BỘ GIÁO DỤC VÀ ĐÀO TẠO TRƯỜNG ĐẠI HỌC CÔNG NGHỆ TP HCM - CAO PHƯƠNG THẾ NGHIÊN CỨU THỰC NGHIỆM LIÊN QUAN ĐẾN VIỆC XÁC ĐỊNH YẾU TỐ GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH Ở VIỆT NAM LUẬN VĂN THẠC SĨ Chuyên ngành: KẾ TOÁN Mã số ngành: 60340301 HƯỚNG DẪN KHOA HỌC: PGS.TS PHAN ĐÌNH NGUN TP HỒ CHÍ MINH, tháng 06 năm 2014 i TRƯỜNG ĐH CƠNG NGHỆ TP HCM CỘNG HỊA XÃ HỘI CHỦ NGHĨA VIỆT NAM PHÒNG QLKH – ĐTSĐH Độc lập – Tự – Hạnh phúc TP HCM, ngày … tháng… năm 2014 NHIỆM VỤ LUẬN VĂN THẠC SĨ Họ tên học viên: CAO PHƯƠNG THẾ Giới tính: NAM Ngày, tháng, năm sinh: 03 / 12 / 1984 Nơi sinh : TP.HCM Chuyên ngành: KẾ TOÁN MSHV:1241850044 I- Tên đề tài: Nghiên cứu thực nghiệm liên quan đến việc xác định yếu tố gian lận Báo cáo tài Việt Nam II- Nhiệm vụ nội dung: Xác định thành phần, điểm số phần trăm xác suất xảy gian lận tài Nhằm đưa yếu tố xảy gian lận kiểm tốn tài chính, từ tạo điều kiện thuận lợi cho lý thuyết phân tích chọn mẫu nghiên cứu kiểm toán - kiểm toán tài III- Ngày giao nhiệm vụ: 01 / 07 / 2013 IV- Ngày hoàn thành nhiệm vụ: 20 / 03 / 2014 V- Cán hướng dẫn: PGS.TS PHAN ĐÌNH NGUYÊN CÁN BỘ HƯỚNG DẪN (Họ tên chữ ký) KHOA QUẢN LÝ CHUYÊN NGÀNH (Họ tên chữ ký) ii CƠNG TRÌNH ĐƯỢC HỒN THÀNH TẠI TRƯỜNG ĐẠI HỌC CÔNG NGHỆ TP HCM Cán hướng dẫn khoa học (Ghi rõ họ, tên, học hàm, học vị chữ ký) PGS.TS PHAN ĐÌNH NGUYÊN Luận văn Thạc sĩ bảo vệ Trường Đại học Công nghệ TP HCM ngày … tháng … năm … Thành phần Hội đồng đánh giá Luận văn Thạc sĩ gồm: (Ghi rõ họ tên, học hàm, học vị Hội đồng chấm bảo vệ Luận văn Thạc sĩ) TT Họ tên TS Phan Mỹ Hạnh TS Nguyễn Minh Hà Chức danh HĐ Chủ tịch Phản biện Cơ quan công tác ĐH Công Nghệ TP HCM ĐH Mở TP HCM PGS.TS Lê Quốc Hội TS Phạm Văn Tài TS Nguyễn Ngọc Huy Phản biện Ủy viên Ủy viên, Thư ký ĐH Kinh Tế Quốc Dân CĐ Kinh Tế Đối Ngoại ĐH Kinh Tế - Luật Xác nhận Chủ tịch Hội đồng đánh giá Luận sau Luận văn sửa chữa (nếu có) Chủ tịch Hội đồng đánh giá Luận văn iii LỜI CAM ĐOAN Tơi xin cam đoan cơng trình nghiên cứu riêng Các số liệu, kết nêu Luận văn trung thực chưa cơng bố cơng trình khác Tôi xin cam đoan giúp đỡ cho việc thực Luận văn cảm ơn thơng tin trích dẫn Luận văn rõ nguồn gốc Học viên thực Luận văn (Ký ghi rõ họ tên) CAO PHƯƠNG THẾ iv LỜI CÁM ƠN Xin chân thành cám ơn giáo viên hướng dẫn PGS.TS Phan Đình Nguyên người tận tâm hướng dẫn tơi hồn thành đề tài nghiên cứu Cám ơn tập thể anh chị em khoa kế tốn - Tài - Ngân hàng trường Đại học Kỹ thuật Cơng nghệ thành phố Hồ Chí Minh, tạo điều kiện tốt cho sớm đạt nghiên cứu đề (Họ tên Tác giả Luận văn) CAO PHƯƠNG THẾ v vi TÓM TẮT Nghiên cứu thực nghiệm liên quan đến việc xác định yếu tố gian lận hay không gian lận báo cáo tài cơng trình nghiên cứu với mẫu thực doanh nghiệp niêm yết sàn giao dịch chứng khốn HOSE (thành phố Hồ Chí Minh) HNX (Hà Nội), sàn giao dịch Cổ phiếu 68 năm 2012 Dữ liệu thu thập từ bảng cân đối kế toán, bảng báo cáo kết hoạt động kinh doanh 290 doanh nghiệp Việt Nam, đề tài có kết hợp tích cực phần mềm STATA 16.0 việc phân tích hồi quy, nhằm xác định kết đánh giá độ phù hợp mơ hình nghiên cứu liệu thu thập Việc xác định thông tin lãi, lỗ, xác định nguy gian lận hay khơng có gian lận báo cáo phương thức nhà sử dụng thông tin quan tâm trọng Kết thử nghiệm KMO, phân tích hồi quy logictics thử nghiệm Bartlett’s kiểm định cần thiết đa cộng tuyến, trị thống kê, tự tương quan, hệ số chức phân loại, điểm số xác suất phần trăm, kết nghiên cứu thực nghiệm cho thấy biến doanh thu hàng bán, chi phí lãi vay ngân hàng, tài sản cố định nợ phải trả cho khách hàng, yếu tố dễ dẫn