MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ NHỮNG KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC THUẾ GTGT TẠI CÔNG TY TNHH TƯ VẤN KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN VIỆT NAM 3.1 Sự cần thiết phải hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam thực hiện Thứ nhất, luôn tồn tại khả năng sai phạm tiềm ẩn đối với khoản mục thuế GTGT. Vấn đề cơ bản của thuế nói chung và thuế GTGT hiện nay là hiện tượng thất thu thuế. Đây cũng là thực tế khách quan vốn có của bất kì hệ thống thuế nào. Nó phản ánh hai khía cạnh : lợi ích Nhà nước và lợi ích của người nộp thuế. Trên thực tế, hai lợi ích này có mâu thuẫn với nhau vì Nhà nước luôn có hướng tăng các nguồn thu từ thuế còn người nộp thuế, ngược lại, luôn mong muốn tối thiểu hóa số thuế phải nộp. Mâu thuẫn này dẫn đến các sai phạm nghiêm trọng về gian lận thuế trong hoạt động của doanh nghiệp, gây thiệt hại không nhỏ cho ngân sách Nhà nước. Thứ hai, AVA có một quy trình kiểm toán thuế GTGT chặt chẽ và rõ ràng nhưng vẫn tồn tại những hạn chế. Việc hoàn thiện hệ thống văn bản pháp luật về thuế GTGT thuộc về trách nhiệm của cơ quan chức năng. Yêu cầu đối với các công ty kiểm toán là đảm bảo kết hợp hài hòa lợi ích Nhà nước với lợi ích khách hàng. Đứng dưới góc độ cơ quan Nhà nước, các công ty kiểm toán cần đảm bảo các cơ quan hữu quan có thể tin tưởng vào số liệu kiểm toán về khoản mục thuế GTGT và kết quả kiểm toán có thể thành cơ sở xác định số thuế DN phải nộp. Trên góc độ khách hàng, dựa vào kết quả kiểm toán có thể biết được tương đối chính xác số thuế mình phải nộp trong kì, kịp thời sửa chữa, khắc phục các sai sót trước khi cơ quan thuế kiểm tra. Tóm lại, hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế GTGT là một yêu cầu cấp thiết đặt ra đối không chỉ với AVA mà còn đối với tất cả công ty hoạt động trong lĩnh vực kiểm toán hiện nay. 3.2 Nhận xét về thực trạng quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam thực hiện 3.1.1 Ưu điểm :  Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Kiểm toán phần hành thuế GTGT được giao cho KTV có nhiều kinh nghiệm và nắm chắc các quy đinh hiện hành về thuế GTGT. Đối với khách hàng truyển thống AVA bố trí nhân sự là những KTV đã thực hiện kiểm toán năm trước để nắm chắc về đặc điểm hoạt động kinh doanh của khách hàng, tìm hiểu khách hàng một cách trung thực nhất, giúp tiết kiệm được thời gian, công sức và chi phí cho cuộc kiểm toán. Đối với khách hàng mới, AVA bố trí nhóm kiểm toán có kinh nghiệm trong việc đánh giá rủi ro khách hàng. Đặc biệt, hệ thống thông tin nội bộ của AVA được cập nhật đầy đủ và kịp thời các văn bản thuế mới nhất, giúp KTV nắm rõ về các quy định về thuế GTGT hiện hành.  Giai đoạn thực hiện kiểm toán - Thủ tục phân tích : AVA thực hiện thủ tục phân tích trong giai đoạn thực hiện kiểm toán bằng cách tính toán lại đối với thuế GTGT đầu ra theo quy trình gồm 5 bước : Bước 1 : Phát triển mô hình AVA dựa vào 2 biến là doanh thu và mức thuế suất để xây dựng mô hình dự đoán số dư thuế GTGT đầu ra. VAT đầu ra = ∑ (Doanh thu từng loại x thuế suất từng loại) + ( thu nhập khác x thuế suất từng loại) Bước 2 : Xem xét tính độc lập và tin cậy của dữ liệu tài chính được sử dụng trong mô hình. Việc ghi sổ thuế GTGT đầu ra và kê khai thuế thuộc về trách nhiệm của kế toán thuế còn việc ghi sổ doanh thu thuộc về kế toán bán hàng. Do có sự phân cách trách nhiệm nên độ tin cậy của thông tin là cao. Bước 3 : Ước tính giá trị thuế GTGT và so sánh số ước tính với số liệu sổ sách kế toán hoặc các số liệu có liên quan. Từ mô hình, KTV sẽ lấy số liệu trên TK 511, 512, 711 theo từng loại thuế suất và tính toán thuế GTGT đầu ra ước tính. Sau đó, KTV so sánh số ước tính của KTV với việc ghi sổ kế toán. Bước 4 : Phân tích nguyên nhân chênh lệch. Khi có chênh lệch, KTV sẽ phỏng vấn BGĐ, kế toán trưởng và kế toán thuế để điểu tra cả về tính chất và nguyên nhân. Nếu không tìm được lời giải thích hợp lý, KTV cần xem lại giả định và dữ liệu được sử dụng để tính VAT đầu ra. Nếu vẫn còn chênh lệch thì cần tăng cường thủ tục kiểm tra chi tiết. Bước 5 : Xem xét nhưng phát hiện qua kiểm toán. Cần xem xét, tìm hiểu nguyên nhân và tính chất của những sai lệch cả về CSDL, mục tiêu kiểm toán, đặc điểm kinh doanh của khách hàng, . Thủ tục phân tích thuế GTGT ở trên đã giúp KTV tiết kiệm được thời gian và công sức trong quá trình thực hiện thủ tục kiểm tra chi tiết. - Thủ tục kiểm tra chi tiêt : Thủ tục kiểm tra chi tiết được yêu cầu tiến hành một cách đầy đủ và thận trọng vì khoản mục thuế GTGT luôn được AVA đánh giá là khoản mục chứa đựng nhiều rủi ro. Dựa trên chương trình chuẩn được xây dựng sẵn đối với từng khách hàng, KTV sẽ có những thay đổi cho phù hợp với từng công ty. - Giai đoạn kết thúc kiểm toán : Trong giai đoạn kết thúc kiểm toán, các giấy tờ làm việc của các phần hành nói chung và khoản mục thuế GTGT nói riêng được soát xét qua hai cấp : trưởng nhóm kiểm toán và giám đốc kiểm toán. Việc soát xét chất lượng sẽ được thực hiện nhằm đảm bảo số lượng bằng chứng đã được thu thập đầy đủ, các thủ tục kiểm toán thực hiện và quy mô mẫu chọn không bỏ qua những sai phạm trọng yếu. Các bút toán điểu chỉnh được thảo luận kĩ lưỡng trước khi trao đổi với khách hàng. Nhờ thế, các quyết định kiểm toán mang tính chính xác cao. Báo cáo kiểm toán đảm bảo chất lượng về trình bày cũng như hoàn thiện về số liệu. Kiểm soát chất lượng đạt hiệu quả cao do có sự soát xét file một cách nghiêm túc. 3.1.2 Hạn chế  Giai đoạn lập kế hoạch Thứ nhất, việc tìm hiểu về hệ thống KSNB của đơn vị chỉ dừng lại ở tường thuật lại hệ thống KSNB kết hợp bảng câu hỏi mà chưa có sự kết hợp giữa hình thức lưu đồ, bảng tường thuật và bảng câu hỏi để thể hiện rõ hơn quy trình mà khách hàng áp dụng từ khâu tiếp nhận hóa đơn, hạch toán, ghi sổ đến việc chuẩn bị lập tờ khai, đối chiếu phê chuẩn tờ khai thuế GTGT để KTV và những người soát xét file có thể hiểu khách hàng dễ dàng hơn khi xem xét giấy tờ làm việc và hồ sơ kiểm toán. Bảng câu hỏi về thuế GTGT được xây dựng chung cho tất cả khách hàng trong khi thuế GTGT đối với các khách hàng trên các lĩnh vực kinh doanh khác nhau sẽ có hệ thống KSNB đặc thù riêng biệt Thứ hai, việc đánh giá trọng yếu và rủi ro đối với khoản mục thuế GTGT chủ yếu dựa trên kinh nghiệm và xét đoán nghề nghiệp của KTV có kinh nghiệm. Thực tế việc đánh giá rủi ro trọng yếu đối với khoản mục thuế GTGT chỉ dừng lại ở việc đánh giá rủi ro cao hay thấp mà chưa ước lượng được mức rủi ro cụ thể.  