đến gian lận báo cáo tài chính, mà công ty thường đe đậy hành vi Do đó, việc nghiên cứu đề tài điều cần thiết, để giúp nhà hoạt động sách, đưa biện pháp nhằm hạn chế xảy nguy gian lận tài vii MỤC LỤC NHIỆM VỤ LUẬN VĂN THẠC SĨ i LỜI CAM ĐOAN iii LỜI CÁM ƠN iv TÓM TẮT v CHƯƠNG 1: GIỚI THIỆU 1.1 Giới thiệu 1.2 Mục tiêu nghiên cứu .2 1.3 Câu hỏi nghiên cứu .3 1.4 Phạm vi nghiên cứu 1.5 Dữ liệu phương pháp nghiên cứu 1.6 Ý nghĩa đề tài 1.7 Cấu trúc đề tài .5 CHƯƠNG 2: CƠ SỞ LÝ THUYẾT VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRÊN BÁO CÁO TÀI CHÍNH 2.1 Định nghĩa gian lận Báo cáo tài 2.2 Lịch sử phát triển gian lận 2.3 Hệ thống Chuẩn mực Kế toán Việt Nam gian lận Kiểm toán BCTC 2.4 Một số nghiên cứu gian lận báo cáo tài tài giới 10 2.4.1 Nghiên cứu Harold Hotelling (1933) phân tích thành phần PCA dùng để xác định yếu tố ảnh hưởng gian lận tài 12 viii 2.4.2 Nghiên cứu Cooley P R Lohnes 1971 chức phân biệt (DA) nhóm tự loại trừ lẫn .13 2.4.3 Tam giác gian lận Donald R.Cressey .13 2.4.4 Edwin H Sutherland nghiên cứu gian lận cho nhà quản trị cấp cao 15 2.4.5 Nghiên cứu gian lận tài D W Steve Albrecht .15 2.4.6 Cơng trình nghiên cứu gian lận Hiệp hội nhà điều tra gian lận Mỹ (The Association of CPA Fraud Examiners-ACFE) 16 2.4.7 Phương pháp đánh giá số tài William Beaver (1968) dự báo gian lận, dự báo phá sản doanh nghiệp 22 2.5 Một số nghiên cứu gian lận báo cáo tài tài Việt Nam 26 2.5.1 Nghiên cứu Ngô Thị Thu Hà(2012) trách nhiệm kiểm toán viên độc lập việc phát gian lận sai sót kiểm tốn Báo cáo tài 26 2.5.2 Nghiên cứu Nguyễn Thị Hồng Thủy(2013) tính minh bạc BCTC gian lận sai sót 27 2.5.3 Nghiên cứu Ngô Thị Thu Hằng, Lê Thị Kim Sơn, Nguyễn Thị Thùy Dung (08.2013) tác động hệ thống thông tin kế toán đến mức độ tồn gian lận sai sót Doanh nghiệp nhỏ vừa Hà Nội 27 2.6 Các yếu tố gian lận ảnh hưởng Báo cáo tài 28 2.6.1 Tỷ suất lợi nhuận ròng so với doanh thu .28 2.6.2 Tài sản cố định so với Tổng tài sản (X2) 29 2.6.3 Tỷ số lợi nhuận tổng tài sản (X5) 29 2.6.4 Hiệu sử dụng tài sản (X6) 30 2.6.5 Tổng nợ phải trả so với tài sản (X7) .31 ix 2.6.6 Tổng nợ phải trả so với vốn tự có X10 (Tỷ lệ tổng nợ Vốn chủ sở hữu - Total Debt to Equity Ratio ) 31 2.6.7 Lợi nhuận ròng so với vốn tự có (X11) 33 2.6.8 Khoản phải thu – Phải trả so với tổng tài sản (X12 X14) 34 CHƯƠNG 3: PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU .36 3.1 Phương pháp phân tích liệu 36 3.2 Dữ liệu nghiên cứu 38 3.3 Quy trình phân tích số liệu phương pháp nghiên cứu 39 3.3 Quy trình phân tích số liệu phương pháp nghiên cứu 40 3.4 Phương pháp thu thập thông tin 41 CHƯƠNG KẾT QUẢ NGHIÊN CỨU 43 4.1 Xác định yếu tố ảnh hưởng 43 4.2 Xác định điểm số chức phân loại .47 4.3 Xác định hệ số chức phân loại 49 4.4 Xác suất xảy gian lận .54 CHƯƠNG KẾT LUẬN VÀ KIẾN NGHỊ 58 5.1 Kết luận 58 5.2 Kiến nghị gian lận Báo cáo tài Việt Nam 59 TÀI LIỆU THAM KHẢO 65 PHỤ LỤC Phụ lục 01 (Hướng dẫn đoạn A25 Chuẩn mực này) VÍ DỤ VỀ CÁC YẾU TỐ DẪN ĐẾN RỦI RO CÓ GIAN LẬN Phụ lục đưa ví dụ yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận mà kiểm tốn viên thường gặp thực tế Các ví dụ trình bày theo hai loại gian lận (lập báo cáo tài gian lận biển thủ tài sản) tương ứng với cách thức xem xét kiểm toán viên Đối với loại gian lận, yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận phân loại cụ thể dựa ba điều kiện thường tồn có sai sót trọng yếu gian lận, gồm: (a) động áp lực, (b) hội (c) thái độ biện minh cho hành động Ngoài yếu tố dẫn đến rủi ro nêu ví dụ sau, kiểm tốn viên cần xác định thêm yếu tố khác