Giai đoạn thực hiện kiểm toán Trong phần kiểm tra chi tiết, quy trình chọn mẫu kiểm tra không có tính khoa học. Quá trình chọn mẫu dựa trên kinh nghiệm là chủ yếu, tập trung vào các mẫu có giá trị lớn mà không đặt nhiều sự chú ý vào các mẫu có giá trị nhỏ. Chính vì vậy, việc chọn mẫu có thể bỏ sót các nghiệp vụ có giá trị nhỏ nhưng tổng mức ảnh hưởng và sai sót lớn. Ngoài ra, việc chọn mẫu chủ yếu dựa theo kinh nghiệm của KTV nên đối với những KTV chưa có nhiều kinh nghiệm với khoản mục thuế GTGT, các mẫu được chọn có thể không mang tính đại diện cho toàn bộ khoản mục.  Kết thúc kiểm toán Việc soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán chưa được thực hiện chặt chẽ nhằm kiểm soát các ảnh hưởng có thể phát sinh do các sự kiện này gây ra đối với khoản mục thuế GTGT. Bên cạnh đó, quá trình soát xét chất lượng và phát hành báo cáo kiểm toán đối khi gặp khó khăn do hệ thống file làm việc và hồ sơ kiểm toán chưa mang tính hệ thống. Việc lưu giữ không được quan tâm đúng mức dẫn đến khó khăn trong tìm kiếm tài liệu và gây thất lạc, mất giấy tờ làm việc. 3.3 Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam thực hiện Hoàn thiện quy trình kiểm toán thuế là một quá trình phức tạp, cần sự kết hợp từ nhiều phía như doanh nghiệp, bản thân công ty kiểm toán và Nhà nước. Những kiến nghị của chuyên đề tập trung vào các biện pháp nâng cao chất lượng cuộc kiểm toán. 3.3.1 Giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Thứ nhất, về phương pháp tìm hiểu hệ thống KSNB của khách hàng. Theo VSA 400, KTV có quyền lựa chọn kỹ thuật khác nhau để lưu trữ thông tin liên quan đến hệ thống kế toán và hệ thống KSNB. Hình thức và phạm vi lưu trữ tài liệu về đánh giá rủi ro kiểm soát tùy thuộc vào quy mô và tính chất phức tạp của hệ thống kế toán và hệ thống KSNB của đơn vị. Do đó, khi tìm hiểu về hệ thống KSNB của khách hàng, KTV cần mô tả lại hệ thống KSNB của khách hàng trên giấy tờ làm việc. Có nhiều hình thức để mô tả lại hệ thống KSNB, đó là : bảng câu hỏi, bảng tường thuật hay lưu đồ. KTV có thể kết hợp các phương pháp trên để đạt hiệu quả cao nhất. Đối với phần hành thuế GTGT, bên cạnh việc thiết kế bảng câu hỏi, AVA nên thiết kế thêm lưu đồ để mô tả lại môi trường kiểm soát, các chính sách thuế GTGT và thủ tục kiểm soát thuế GTGT của từng loại doanh nghiệp. Công việc này có thể tham khảo phương pháp của các công ty kiểm toán quốc tế và chuẩn mực kiểm toán quốc tế. Ví dụ : Biểu 3.1 : Một số ký hiệu vẽ lưu đồ Kí hiệu Giải thích Chứng từ - tài liệu và báo cáo các loại bằng giấy. VD : Vận đơn, hóa đơn vận chuyển… Miều tả một quá trình hay một chức năng gây ra biến động về mặt giá trị, hình thức hoặc vị trí thông tin. VD : thủ kho lập phiếu xuất kho… Lưu trữ độc lập. VD : bản sao kê hóa đơn… Kí hiệu đầu ra, đầu vào - miêu tả thông tin nhập xuất khỏi hệ thống. VD : sự nhận đơn đặt hàng của khách hàng… Lời bình, chú giải Đường vận động định hướng, miêu tả hướng vận động của quá trình hoặc số liệu Lối ra hoặc lối vào từ một phần