dẫn đến rủi ro Khơng phải tồn ví dụ phù hợp với tất tình huống, số ví dụ có ý nghĩa khác tùy theo quy mô, đặc điểm sở hữu tình hình thực tế đơn vị Đồng thời, thứ tự ví dụ yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận trình bày khơng nhằm phản ánh tầm quan trọng hay tần suất phát sinh yếu tố A Ví dụ yếu tố dẫn đến rủi ro có gian lận liên quan đến sai sót phát sinh từ việc lập báo cáo tài gian lận A.1 Động áp lực A.1.1 Sự ổn định tài hay khả sinh lời bị ảnh hưởng tình hình kinh tế, ngành nghề kinh doanh hay điều kiện hoạt động đơn vị, ví dụ: (1) Mức độ cạnh tranh cao hay thị trường bão hòa, kèm theo lợi nhuận suy giảm; (2) Dễ bị tác động trước thay đổi nhanh chóng, thay đổi cơng nghệ, sản phẩm bị lỗi thời thay đổi lãi suất; (3) Nhu cầu khách hàng suy giảm đáng kể số đơn vị thất bại ngành kinh tế ngày tăng; (4) Lỗ từ hoạt động kinh doanh dẫn đến nguy phá sản, tịch biên tài sản xiết nợ; (5) Liên tục phát sinh luồng tiền âm từ hoạt động kinh doanh khơng có khả tạo luồng tiền từ hoạt động kinh doanh báo cáo lãi tăng trưởng; (6) Tăng trưởng nhanh có tỷ suất lợi nhuận bất thường, đặc biệt so sánh với công ty ngành nghề; (7) Phát sinh quy định kế toán, pháp luật quy định có liên quan A.1.2 Áp lực cao Ban Giám đốc nhằm đáp ứng yêu cầu kỳ vọng bên thứ ba do: (1) Tỷ suất lợi nhuận hay kỳ vọng theo xu chuyên gia phân tích đầu tư, nhà đầu tư tổ chức, chủ nợ quan trọng, bên độc lập khác (đặc biệt kỳ vọng mức phi thực tế), bao gồm kỳ vọng Ban Giám đốc thơng cáo báo chí thơng tin lạc quan báo cáo thường niên; (2) Nhu cầu huy động thêm nguồn tài trợ hình thức cho vay góp vốn nhằm giữ vững khả cạnh tranh, bao gồm việc tài trợ cho công tác nghiên cứu phát triển khoản chi đầu tư lớn; (3) Đơn vị đáp ứng yêu cầu niêm yết yêu cầu toán nợ yêu cầu hợp đồng nợ khác; (4) Ảnh hưởng bất lợi việc báo cáo kết tài khơng tốt giao dịch lớn chưa thực hợp kinh doanh đấu thầu A.1.3 Các thơng tin cho thấy tình hình tài cá nhân Ban Giám đốc Ban quản trị bị ảnh hưởng kết hoạt động doanh nghiệp do: (1) Các lợi ích tài lớn đơn vị; (2) Phần lớn khoản thu nhập Ban Giám đốc Ban quản trị (như tiền thưởng, quyền mua chứng khoán thỏa thuận toán theo mức lợi nhuận) chưa chắn phụ thuộc vào việc đạt mục tiêu giá chứng khốn, kết kinh doanh, tình hình tài luồng tiền Các khoản thu nhập phụ thuộc vào việc đạt mục tiêu liên quan đến số tài khoản cụ thể hoạt động lựa chọn đơn vị, xét phương diện tổng thể tài khoản hoạt động khơng trọng yếu đơn vị; (3) Bảo lãnh cá nhân khoản nợ đơn vị A.1.4 Áp lực cao Ban Giám đốc nhân điều hành để đạt mục tiêu tài mà Ban quản trị đặt ra, bao gồm sách khen thưởng theo doanh thu hay tỷ suất lợi nhuận A.2 Các hội A.2.1 Đặc điểm ngành hay hoạt động đơn vị tạo hội cho gian lận báo cáo tài thường phát sinh từ: (1) Các giao dịch quan trọng với bên liên quan nằm ngồi q trình kinh doanh thông thường với đơn vị liên quan chưa kiểm toán doanh nghiệp kiểm tốn khác kiểm tốn; (2) Tiềm lực tài mạnh chiếm ưu vượt trội ngành định cho phép đơn vị áp đặt điều kiện nhà cung cấp khách hàng, dẫn đến giao dịch không hợp lý giao dịch bất thường; (3) Tài sản, nợ phải trả, doanh thu, chi phí xác định dựa ước tính kế tốn quan trọng liên quan đến xét đốn chủ quan yếu tố khơng chắn khác; (4) Những nghiệp vụ có giá trị bất thường phức tạp, đặc biệt nghiệp vụ phát sinh gần thời điểm kết thúc kỳ kế toán; (5) Những hoạt động lớn tổ chức thực nước có mơi trường văn hóa kinh doanh khác nhau; (6) Sử dụng đơn vị kinh doanh trung gian khơng có lý rõ ràng; (7) Mở tài khoản ngân hàng, thành lập công ty chi nhánh nơi có ưu đãi thuế khơng có lý rõ ràng A.2.2 Việc giám sát hoạt động Ban Giám đốc không hiệu nguyên nhân sau: (1) Sự độc quyền quản lý người nhóm người mà khơng có thủ tục kiểm soát bổ sung; (2) Hoạt động giám sát Ban quản trị báo cáo tài kiểm soát nội hiệu A.2.3 Cơ cấu tổ chức phức tạp không ổn định, thể sau: (1) Khó khăn việc xác định tổ chức cá nhân có quyền kiểm sốt đơn vị; (2) Cơ cấu tổ chức phức tạp, có pháp nhân cấp quản lý bất thường; (3) Thay đổi thường xuyên Ban quản trị, Ban Giám đốc chuyên gia tư vấn pháp luật A.2.4 Kiểm soát nội hiệu lực nguyên nhân sau: (1) Thiếu giám sát kiểm soát bao gồm kiểm soát tự động kiểm sốt báo cáo tài niên độ; (2) Thay đổi thường xuyên tuyển dụng khơng hiệu nhân viên kế tốn, nhân viên kiểm tốn nội nhân viên cơng nghệ thơng tin; (3) Hệ thống kế tốn hệ thống thơng tin không hiệu A.3 Thái độ biện minh cho hành động (1) Cấp quản lý truyền đạt, thực hiện, hỗ trợ yêu cầu thực văn hoá doanh nghiệp tiêu chuẩn đạo đức nghề nghiệp không phù hợp không hiệu quả; (2) Thành viên Ban Giám đốc khơng có chun mơn nghiệp vụ tài can thiệp áp đặt mức việc lựa chọn sách kế tốn xác định ước tính kế tốn quan trọng; (3) Đã có tiền sử vi phạm pháp luật chứng khoán pháp luật quy định khác, đơn vị bị khiếu kiện, Ban quản trị, Ban Giám đốc bị cáo buộc gian lận vi phạm pháp luật quy định; (4) Ban Giám đốc quan tâm mức tới việc trì gia tăng giá cổ phiếu xu hướng thu nhập doanh nghiệp; (5) Ban Giám đốc cam kết với chuyên gia phân tích, chủ nợ bên thứ ba đạt mức dự báo cao không thực tế; (6) Ban Giám đốc kịp thời sửa chữa khiếm khuyết nghiêm trọng xác định kiểm soát nội bộ; (7) Sự quan tâm Ban Giám đốc việc sử dụng biện pháp không phù hợp để làm giảm lợi nhuận báo cáo lý liên quan đến thuế; (8) Yếu đạo đức thành viên Ban Giám đốc; (9) Ban Giám đốc đồng thời chủ sở hữu, không tách biệt giao dịch cá nhân với giao dịch kinh doanh; (10) Tranh chấp cổ đông đơn vị có thành viên; (11) Ban Giám đốc liên tục cố gắng biện minh cho phương pháp kế tốn khơng phù hợp dựa mức trọng yếu; (12) Căng thẳng mối quan hệ Ban Giám đốc với doanh nghiệp kiểm toán doanh nghiệp kiểm toán tiền nhiệm, thể qua tình sau: a Mâu thuẫn thường xuyên với doanh nghiệp kiểm toán doanh nghiệp kiểm toán tiền nhiệm vấn đề kế toán, kiểm toán, báo cáo; b Có yêu cầu bất hợp lý kiểm tốn viên, ví dụ thúc ép khơng thực tế thời gian hồn thành kiểm toán việc phát hành báo cáo kiểm toán; c Hạn chế kiểm toán viên hạn chế quyền tiếp cận nhân viên, tiếp cận thông tin khả thông báo với Ban quản trị; d Ban Giám đốc có hành vi khống chế kiểm tốn viên, hạn chế phạm vi kiểm toán, việc lựa chọn tiếp xúc với nhân viên phân công để tham gia tư vấn cho kiểm toán B Ví dụ yếu tố dẫn đến rủi ro liên quan đến sai sót biển thủ tài sản Các yếu tố dẫn đến rủi ro liên quan đến sai sót biển thủ tài sản phân loại theo ba điều kiện thường tồn có gian lận: động áp lực, hội, thái độ biện minh cho hành động Khi có sai sót phát sinh từ hành vi biển thủ tài sản xuất yếu tố dẫn đến rủi ro liên quan đến sai sót phát sinh từ gian lận báo cáo tài Ví dụ, sai sót gian lận việc lập trình bày báo cáo tài biển thủ tài sản thường tồn đơn vị thiếu giám sát hiệu hoạt động Ban Giám đốc yếu kiểm soát nội Sau ví dụ yếu tố dẫn đến rủi ro liên quan đến sai sót biển thủ tài sản B.1 Động áp lực Ban Giám đốc nhân viên chịu áp lực từ nghĩa vụ tài cá nhân họ tiếp cận với tiền mặt tài sản dễ bị trộm cắp khác khiến họ biển thủ tài sản Khi xuất quan hệ tiêu cực đơn vị với nhân viên quyền tiếp cận với tiền mặt tài sản khác dễ bị trộm cắp khiến họ có động biển thủ tài sản Ví dụ, mối quan hệ tiêu cực phát sinh từ tình sau: (1) Biết rõ đốn trước bị buộc việc; (2) Những thay đổi gần dự kiến thay đổi kế hoạch lương, thưởng cho nhân viên; (3) Sự thăng chức, mức lương thưởng, sách khen thưởng khác khơng mong muốn B.2 Cơ hội B.2.1 Một số đặc điểm hoàn cảnh khiến cho tài sản trở nên dễ bị trộm cắp biển thủ Ví dụ hội biển thủ tài sản tăng lên tình sau: (1) Nắm giữ xử lý số tiền lớn; (2) Hàng tồn kho kích thước nhỏ, giá trị cao có nhu cầu cao thị trường; (3) Tài sản dễ chuyển đổi thành tiền mặt trái phiếu vơ danh, kim cương, chip máy tính; (4) Tài sản cố định có kích thước nhỏ, dễ bán thị trường, thiếu sở nhận dạng chủ sở hữu B.2.2 Kiểm soát nội hiệu tài sản làm gia tăng khả biển thủ tài sản, ví dụ tình sau: (1) Phân cơng nhiệm vụ khơng rõ ràng nhiệm vụ kiểm tra độc lập không đầy đủ; (2) Giám sát không đầy đủ chi phí Ban quản trị, Ban Giám đốc, chi phí lại chi phí khác; (3) Thiếu giám sát Ban Giám đốc nhân viên chịu trách nhiệm tài sản, địa bàn xa xơi; (4) Việc sốt xét không đầy đủ hồ sơ xin việc nhân viên tiếp cận với tài sản; (5) Hồ sơ tài sản không lưu giữ đầy đủ; (6) Việc ủy quyền phê duyệt nghiệp vụ chi tiêu mua sắm tài sản không hiệu quả; (7) Thiếu biện pháp bảo vệ tiền mặt, tài sản đầu tư, hàng tồn kho, tài sản cố định; (8) Việc kiểm kê đối chiếu tài sản không đầy đủ kịp thời; (9) Hồ sơ, chứng từ giao dịch không lưu giữ đầy đủ, kịp thời phù hợp; (10) Không thực chế độ nghỉ phép bắt buộc nhân viên kiểm sốt chính; (11) Ban Giám đốc khơng hiểu rõ công nghệ thông tin khiến cho nhân viên công nghệ thơng tin dễ có hội biển thủ; (12) Thiếu kiểm sốt thơng tin liệu hệ thống máy tính tạo ra, bao gồm kiểm soát soát xét nhật ký hệ thống máy tính B.3 Thái độ biện minh cho hành động (1) Không quan tâm đến cần thiết phải giám sát giảm thiểu rủi ro biển thủ tài sản; (2) Khơng quan tâm đến kiểm sốt nội rủi ro biển thủ tài sản hành vi khống chế kiểm sốt khơng có biện pháp việc khắc phục khiếm khuyết xác định kiểm soát nội bộ; (3) Những hành vi cho thấy khơng hài lòng bất mãn với đơn vị cách thức đối xử với nhân viên đơn vị; (4) Thay đổi hành vi lối sống cho thấy có hành vi biển thủ tài sản; (5) Dễ dàng bỏ qua vụ ăn cắp vặt Phụ lục 02 (Hướng dẫn đoạn A40 Chuẩn mực này) VÍ DỤ VỀ NHỮNG THỦ TỤC KIỂM TỐN ĐỐI VỚI RỦI RO CĨ SAI SĨT TRỌNG YẾU DO GIAN LẬN ĐÃ ĐƯỢC ĐÁNH GIÁ Phụ lục đưa ví dụ thủ tục kiểm tốn rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận đánh giá, xuất phát từ việc lập báo cáo tài gian lận biển thủ tài sản Khơng phải tồn thủ tục nêu sau phù hợp với tình kiểm toán Đồng thời, thứ tự xếp thủ tục không nhằm phản ánh tầm quan trọng thủ tục A Xem xét cấp độ sở dẫn liệu Biện pháp cụ thể cho kết đánh giá kiểm toán viên rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận khác tùy theo loại tổng hợp yếu tố điều kiện rủi ro xác định được, nhóm giao dịch, số dư tài khoản, thơng tin thuyết minh sở dẫn liệu mà rủi ro ảnh hưởng Ví dụ biện pháp xử lý cụ thể: (1) Đến thăm trường thực vài thủ tục kiểm tra đột xuất khơng thơng báo trước Ví dụ, quan sát kiểm kê hàng tồn kho địa điểm không thông báo trước tham gia kiểm toán viên kiểm kê đột xuất tiền mặt ngày cụ thể; (2) Yêu cầu kiểm kê hàng tồn kho cuối kỳ kế toán ngày gần thời điểm cuối kỳ để giảm thiểu rủi ro thay đổi số dư giai đoạn ngày kết thúc kiểm kê ngày kết thúc kỳ báo cáo; (3) Điều chỉnh phương pháp kiểm toán năm Ví dụ, liên hệ trực tiếp (gặp mặt, gọi điện, gửi email) với khách hàng nhà cung cấp ngồi liên hệ văn gửi thư xác nhận, yêu cầu xác nhận tìm kiếm thêm thơng tin hình thức khác; (4) Thực rà soát chi tiết bút toán cuối quý cuối kỳ kiểm tra bút tốn bất thường chất giá trị; (5) Điều tra khả bên liên quan nguồn tài hỗ trợ cho giao dịch có giá trị lớn bất thường, giao dịch diễn gần thời điểm cuối kỳ kế toán; (6) Thực thủ tục phân tích số liệu riêng biệt Ví dụ, so sánh doanh thu bán hàng giá vốn hàng bán theo địa điểm, theo dòng sản phẩm theo tháng với số liệu kiểm toán viên dự kiến; (7) Phỏng vấn nhân viên tham gia vào lĩnh vực xác định rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận để thu thập ý kiến họ rủi ro, khả cách thức mà kiểm sốt xác định rủi ro; (8) Thảo luận với doanh nghiệp kiểm tốn độc lập khác (nếu có) thực kiểm tốn báo cáo tài nhiều công ty con, phận chi nhánh phạm vi công việc cần thiết để xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận từ nghiệp vụ hay hoạt động đơn vị này; (9) Nếu công việc chuyên gia trở nên quan trọng khoản mục báo cáo tài có mức độ rủi ro sai sót gian lận cao kiểm tốn viên cần thực thủ tục bổ sung liên quan đến giả thiết, phương pháp hay phát chuyên gia để xác định giả thiết, phương pháp hay phát hợp lý, để đề cử thêm chuyên gia thực công việc này; (10) Thực thủ tục phân tích khoản mục lựa chọn bảng cân đối kế toán báo cáo tài năm trước kiểm tốn (như dự phòng giảm giá hàng tồn kho) để đánh giá xem liệu xét đốn ước tính kế tốn có phù hợp với thông tin thu trình kiểm tốn hay khơng; (11) Thực thủ tục kiểm toán tài khoản tài liệu đối chiếu đơn vị chuẩn bị, kể tài liệu đối chiếu kỳ; (12) Thực kỹ thuật kiểm toán với hỗ trợ máy tính kỹ thuật tìm kiếm số liệu để kiểm tra bất thường tổng thể; (13) Kiểm tra tính xác sổ kế tốn nghiệp vụ máy tính lập ra; (14) Tìm kiếm chứng kiểm toán bổ sung từ nguồn bên ngồi đơn vị kiểm tốn B Các biện pháp xử lý cụ thể sai sót gian lận việc lập trình bày báo cáo tài Ví dụ biện pháp xử lý cụ thể kết đánh giá kiểm tốn viên rủi ro có sai sót trọng yếu gian lận việc lập trình bày báo cáo tài sau: B.1 Ghi nhận doanh thu (1) Thực thủ tục phân tích doanh thu cách sử dụng số liệu riêng rẽ, ví dụ, so sánh doanh thu theo tháng theo dòng sản phẩm theo phận kinh doanh kỳ kế toán hành so với kỳ kế toán trước Các kỹ thuật kiểm toán với hỗ trợ máy tính hữu dụng việc xác định mối liên hệ nghiệp vụ doanh thu bất thường dự kiến; (2) Xác nhận với khách hàng đơn vị kiểm toán số điều khoản hợp đồng “thỏa thuận phụ” không cung cấp, việc hạch tốn thường bị ảnh hưởng điều khoản thỏa thuận thường không ghi chép đầy đủ hồ sơ Ví dụ, tiêu chuẩn nghiệm thu, điều khoản hồn thành tốn, nghĩa vụ tương lai bên bán hàng; quyền trả lại sản phẩm; giá trị bán lại đảm bảo…; (3) Phỏng vấn nhân viên bán hàng, nhân viên tiếp thị chuyên gia tư vấn pháp luật đơn vị việc bán hàng giao hàng thời điểm gần cuối kỳ kế toán nhận thức họ điều khoản điều kiện bất thường liên quan đến nghiệp vụ này; (4) Có mặt địa điểm thời điểm kết thúc kỳ kế tốn để chứng kiến hàng hóa vận chuyển hay sẵn sàng để vận chuyển (hoặc hàng trả lại chờ xử lý) thực thủ tục kiểm tra chia cắt niên độ doanh thu hàng tồn kho; (5) Trường hợp nghiệp vụ doanh thu hạch toán máy tính tiến hành kiểm tra hệ thống kiểm soát để đảm bảo nghiệp vụ doanh thu hạch toán đầy đủ phù hợp B.2 Số lượng hàng tồn kho (1) Kiểm tra sổ kế toán hàng tồn kho đơn vị để xác định địa điểm hay loại hàng cần đặc biệt lưu ý sau trình kiểm kê hàng tồn kho; (2) Kiểm tra đột xuất việc kiểm kê hàng tồn kho địa điểm tất điểm ngày; (3) Yêu cầu kiểm kê hàng tồn kho cuối kỳ kế toán ngày gần thời điểm cuối kỳ để giảm thiểu rủi ro thay đổi số dư giai đoạn ngày kết thúc kiểm kê ngày kết thúc kỳ báo cáo; (4) Thực thủ tục bổ sung q trình quan sát kiểm kê, ví dụ, kiểm tra bên thùng chứa hàng, cách thức hàng hóa xếp (ví dụ, theo kiểu hình vng rỗng) dán nhãn, chất lượng hàng hóa lỏng (độ tinh khiết, phẩm cấp, nồng độ) nước hoa hóa chất chuyên dùng Nên sử dụng chuyên gia để thực việc kiểm tra này; (5) So sánh số lượng hàng tồn kho cuối kỳ với kỳ trước theo nhóm, loại hàng tồn kho, vị trí theo tiêu chí khác, so sánh số lượng kiểm kê thực tế với sổ kế toán; (6) Sử dụng kỹ thuật kiểm toán với hỗ trợ máy tính để kiểm tra kỹ trình lập báo cáo kiểm kê hàng tồn kho, ví dụ, phân loại theo mã số nhãn hàng để kiểm tra hệ thống kiểm soát nhãn hàng theo số sê-ri mặt hàng để kiểm tra khả bỏ sót đếm trùng kiểm kê hàng tồn kho B.3 Các ước tính kế tốn Ban Giám đốc (1) Sử dụng chuyên gia thực ước tính độc lập để so sánh với ước tính Ban Giám đốc; (2) Phỏng vấn cá nhân khơng thuộc Ban Giám đốc phòng kế toán để xác nhận khả dự định Ban Giám đốc để thực kế hoạch liên quan đến ước tính kế tốn C Các biện pháp xử lý cụ thể sai sót biển thủ tài sản Tùy theo tình cụ thể mà kiểm tốn viên áp dụng biện pháp xử lý khác Thông thường, biện pháp xử lý rủi ro có sai sót trọng yếu biển thủ tài sản đánh giá định hướng tập trung vào số số dư tài khoản loại nghiệp vụ định Mặc dù áp dụng số biện pháp nêu phần A B phụ lục sai sót biển thủ tài sản, phạm vi công việc thực phải liên kết với thông tin cụ thể rủi ro xác định liên quan đến biển thủ tài sản Ví dụ thủ tục kiểm tốn đánh giá kiểm tốn viên rủi ro có sai sót trọng yếu biển thủ tài sản sau: (1) Kiểm kê tiền mặt chứng khoán ngày gần ngày kết thúc kỳ kế toán; (2) Xác nhận trực tiếp với khách hàng đơn vị kiểm toán giao dịch với đơn vị kỳ kế toán (gồm thỏa thuận nợ, giao dịch hàng bán trả lại, ngày toán); (3) Phân tích khả thu hồi khoản nợ xóa sổ; (4) Phân tích thiếu hụt hàng tồn kho theo địa điểm theo loại hàng; (5) So sánh tỷ suất liên quan đến hàng tồn kho với đơn vị khác ngành với thông lệ ngành; (6) Kiểm tra chứng từ làm hạch toán giảm sổ kế toán hàng tồn kho ghi chép theo phương pháp kê khai thường xuyên; (7) Đối chiếu danh sách nhà cung cấp với danh sách nhân viên để tìm địa số điện thoại liên hệ trùng nhau; (8) Kiểm tra chứng từ tốn lương để tìm địa số Giấy chứng minh nhân dân, mã số thuế số tài khoản nhân viên có trùng lắp; (9) Rà sốt hồ sơ nhân có khơng có chứng hoạt động, ví dụ, thiếu bảng đánh giá hiệu hoạt động; (10) Phân tích tài khoản giảm giá hàng bán hàng bán bị trả lại để phát tình bất thường; (11) Xác nhận với bên thứ ba điều khoản đặc biệt hợp đồng; (12) Thu thập chứng việc hợp đồng thực theo điều khoản hợp đồng; (13) Rà sốt tính hợp lý khoản chi tiêu lớn bất thường; (14) Rà soát việc phê duyệt giá trị khoản nợ lớn thành viên Ban quản trị, Ban Giám đốc bên liên quan; (15) Rà sốt mức độ tính thích hợp khoản chi tiêu Ban quản trị, Ban Giám đốc Phụ lục 03 (Hướng dẫn đoạn A49 Chuẩn mực này) VÍ DỤ VỀ NHỮNG TÌNH HUỐNG CHO THẤY CĨ KHẢ NĂNG CĨ GIAN LẬN Phụ lục đưa ví dụ tình cho thấy khả báo cáo tài có sai sót trọng yếu gian lận A Sự khác biệt thực tế với sổ kế tốn, gồm: (1) Các giao dịch khơng ghi nhận đầy đủ kịp thời, bị ghi nhận sai giá trị, sai kỳ kế toán, phân loại sai khơng phù hợp với sách đơn vị; (2) Số dư tài khoản giao dịch khơng có chứng từ chứng minh khơng phê duyệt; (3) Các bút toán điều chỉnh vào thời điểm cuối kỳ kế tốn có ảnh hưởng trọng yếu đến kết tài chính; (4) Bằng chứng cho thấy có nhân viên khơng có trách nhiệm truy cập vào hệ thống kế toán hồ sơ lưu đơn vị; (5) Tiết lộ phàn nàn với kiểm toán viên cáo buộc gian lận B Bằng chứng mâu thuẫn với thiếu chứng, gồm: (1) Chứng từ, tài liệu kế toán bị mất; (2) Có tài liệu có khả bị xuyên tạc; (3) Chỉ cung cấp tài liệu dạng dạng điện tử (file mềm) thay cung cấp gốc; (4) Khơng có giải trình giải trình không rõ ràng cho khoản chênh lệch lớn bị phát đối chiếu; (5) Có thay đổi bất thường Bảng cân đối kế toán, thay đổi xu hướng hay thay đổi quan trọng tỷ suất tài mối tương quan báo cáo tài chính, ví dụ, khoản phải thu có tốc độ tăng nhanh doanh thu; (6) Có ý kiến phản hồi không quán, không rõ ràng Ban Giám đốc nhân viên trước yêu cầu vấn hay thủ tục phân tích; (7) Chênh lệch bất thường sổ kế toán đơn vị với xác nhận bên thứ ba; (8) Có nhiều bút tốn ghi Có nhiều bút tốn điều chỉnh khác sổ kế toán tài khoản phải thu; (9) Các chênh lệch sổ chi tiết tài khoản phải thu bảng tổng hợp số dư, chênh lệch sổ chi tiết khách hàng sổ chi tiết đơn vị kiểm tốn khơng giải thích giải thích khơng đầy đủ; (10) Các tờ séc hủy bị không gửi đơn vị kèm theo sổ phụ (báo Có, báo Nợ) ngân hàng; (11) Hàng tồn kho tài sản bị với số lượng lớn; (12) Các chứng điện tử khơng có bị mất, không phù hợp với thông lệ sách quản lý liệu đơn vị; (13) Số thư xác nhận nợ phản hồi nhiều dự kiến; (14) Không thể cung cấp chứng việc phát triển hệ thống thông tin chủ chốt thử nghiệm thay đổi chương trình hoạt động thực liên quan đến việc thay đổi triển khai hệ thống thông tin năm hành C Mối quan hệ bất thường có vấn đề kiểm toán viên Ban Giám đốc gồm: (1) Ban Giám đốc từ chối hạn chế kiểm toán viên tiếp cận với hồ sơ, tài liệu, sổ kế toán, sở vật chất, số nhân viên, khách hàng, nhà cung cấp số cá nhân khác có khả giúp kiểm tốn viên thu thập chứng kiểm toán; (2) Ban Giám đốc đặt cho kiểm toán viên áp lực thời gian bất hợp lý để giải vấn đề phức tạp hay có bất đồng; (3) Ban Giám đốc phàn nàn việc thực kiểm tốn Ban Giám đốc có hành vi đe dọa thành viên nhóm kiểm tốn, liên quan đến đánh giá phê bình kiểm toán viên chứng kiểm toán việc giải bất đồng tiềm tàng với Ban Giám đốc; (4) Những trì hỗn bất thường đơn vị việc cung cấp tài liệu, thông tin theo u cầu kiểm tốn viên; (5) Khơng tạo điều kiện cho kiểm toán viên tiếp cận tài liệu điện tử quan trọng để kiểm tra kỹ thuật kiểm toán với trợ giúp máy tính; (6) Từ chối cho kiểm tốn viên tiếp cận nhân viên công nghệ thông tin thiết bị công nghệ thông tin chủ chốt, bao gồm nhân viên an ninh, vận hành phát triển hệ thống; (7) Không sẵn sàng bổ sung sửa đổi thuyết minh báo cáo tài để thuyết minh trở nên đầy đủ dễ hiểu hơn; (8) Không sẵn sàng khắc phục kịp thời khiếm khuyết kiểm soát nội xác định D Tình khác (1) Ban Giám đốc không sẵn sàng đồng ý cho kiểm toán viên làm việc riêng với Ban quản trị; (2) Những sách kế tốn khác biệt so với thông lệ ngành; (3) Thay đổi thường xuyên ước tính kế tốn mà khơng có ngun nhân thích hợp; (4) Đơn vị nhượng trước vi phạm đạo đức nghề nghiệp./ ***** ... qua nghiên cứu Nghiên cứu thực nghiệm liên quan đến việc xác định yếu tố gian lận báo báo tài Việt Nam đề tài xác định yếu tố tác động đến gian lận khơng có gian lận báo cáo tài cho thấy tầm quan. .. tài: Nghiên cứu thực nghiệm liên quan đến việc xác định yếu tố gian lận Báo cáo tài Việt Nam II- Nhiệm vụ nội dung: Xác định thành phần, điểm số phần trăm xác suất xảy gian lận tài Nhằm đưa yếu. .. tốn chi phí kiểm tra giám sát Vì Kiểm tốn báo cáo tài chính: Nghiên cứu thực nghiệm liên quan đến việc xác định yếu tố gian lận báo cáo tài Việt Nam, phát triển tiêu đại diện cho mức độ xảy gian