khác của sơ đồ, được đánh dấu bằng các con số. VD : Một chứng từ được luân chuyển từ bộ phận này sang bộ phận khác… Trích : Tài liệu hướng dẫn của Viện chuẩn mực kiểm toán Hoa Kì KTV nên kết hợp cả lưu đồ ngang và lưu đồ dọc để mô tả chi tiết và rõ ràng toàn bộ quá trình kiểm soát khoản mục thuế GTGT cùng quá trình vận động và lưu chuyển của chúng bằng các kí hiệu và biểu đồ. Thứ hai, về đánh giá tính trọng yếu “Việc ước lượng ban đầu về tính trọng yếu giúp cho KTV lập kế hoạch thu thập bằng chứng kiểm toán thích hợp. Cụ thể là nếu các KTV ước lượng mức trọng yếu càng thấp, nghĩa là độ chính xác của các số liệu trên BCTC càng cao, thì số lượng bằng chứng phải thu thập càng nhiều và ngược lại”- GT Kiểm toán tài chính, ĐHKTQD Mức trọng yếu kế hoạch : được thiết lập cho toàn bộ quá trình kiểm toán của công ty có thể được xác định như sau. Mức trọng yếu kế hoạch = Chỉ tiêu được chọn x i % ( i là tỷ lệ phần trăm trong mức giới hạn như trong Biểu 2.4 : Các chỉ tiêu xác định mức trọng yếu) Theo đó, chỉ tiêu lợi nhuận trước thuế được ưu tiên sử dụng vì đây là chỉ tiêu được đánh giá có rủi ro trọng yếu đối với KTV, bên cạnh đó, các chỉ tiêu : Doanh thu, Tổng tài sản … cũng được sử dụng tùy theo bản chất hoạt động của khách thể kiểm toán. Sau khi xác định mức trọng yếu kế hoạch, KTV cần phân bổ mức trọng yếu cho từng khoản mục. Việc phân bổ mức trọng yếu kế hoạch cho từng khoản mục kiểm toán có thể được thực hiện theo hai cách sau : Cách 1 : Phân bổ dựa trên tính chất khoản mục Phân bổ mức trọng yếu cho khoản mục thuế GTGT = Z ∑ X i Y i x X 1 Y 1 Trong đó : Z : mức trọng yếu kế hoạch cho cả BCTC X i : giá trị của từng chỉ tiêu trên BCTC Y i : hệ số phân bổ cho các chỉ tiêu đó X 1 : giá trị của chỉ tiêu thuế trên BCTC Y 1 : hệ số phân bổ cho chỉ tiêu thuế GTGT Cách 2 : Áp dụng mức trọng yếu phân bổ chung cho tất cá các khoản mục Việc thực hiện phân bổ đều cho các khoản mục nhằm tạo ra ngưỡng nhằm lượng hóa và đánh giá các sai phạm. Ví dụ : Xác định mức trọng yếu phân bổ chung cho tất cả khoản mục của BCTC dựa trên công thức : Việc quyết định tỷ lệ phần trăm trên mức trọng yếu kế hoạch phụ thuộc vào loại hinh hoạt động cũng như các rủi ro trong quá trình kinh doanh khách hàng và đánh giá của KTV. 3.3.2 Thực hiện kiểm toán Theo VSA số 530 – Chọn mẫu kiểm toán- thì KTV phải xem xét ảnh hưởng của các nhân tố khi xác định cỡ mẫu trong thử nghiệm cơ bản. Biểu 3.2 : Các nhân tố khi xác định cỡ mẫu trong thử nghiệm cơ bản Nhân tố Cỡ mẫu Đánh giá của KTV về rủi ro tiềm tàng tăng lên Tăng lên Đánh giá KTV về rủi ro kiểm soát tăng lên Tăng lên 3. Sử dụng nhiều hơn thử nghiệm cơ bản cho cùng CSDL trên BCTC Giảm xuống 4. Rủi ro mà KTV kết luận rằng không có sai phạm trọng yếu trong khi thực tế Tăng lên Mức trọng yếu phân bổ = 25 % x Mức trọng yếu kế hoạch là có Tổng sai sót mà KTV có thể chấp nhận được tăng lên Giảm xuống Số tiền cả sai sót KTV dự tính sẽ phát hiện trong tổng thể tăng lên Tăng lên Áp dụng việc phân bổ cho tổng thể Giảm xuống Số lượng đơn vị lấy mẫu trong tổng thể tăng lên Ảnh hưởng không đáng kể AVA cần có thời gian nghiên cứu và có chuyên gia để thiết kế được phần mềm chọn mẫu chuẩn nhằm đảm bảo kết quả quá trình chọn mẫu mang tính khách quan và chọn được các mẫu mang tính đặc trưng cho khoản mục được kiểm toán. 3.3.3 Kết thúc kiểm toán Công ty nên đưa ra kết luận về khoản mục thuế GTGT được kiểm toán trong mối liên hệ với các khoản mục liên quan (doanh thu, doanh số hàng hóa mua vào,…). Quá trình đưa ra kết luận này nhằm đảm bảo khoản mục được kiểm toán mang tính hợp lý chung trong toàn bộ kết luận kiểm toán. Quá trình soát xét các sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ của AVA cần được đánh giá và tổng kết chặt chẽ nhằm đảm bảo mọi sự kiện phát sinh sau ngày kết thúc niên độ kế toán có ảnh hưởng đến khoản mục thuế GTGT đều được nhận thức đầy đủ. Đối với hồ sơ kiểm toán, nhằm đảm bảo cho hồ sơ kiểm toán được lập đầy đủ, đúng quy trình của khách hàng và đem lại hiệu quả cao cho KTV khi xem xét lại hồ sơ kiểm toán của khách hàng cũ, AVA cần giao việc lập hồ sơ thường trực cho KTV chính, là người có kinh nghiệm, am hiểu về khách hàng, có khả năng tổng hợp cao để hồ sơ kiểm toán được lập một cách logic và hợp lý. KẾT LUẬN Ngày nay, Việt Nam đã trở thành thành viên chính thức của WTO, nền kinh tế của nước ta đang ngày càng phát triển mạnh mẽ. Nhu cầu về kiểm toán BCTC nói chung và kiểm toán khoản mục thuế GTGT đóng một vai trò vô cùng quan trọng. Khoản mục thuế GTGT là một khoản mục phức tạp, vì thế, công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam đã, đang và sẽ không ngừng hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục này. Thông qua khóa luận, tôi đã nêu lên khái quát thực trạng áp dụng quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT tại công ty kiểm toán AVA, đồng thời, đưa ra một số kiến nghị nhằm hoàn thiện hơn quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT nói riêng và quy trình kiểm toán BCTC nói chung tại công ty. Mặt bằng chung về kiểm toán ở Việt Nam đang ngày càng phát triển nhằm đáp ứng nhu cầu của thị trường ngày càng lớn mạnh và cũng không kém phần phức tạp. Trong hoàn cảnh đó, Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam luôn nỗ lực hết mình nhằm tạo dựng thương hiệu trên thị trường. Với một ban lãnh đạo có kinh nghiệm và tầm nhìn sáng suốt kết hợp với một đội ngũ nhân viên được đào tạo có bài bản và có khát vọng vươn lên không ngừng, AVA chắc chắn sẽ thành công trên con đường phát triển của mình. Do thời gian có hạn và hiều biết còn hạn chế nên mặc dù đã hết sức cố gắng nhưng bài viết của em không tránh khỏi những thiếu sót. Em rất mong nhận được sự góp ý của thầy giáo PGS. TS Ngô Trí Tuệ cùng các thầy cô trong Khoa để báo cáo của em có thể hoàn thiện hơn. Một lần nữa, em xin chân thành cảm ơn thầy giáo PGS. TS Ngô Trí Tuệ, các anh chị và các bạn đã tạo điều kiện và hướng dẫn để em hoàn thành bài viết của mình. . MỘT SỐ NHẬN XÉT VÀ NHỮNG KIẾN NGHỊ NHẰM HOÀN THIỆN QUY TRÌNH KIỂM TOÁN KHOẢN MỤC THUẾ GTGT TẠI CÔNG TY TNHH TƯ VẤN KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN VIỆT. việc. 3.3 Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện quy trình kiểm toán khoản mục thuế GTGT trong kiểm toán BCTC do Công ty TNHH Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt