GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch CHƯƠNG 2: VIỆC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TẠI VIỆT NAM 2.1 Nguyên tắc lập trình bày báo cáo tài hợp (1) Cơng ty mẹ lập Báo cáo tài hợp phải hợp Báo cáo tài riêng tất Cơng ty nước ngồi nước Cơng ty mẹ kiểm sốt, trừ trường hợp: (i) quyền kiểm sốt Cơng ty mẹ tạm thời Cơng ty mua nắm giữ cho mục đích bán lại tương lai gần (dưới 12 tháng); (ii)hoặc hoạt động Công ty bị hạn chế thời gian dài (trên 12 tháng) điều ảnh hưởng đáng kể tới khả chuyển vốn cho Công ty mẹ (2) Công ty mẹ không loại trừ khỏi Báo cáo tài hợp Báo cáo tài Cơng ty có hoạt động kinh doanh khác biệt với hoạt động tất Công ty khác Tập đồn (3) Báo cáo tài hợp lập trình bày theo ngun tắc kế tốn nguyên tắc đánh Báo cáo tài doanh nghiệp độc lập theo qui định Chuẩn mực kế tốn số 21 - Trình bày báo cáo tài qui định chuẩn mực kế tốn khác (4) Báo cáo tài hợp lập sở áp dụng sách kế tốn thống cho giao dịch kiện loại hoàn cảnh tương tự toàn Tập đồn - Trường hợp Cơng ty sử dụng sách kế tốn khác với sách kế tốn áp dụng thống Tập đồn Báo cáo tài sử dụng để hợp phải điều chỉnh lại theo sách chung Tập đồn - Trường hợp Công ty sử dụng sách kế tốn với sách chung Tập đồn Thuyết minh báo cáo tài hợp phải trình bày rõ khoản mục ghi nhận trình bày theo sách kế toán khác phải thuyết minh rõ sách kế tốn khác (5) Báo cáo tài riêng Cơng ty mẹ Cơng ty sử dụng để hợp Báo cáo tài phải lập cho kỳ kế tốn Nếu ngày kết thúc kỳ kế toán khác nhau, Cơng ty phải lập thêm Trang 11 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xn Thạch Báo cáo tài cho mục đích hợp có kỳ kế tốn trùng với kỳ kế tốn Cơng ty mẹ Trong trường hợp điều khơng thể thực được, Báo cáo tài lập vào thời điểm khác sử dụng với điều kiện thời gian chênh lệch khơng vượt q tháng Trong trường hợp này, Báo cáo sử dụng để hợp phải điều chỉnh cho ảnh hưởng giao dịch kiện quan trọng xảy ngày kết thúc kỳ kế tốn Cơng ty ngày kết thúc kỳ kế tốn Tập đồn Độ dài kỳ báo cáo khác thời điểm lập Báo cáo tài phải thống qua kỳ (6) Kết hoạt động kinh doanh Công ty đưa vào Báo cáo tài hợp kể từ ngày Công ty mẹ thực nắm quyền kiểm sốt Cơng ty chấm dứt vào ngày Công ty mẹ thực chấm dứt quyền kiểm sốt Cơng ty (7) Số chênh lệch tiền thu từ việc lý Công ty giá trị lại ngày lý (bao gồm chênh lệch tỷ giá liên quan đến Công ty trình bày tiêu chênh lệch tỷ giá hối đoái thuộc phần vốn chủ sở hữu lợi thương mại chưa phân bổ) ghi nhận Báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp khoản lãi, lỗ từ việc lý Công ty (8) Khoản đầu tư vào Cơng ty hạch tốn khoản đầu tư tài thơng thường kế tốn theo Chuẩn mực kế toán số 07 “Kế toán khoản đầu tư vào công ty liên kết” Chuẩn mực kế tốn số 08 “Thơng tin tài khoản vốn góp liên doanh” kể từ Cơng ty mẹ khơng nắm quyền kiểm sốt (9) Các tiêu Bảng cân đối kế toán hợp Báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp lập cách cộng tiêu thuộc Bảng cân đối kế toán Báo cáo kết hoạt động kinh doanh Công ty mẹ cơng ty Tập đồn sau thực điều chỉnh cho nội dung sau: - Giá trị ghi sổ khoản đầu tư Công ty mẹ công ty phần vốn Công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty phải loại trừ toàn đồng thời ghi nhận lợi thương mại (nếu có); Trang 12 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xn Thạch - Phân bổ lợi thương mại; - Lợi ích cổ đơng thiểu số phải trình bày Bảng cân đối kế toán hợp thành tiêu tách biệt với nợ phải trả vốn chủ sở hữu Công ty mẹ Phần sở hữu cổ đông thiểu số thu nhập Tập đồn cần trình bày thành tiêu riêng biệt Báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp nhất; - Giá trị khoản mục phải thu, phải trả đơn vị Tập đoàn phải loại trừ hoàn toàn; - Các tiêu doanh thu, chi phí phát sinh từ việc cung cấp hàng hoá, dịch vụ đơn vị nội Tập đồn, kinh phí quản lý nộp Tổng Cơng ty, lãi vay thu nhập từ cho vay đơn vị nội Tập đoàn, cổ tức, lợi nhuận phân chia, ghi nhận phải loại trừ toàn bộ; - Các khoản lãi chưa thực phát sinh từ giao dịch nội Tập đoàn nằm giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định) phải loại trừ hoàn toàn Các khoản lỗ chưa thực phát sinh từ giao dịch nội phản ánh giá trị hàng tồn kho tài sản cố định loại bỏ trừ chi phí tạo nên khoản lỗ khơng thể thu hồi (10) Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp lập theo quy định chuẩn mực kế toán số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (11) Thuyết minh báo cáo tài hợp phải trình bày đầy đủ tiêu theo yêu cầu Chuẩn mực kế tốn số 21 – Trình bày báo cáo tài Chuẩn mực kế tốn liên quan (12) Việc chuyển đổi Báo cáo tài sở nước ngồi có đơn vị tiền tệ kế toán khác với đơn vị tiền tệ kế toán Công ty mẹ thực theo quy định Chuẩn mực kế toán số 10 - Ảnh hưởng việc thay đổi tỷ giá hối đoái (13) Các khoản đầu tư vào công ty liên kết công ty liên doanh kế toán theo phương pháp vốn chủ sở hữu Báo cáo tài hợp Trang 13 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch 2.2 Trình tự phương pháp hợp 2.2.1 Các bước áp dụng phương pháp hợp nhất: Bước 1: Hợp cộng tiêu Bảng cân đối kế toán Báo cáo kết hoạt động kinh doanh Công ty mẹ Cơng ty Tập đồn Bước 2: Loại trừ toàn giá trị ghi sổ khoản đầu tư Công ty mẹ Công ty phần vốn Công ty mẹ vốn chủ sở hữu Công ty ghi nhận lợi thương mại (nếu có) Bước 3: Phân bổ lợi thương mại (nếu có) Bước 4: Tách lợi ích cổ đông thiểu số Bước 5: Loại trừ toàn giao dịch nội Tập đoàn, cụ thể sau: - Doanh thu, giá vốn hàng hoá, dịch vụ cung cấp đơn vị nội Tập đồn, kinh phí quản lý nộp Tổng cơng ty, kinh phí Cơng ty thành viên, lãi vay thu nhập từ cho vay đơn vị nội Tập đoàn, cổ tức phân chia ghi nhận phải loại trừ toàn - Các khoản lãi chưa thực phát sinh từ giao dịch nội Tập đoàn nằm giá trị tài sản (như hàng tồn kho, tài sản cố định, ) phải loại trừ hoàn toàn - Các khoản lỗ chưa thực phát sinh từ giao dịch nội phản ánh giá trị tài sản hàng tồn kho tài sản cố định phải loại bỏ trừ chi phí tạo nên khoản lỗ khơng thể thu hồi - Số dư khoản mục phải thu, phải trả Bảng cân đối kế toán đơn vị Tập đoàn phải loại trừ hoàn toàn Bước 6: Lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh Bảng tổng hợp tiêu hợp Bước 7: Lập Báo cáo tài hợp vào Bảng tổng hợp tiêu hợp sau điều chỉnh loại trừ Trang 14 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế toán Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch 2.2.2.Các bút tốn hợp nhất: Để thực bước cơng việc trên, kế toán phải sử dụng bút toán hợp Bút toán hợp sử dụng cho mục tiêu lập Báo cáo tài hợp mà khơng dùng để ghi sổ kế toán tổng hợp, chi tiết để lập Báo cáo tài riêng doanh nghiệp Bút toán hợp thực theo quy định cụ thể sau: (1) Điều chỉnh tăng tiêu thuộc phần tài sản Bảng cân đối kế toán cách ghi Nợ cho tiêu cần điều chỉnh Riêng tiêu sau thuộc phần tài sản điều chỉnh tăng cách ghi Có cho tiêu cần điều chỉnh: - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn; - Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi; - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho; - Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi; - Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định hữu hình; - Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định thuê tài chính; - Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định vơ hình; - Giá trị hao mòn luỹ kế bất động sản đầu tư; - Dự phòng giảm giá đầu tư tài dài hạn (2) Điều chỉnh tăng tiêu thuộc phần Nợ phải trả vốn chủ sở hữu Bảng cân đối kế toán cách ghi Có cho tiêu cần điều chỉnh; riêng tiêu cổ phiếu quỹ điều chỉnh tăng cách ghi Nợ (3) Điều chỉnh tăng tiêu doanh thu thu nhập khác Báo cáo kết hoạt động kinh doanh cách ghi Có cho tiêu cần điều chỉnh (4) Điều chỉnh tăng tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí khác, chi phí thuế TNDN) Báo cáo kết hoạt động kinh doanh cách ghi Nợ cho tiêu cần điều chỉnh Trang 15 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch (5) Điều chỉnh giảm tiêu thuộc phần tài sản Bảng cân đối kế toán cách ghi Có cho tiêu cần điều chỉnh; riêng tiêu sau thuộc phần tài sản điều chỉnh giảm cách ghi Nợ cho tiêu điều chỉnh: - Dự phòng giảm giá đầu tư ngắn hạn; - Dự phòng phải thu ngắn hạn khó đòi; - Dự phòng giảm giá hàng tồn kho; - Dự phòng phải thu dài hạn khó đòi; - Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định hữu hình; - Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định th tài chính; - Giá trị hao mòn luỹ kế tài sản cố định vơ hình; - Giá trị hao mòn luỹ kế bất động sản đầu tư; - Dự phòng giảm giá đầu tư tài dài hạn (6) Điều chỉnh giảm tiêu thuộc phần Nợ phải trả Vốn chủ sở hữu Bảng cân đối kế toán cách ghi Nợ cho tiêu cần điều chỉnh; riêng tiêu cổ phiếu quỹ điều chỉnh giảm cách ghi Có (7) Điều chỉnh giảm tiêu doanh thu thu nhập khác Báo cáo kết hoạt động kinh doanh cách ghi Nợ cho tiêu cần điều chỉnh (8) Điều chỉnh giảm tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí thuế thu nhập doanh nghiệp, chi phí khác) Báo cáo kết hoạt động kinh doanh cách ghi Có cho tiêu cần điều chỉnh (9) Lợi nhuận sau thuế cổ đông thiểu số Báo cáo kết kinh doanh ghi tăng cách ghi Nợ tiêu Lợi nhuận sau thuế cổ đông thiểu số ghi giảm cách ghi Có tiêu Lợi nhuận sau thuế cổ đông thiểu số (10) Nguyên tắc xử lý ảnh hưởng tiêu điều chỉnh sau: Nếu tổng giá trị điều chỉnh đến tiêu Báo cáo kết hoạt động kinh doanh làm giảm kết hoạt động kinh doanh kế tốn kết chuyển số điều chỉnh giảm sang Trang 16 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế toán Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Bảng cân đối kế toán cách ghi Nợ vào tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối ghi Có vào tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN Tập đoàn Và ngược lại, tổng giá trị điều chỉnh đến tiêu Báo cáo kết hoạt động kinh doanh làm tăng kết hoạt động kinh doanh kế tốn kết chuyển số điều chỉnh tăng sang tiêu lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Bảng cân đối kế toán cách ghi Có tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối ghi Nợ vào tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN Tập đồn Các bút tốn điều chỉnh phải tuân thủ nguyên tắc cân đối kế toán theo tổng phát sinh Nợ phải với tổng phát sinh Có bút tốn 2.2.3 Lập bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh bảng tổng hợp tiêu hợp nhất: Căn vào bút toán hợp lập, kế toán phải lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh lập cho tiêu phải điều chỉnh hợp theo mẫu số BTH 01-HN (Xem phần Phụ Lục 1) Trên sở Báo cáo tài riêng Cơng ty mẹ Cơng ty Tập đồn Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh, kế toán phải lập Bảng tổng hợp tiêu hợp Bảng lập nhằm tổng hợp tiêu Báo cáo tài Cơng ty mẹ Cơng ty Tập đồn đồng thời tổng hợp bút toán điều chỉnh để xác định tiêu Báo cáo tài hợp Bảng tổng hợp tiêu hợp lập theo Mẫu BTH 02-HN (Xem phần Phụ Lục 2) Công ty mẹ không bắt buộc phải lập Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh Bảng tổng hợp tiêu hợp theo mẫu quy định Thông tư mà tự thiết kế mẫu biểu tổng hợp cho phù hợp với đặc thù hoạt động, yêu cầu quản lý cấu trúc Tập đoàn 2.3 Một số nghiệp vụ q trình hợp nhất: 2.3.1 Bảng cân đối kế tốn vào ngày mua Để loại trừ giá trị ghi sổ khoản mục "Đầu tư vào công ty con” báo cáo Công ty mẹ với phần sở hữu Công ty mẹ vốn chủ sở hữu ngày mua Cơng ty con, kế tốn phải tính tốn giá trị phần sở hữu Cơng ty mẹ Trang 17 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế toán Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch tiêu thuộc vốn chủ sở hữu ngày mua Công ty con, đồng thời tính tốn lợi thương mại phát sinh (nếu có) ngày mua, ghi: Nợ Vốn đầu tư chủ sở hữu Nợ Thặng dư vốn cổ phần Nợ Vốn khác chủ sở hữu Nợ Chênh lệch đánh giá lại tài sản Nợ Chênh lệch tỷ giá hối đoái Nợ Quỹ đầu tư phát triển Nợ Quỹ dự phòng tài Nợ Các quỹ khác thuộc vốn chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Lợi thương mại (Nếu có) … Có Đầu tư vào cơng ty Bút tốn loại trừ thực thời điểm mua lập Báo cáo tài hợp kỳ sau ngày mua Trường hợp tiêu thuộc vốn chủ sở hữu ngày mua có giá trị âm loại trừ tiêu kế tốn ghi Có vào tiêu thay ghi Nợ bút tốn 2.3.1.1 Trường hợp Cơng ty mẹ mua 100% vốn Công ty con, không phát sinh lợi thương mại Ví dụ 1: Ngày 01/01/2009, Cơng ty M mua toàn cổ phiếu lưu hành công ty A với giá 9.3tỷ VNĐ trả tiền Vào ngày mua, giá trị hợp lý tài sản nợ phải trả Công ty A với giá trị ghi sổ chúng Số liệu bảng CĐKT Công ty M Công ty A ngày 31/12/2008 sau: ĐVT: 100 Triệu VNĐ Khoản mục TÀI SẢN • Tiền • TS Ngắn Hạn khác • TS Dài Hạn Trang 18 Bảng CĐKT Công ty M Bảng CĐKT Cơng ty A 200 58 263 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 26 85 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch Tổng Tài Sản NỢ PHẢI TRẢ • Phải trả người bán • Vay dài hạn VỐN CHỦ SỞ HỮU • Vốn đầu tư CSH (mệnh 521 115 50 65 406 300 118 25 20 93 80 giá 10.000đ/CP) • Lợi nhuận chưa phân phối Tổng Nguồn Vốn 106 521 13 118 Khi công ty M mua tồn cổ phiếu Cơng ty A vào ngày 01/01/2009 trở thành công ty mẹ, sổ kế tốn riêng cơng ty M ghi: Nợ Đầu Tư vào cơng ty 93 Có Tiền Mặt 93 Sau mua Công ty A, Bảng CĐKT riêng Công ty M Công ty A sau: ĐVT: 100 Triệu VNĐ Khoản mục TÀI SẢN • Tiền • TS Ngắn Hạn khác • TS Dài Hạn • Đầu tư vào công ty Tổng Tài Sản NỢ PHẢI TRẢ • Phải trả người bán • Vay dài hạn VỐN CHỦ SỞ HỮU • Vốn đầu tư CSH (mệnh giá 10.000đ/CP) • Lợi nhuận chưa phân phối Tổng Nguồn Vốn Bảng CĐKT Công ty M Bảng CĐKT Công ty A 107 58 263 93 521 115 50 65 406 300 26 85 118 25 20 93 80 106 521 13 118 Để lập Bảng CĐKTHN vào ngày mua Cơng ty M lập bút tốn điều chỉnh (trên sổ kế toán hợp nhất) loại trừ giá trị sổ sách Đầu Tư vào công ty công ty mẹ với phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty ngày mua: Nợ Vốn đầu tư chủ sở hữu (của cơng ty A) Trang 19 80 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xn Thạch Nợ Lợi nhuận chưa phân phối (của công ty A) 13 Có Vốn đầu tư vào chủ sở hữu (của công ty A) 93 ĐVT: 100 Triệu VNĐ Khoản mục Bảng CĐKT Bảng CĐKT Công ty M Công ty A Điểu Chỉnh Nợ BCĐKTHN Có TÀI SẢN • Tiền • TS Ngắn Hạn khác • TS Dài Hạn • Đầu tư vào công ty 107 58 263 93 26 85 Tổng Tài Sản NỢ PHẢI TRẢ • Phải trả người bán • Vay dài hạn VỐN CHỦ SỞ HỮU • Vốn đầu tư CSH 521 115 50 65 406 300 118 25 20 93 80 80 546 140 70 70 406 300 10.000đ/CP) • Lợi nhuận chưa phân 106 13 13 106 phối Tổng Nguồn Vốn 521 118 (mệnh 133 65 348 93 giá 546 2.3.1.2 Trường hợp Công ty mẹ mua 100% vốn Cơng ty con, có phát sinh lợi thương mại Ví dụ 2: Ngày 01/01/2009, Cơng ty M mua tồn cổ phiếu lưu hành Cơng ty B với giá 4.7tỷ VNĐ trả tiền mặt Vào ngày mua, giá trị hợp lý tài sản nợ phải trả Công ty B với giá trị ghi sổ chúng ĐVT: 100 Triệu VNĐ Khoản mục Trang 20 Bảng CĐKT Nhóm thực hiện: Nhóm Kế toán Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch a Lập bút tốn điều chỉnh khoản đầu tư Cơng ty mẹ P vốn chủ sở hữu Công ty S ngày mua Nợ Vốn đầu tư chủ sở hữu 342 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 18 Nợ Lợi thương mại 90 Có TK đầu tư vào công ty 450 b Bút tốn tách lợi ích cổ đơng thiểu số ngày đầu kỳ báo cáo sau Nợ Vốn đầu tư chủ sở hữu 38 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có Lợi ích cổ đông thiểu số 40 c Loại trừ khoản phải thu phải trả nội bộ: Nợ Phải trả người cung cấp 50 Có Phải thu khách hàng 50 Báo cáo hợp ngày 31/12/2011 Khoản mục Tiền mặt Phải thu khách hàng Tài sản ngắn hạn khác Tài sản cố định Hao mòn lũy kế Đầu tư vào cơng ty Công ty P 27 90 41 75 (20 0) 45 Công ty S 15 Phải trả người cung cấp Phải trả ngắn hạn Vốn đầu tư chủ sở hữu Trang 32 (a)90 1,770 30 20 1,00 70 25 38 (c)50 (a+b)380 Cân đối hợp 20 (c)50 40 90 1,1 00 (2 80) (a)450 - 28 35 (8 0) Lợi thương mại Tổng tài sản Điều chỉnh Nợ Có 90 2,0 60 00 50 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế toán Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 27 0 20 1,770 70 Lợi ích cổ đơng thiểu số Tổng nguồn vốn 000 70 (a+b)20 (b)40 40 2,0 60 2.3.2.2 Phân phối phần vượt giá mua với giá cổ quyền mua GIÁ TRỊ HỢP LÝ & GIÁ TRỊ SỔ SÁCH CỦA BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN TRƯỚC KHI MUA tính: 1.000.000VNĐ Đơn vị Vào ngày 31/12/2011, A mua 90% cổ phiếu thường biểu công ty B trực tiếp từ cổ đông B với 2,500,000,000 tiền mặt cộng với 50,000 cổ phiếu thường mệnh giá 10,000 đ/CP với giá trị thị trường 1,000,000,000 Chi phí Trang 33 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch khác hợp 200,000,000 A trả chi phí khác tiền mặt A B tiếp tục hoạt động công ty mẹ công ty 10% cổ phiếu B lưu hành nắm giữ cổ đơng khơng kiểm sốt Chúng ta ghi nhận 200,000,000 chi phí ghi nhận khoản đầu tư A ghi nhận thương vụ mua lại sổ sách với bút tốn nhật ký sau (ĐVT 1,000,000VNĐ) Bảng liệt kê tính tốn Phân bổ phần vượt giá trị hợp lý với giá trị sổ sách Các giá trị phân bổ cho tài sản nợ phải trả 100% khoản chênh lệch giá trị hợp lý giá trị sổ sách Giá trị 10% lợi ích tài sản xác định B liên quan đến lợi lích cổ đơng khơng kiểm sốt Trang 34 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xn Thạch BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TỐN CỦA A VÀ CƠNG TY CON SAU KHI HỢP NHẤT TẠI NGÀY 31/12/2011 ĐVT : 1,000,000 VNĐ Trang 35 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế toán Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch 2.3.3 Báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp Kết hoạt động kinh doanh công ty đưa vào báo cáo tài hợp kể từ ngày mua, ngày công ty mẹ thực nắm quyền kiểm sốt cơng ty theo chuẩn mực kế toán "Hợp kinh doanh" Một số vấn đề cần lưu ý:  Điều chỉnh tăng tiêu doanh thu thu nhập khác cách ghi Có cho tiêu cần điều chỉnh  Điều chỉnh tăng tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí khác, chi phí thuế TNDN) Báo cáo kết kinh doanh cách ghi Nợ tiêu cần điều chỉnh  Điều chỉnh giảm tiêu danh thu thu nhập khác cách ghi Nợ cho tiêu cần điều chỉnh  Điều chỉnh giảm tiêu chi phí (giá vốn hàng bán, chi phí quản lý doanh nghiệp, chi phí bán hàng, chi phí tài chính, chi phí khác, chi phí thuế TNDN) Báo cáo kết kinh doanh cách ghi Có tiêu cần điều chỉnh  Lợi nhuận sau thuế cổ đông thiểu số Báo cáo kết kinh doanh ghi tăng cách ghi Nợ tiêu Lợi nhuận sau thuế cổ đông thiểu số ghi giảm cách ghi Có tiêu Lợi nhuận sau thuế cổ đông thiểu số  Nguyên tắc xử lý ảnh hưởng tiêu điều chỉnh sau: Nếu tổng giá trị điều chỉnh đến tiêu Báo cáo kết kinh doanh làm giảm kết hoạt động kinh doanh kế tốn kết chuyển số điều chỉnh giảm sang tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối cách ghi Nợ vào tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối ghi Có vào tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN Tập đoàn Và ngược lại, tổng giá trị điều chỉnh đến tiêu Báo cáo kết kinh doanh làm tăng kết hoạt động kinh doanh kế tốn kết chuyển số điều chỉnh tăng sang tiêu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối cách ghi Có vào tiêu Lợi nhuận Trang 36 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch sau thuế chưa phân phối ghi Nợ vào tiêu Lợi nhuận sau thuế TNDN Tập đoàn Sau phần điều chỉnh số tiêu Báo cáo thu nhập hợp nhất: Đối với doanh thu, giá vốn hàng bán a) Trường hợp hàng tồn kho giao dịch nội tập đoàn bán hết cho bên ngồi cần điều chỉnh giảm doanh thu giá vốn hàng bán hàng hóa công ty mẹ bán cho công ty  Nợ TK "Doanh thu bán hàng" Có TK "Giá vốn hàng bán" Chỉ tiêu Doanh thu bán hàng Giá vốn hàng bán Lợi nhuận b) Công ty mẹ 200 150 50 Công ty 250 200 50 Điều chỉnh Nợ Có 200 200 BCTC hợp 250 150 100 Trường hợp hàng chưa bán hết bên (giao dịch bán hàng nội tập đoàn) Trong báo cáo thu nhập hợp nhất, doanh thu giá vốn hàng tiêu thụ nội tập đoàn phải loại trừ toàn Các khoản lãi lỗ chưa thực từ giao dịch bán hàng phản ánh giá trị hàng tồn kho phải loại trừ hoàn toàn Các khoản lỗ chưa thực phát sinh từ giao dịch bán hàng nội phải loại bỏ Kế tốn phải tính tốn, xác định số lãi (lỗ) chưa thực giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội Lãi (lỗ) chưa thực hàng tồn kho cuối kỳ = Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá bán nội - Giá trị hàng tồn kho cuối kỳ tính theo giá vốn bên bán hàng Trường hợp lãi: Nợ TK "Doanh thu bán hàng" (Doanh thu bán hàng nội bộ) Có TK "Giá vốn hàng bán" (Doanh thu bán hàng - lãi chưa thực hàng tồn kho cuối kỳ) Có TK "Hàng tồn kho" (Lãi chưa thực hàng tồn kho cuối kỳ) Trường hợp lỗ: Trang 37 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch - Nếu giá trị thực hàng tồn kho nhỏ giá gốc số hàng tồn kho tiêu thụ nội (giá trị bên bán) kế tốn khơng thực loại trừ khoản lỗ chưa thực mà loại trừ doanh thu bán hàng giá vốn hàng bán: Nợ TK "Doanh thu bán hàng" Có TK "Giá vốn hàng bán" - Khi giá trị thực hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng nội lớn giá gốc số hàng tồn kho nội (giá trị bên bán) kế toán loại trừ khoản lỗ chưa thực Nợ TK "Doanh thu bán hàng" (Doanh thu nội bộ) Nợ TK "Hàng tồn kho" (Lỗ chưa thực hàng tồn kho cuối kỳ) Có TK "Giá vốn hàng bán" (Doanh thu bán hàng nội + lỗ chưa thực hàng tồn kho cuối kỳ) Ví dụ: Tương tự ví dụ cơng ty bán 1/2 số hàng Điều chỉnh Công ty Công ty BCTC hợp Chỉ tiêu mẹ Nợ Có Doanh thu bán hàng 200 125 200 125 Hàng có để bán Hàng tồn kho Giá vốn hàng bán 150 150 200 100 100 Lợi nhuận gộp 50 25 25 175 150 75 75 50 Lãi chưa thực hàng tồn kho cuối kỳ = 100 - (150*50%) = 25 Đối với thuế TNDN Việc loại trừ lãi chưa thực giá trị hàng tồn kho cuối kỳ phát sinh từ giao dịch bán hàng đơn vị nội tập đoàn làm cho gái trị ghi sổ hàng tồn kho cuối kỳ Báo cáo tài hợp nhỏ sở tính thuế trường hợp phát sinh khoản chênh lệch tạm thời Khoản chênh lệch làm phát sinh tài sản thuế TNDN hoãn lại, đồng thời làm giảm chi phí thuế TNDN hỗn lại kỳ Tập đồn Do đó, kế tốn phải phản ánh tài sản thuế TNDN hoãn lại Bảng cân đối kế toán hợp phải ghi giảm chi phí thuế TNDN hỗn lại Báo cáo kết hoạt động kinh doanh hợp Trang 38 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch Trường hợp loại trừ lãi chưa thực giá trị hàng tồn kho cuối kỳ báo cáo tài hợp làm phát sinh chênh lệch tạm thời khấu trừ, kế toán phải xác định tài sản thuế TNDN hoãn lại Nợ TK "Tài sản thuế TNDN hỗn lại" Có TK "Chi phí thuế TNDN hoãn lại" Trường hợp loại trừ lỗ chưa thực giá trị hàng tồn kho cuối kỳ làm phát sinh chênh lệch tạm thời chịu thuế Nợ TK "Chi phí thuế TNDN hỗn lại" Có TK "Thuế TNDN hỗn lại phải trả" Ví dụ: Lấy lại ví dụ trên, việc loại trừ lãi chưa thực giá trị ghi sổ hàng tồn kho báo cáo tài hợp nhỏ sở tính thuế 25 làm phát sinh khoản thuế TNDN hoãn lại 6,25 (25 x 25% = 6,25) Nợ Tài sản thuế TNDN hỗn lại 6,25 Có Chi phí thuế TNDN hỗn lại 6,25 Cổ đơng thiều số Trường hợp kết hoạt động kinh doanh năm có lãi, kế tốn xác định lợi ích cổ đông thiểu số thu nhập sau thuế Công ty phát sinh kỳ Nợ Lợi nhuận sau thuế cổ đơng thiểu số Có Lợi ích cổ đơng thiểu số Trường hợp kết hoạt động kinh doanh năm lỗ, kế toán xác định số lỗ cổ đông thiểu số phải gánh chịu tổng số lỗ công ty phát sinh kỳ Nợ Lợi ích cổ đơng thiểu số Có Lợi nhuận sau thuế cổ đơng thiểu số Ví dụ: Vốn đầu tư chủ sở hữu Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Cộng tài sản Vốn chủ sở hữu ngày Cổ đông thiểu số 20% 1/1/2010 17.000 3.400 3.000 600 20.000 4.000 Giả sử tổng lợi nhuận sau thuế công ty 50 triệu , phần sở hữu cổ đông thiểu số 10 triệu (50 triệu x 20% = 10 triệu) Nợ Lợi nhuận sau thuế cổ đơng thiểu số 10 Có Lợi ích cổ đông thiểu số 10 Phân bổ lợi thương mại Trang 39 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch Lợi thương mại phát sinh ngày mua phân bổ dần vào kết hoạt động kinh doanh hợp theo phương pháp đường thẳng thời gian không 10 năm Do Báo cáo tài hợp lập sở Báo cáo tài riêng Cơng ty mẹ Công ty nên phân bổ lợi thương mại kế toán phải điều chỉnh số phân bổ luỹ kế từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo Khi phân bổ hết lợi thương mại, kế toán phải lập bút toán điều chỉnh để phản ánh ảnh hưởng số phân bổ đến lợi nhuận sau thuế chưa phân phối lợi thương mại lý công ty Trường hợp phân bổ lợi thương mại kỳ đầu tiên, kế toán xác định lợi thương mại phải phân bổ kỳ ghi: Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Lợi thương mại phân bổ kỳ) Có Lợi thương mại (Lợi thương mại phát sinh kỳ) Trường hợp phân bổ lợi thương mại từ kỳ thứ hai trở đi, kế toán phải phản ánh số phân bổ kỳ số luỹ kế phân bổ từ ngày mua đến ngày đầu kỳ báo cáo ghi nhận sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Số Lợi thương mại phân bổ luỹ đầu kỳ) Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp (Số Lợi thương mại phân bổ kỳ) Có Lợi thương mại (Lợi thương mại phân bổ luỹ cuối kỳ) Sau phân bổ hết lợi thương mại, bút toán điều chỉnh sau: Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối (Lợi thương mại) Có Lợi thương mại (Lợi thương mại) 2.4 Ví dụ tổng hợp minh họa cho việc lập báo cáo tài hợp nhất: Ngày 1/1/2011, Cơng ty M mua lại 90% tài sản Công ty C với số tiền 18.000 triệu đồng Tại ngày mua giá trị hợp lý tài sản Công ty C với giá trị ghi sổ Lập báo cáo tài hợp ngày 31/12/2011: Bảng CĐKT ngày mua 1/1/2011 Trang 40 ĐVT: Triệu đồng Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch Công ty M Công ty C TÀI SẢN Tiền 520 600 Phải thu khách hàng 8,000 2,300 Hàng tồn kho 8,900 2,000 Nguyên giá TSCĐ Hữu hình 107,000 22,000 Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ Hữu hình (20,000) (4,000) Tổng tài sản 104,420 22,900 Vay nợ ngắn hạn 1,500 300 Phải trả người bán 8,000 1,800 Vay nợ dài hạn 10,000 1,000 Vốn đầu tư chủ sở hữu 83,120 17,000 Lợi nhuận chưa phân phối 1,800 2,800 104,420 22,900 NGUỒN VỐN Nợ phải trả Tổng nguồn vốn Bảng CĐKT ngày 31/12/2011 ĐVT: Triệu đồng Công ty M Công ty C TÀI SẢN Tiền 2,000 500 12,000 4,000 9,100 4,300 Nguyên giá TSCĐ Hữu hình 69,090 21,018 Giá trị hao mòn luỹ kế TSCĐ Hữu hình (10,000) (4,800) Đầu tư vào cơng ty 18,000 Phải thu khách hàng Hàng tồn kho Tổng tài sản 100,190 25,018 NGUỒN VỐN Nợ phải trả Trang 41 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch Vay nợ ngắn hạn 1,450 400 Phải trả người bán 7,750 2,918 Vay nợ dài hạn 9,800 500 Vốn đầu tư chủ sở hữu 60,000 17,000 Lợi nhuận chưa phân phối 21,190 4,200 Tổng nguồn vốn 100,190 25,018 Các tiêu chủ yếu Báo cáo kết hoạt động kinh doanh năm 2011 ĐVT: Triệu đồng Công ty M Công ty C Doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ 150,000 20,000 Giá vốn hàng bán 105,000 16,000 Doanh thu hoạt động tài 1,100 - Chi phí tài 1,000 500 Chi phí bán hàng 7,500 500 10,000 1,000 Chi phí quản lý doanh nghiệp Thu nhập khác 300 Chi phí khác 200 Chi phí thuế TNDN hành 8,310 600 19,390 1,400 Chi phí thuế TNDN hỗn lại Lợi nhuận sau thuế thu nhập Trích thuyết minh Báo cáo tài riêng năm 2011 cơng ty mẹ M Thông tin bên liên quan Trong năm 2011 Mua hàng từ công ty C 500 Các thông tin khác Hàng tồn kho mua từ công ty C thời điểm cuối năm cụ thể sau: Cuối năm 2011 Giá trị hàng tồn kho báo cáo Công ty mẹ M 200 Giá vốn mà công ty C mua với số hàng 100 Trang 42 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch Lợi thương mại phân bổ 10 năm Thuế suất thuế TNDN 25% Xác định lợi thương mại phát sinh ngày mua Tập đoàn Khoản mục 90% Vốn chủ sở hữu 18,000 Đầu tư vào công ty Tài sản công ty ngày mua Vốn đầu tư chủ sở hữu 17,000 Lợi nhuận chưa phân phối 2,800 Cộng tài sản 19,800 17,820 Phần sở hữu tập đoàn (90%) 180 Lợi thương mại Xác định phần sở hữu Công ty mẹ M giá trị tài sản ngày mua Bảng cân đối kế tốn ngày 31/12/2011 Cơng ty mẹ M Vốn chủ sở hữu Khoản mục 90% ngày mua Vốn đầu tư chủ sở hữu 17,000 15,300 Lợi nhuận chưa phân phối 2,800 2,520 19,800 17,820 Cộng tài sản Các bút toán điều chỉnh a) Lập bút toán (BT) điều chỉnh khoản đầu tư Công ty mẹ M vốn chủ sở hữu Công ty C ngày mua BT1: Nợ Vốn đầu tư chủ sở hữu Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Nợ Lợi thương mại Trang 43 15,300 2,520 180 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế toán Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch 18,000 Có Đầu tư vào cơng ty b) Bút tốn tách lợi ích cổ đơng thiểu số ngày đầu kỳ báo cáo sau: BT2 Nợ Vốn đầu tư chủ sở hữu 1,700 Nợ Lợi nhuận sau thuế chưa phân phối 280 1,980 Có Lợi ích cổ đơng thiểu số c) Tách Lợi ích cổ đông thiểu số phát sinh năm Chia lợi nhuận sau thuế phát sinh năm 140 triệu (1.400x10%) BT3 Nợ Lợi nhuận sau thuế cổ đông thiểu số Có Lợi ích cổ đơng thiểu số 140 140 d) Phân bổ lợi thương mại Tại ngày Lợi thương mại Thời gian Phân bổ 10 180 18 BT4 Nợ Chi phí quản lý doanh nghiệp Có Lợi thương mại 18 18 e) Bút toán loại trừ công nợ phải thu khách hàng phải trả người bán Công ty Mẹ M Công ty C Tại ngày 31/12/2011, số dư phải thu công ty Mẹ với công ty C 250 BT5 Trang 44 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế tốn Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch Nợ Phải trả người cung cấp Có Phải thu khách 250 250 hàng f) Loại trừ doanh thu, giá vốn lãi chưa thực từ giao dịch bán hàng hố Cơng ty C Công ty mẹ M Cuối năm 2011 Giá trị hàng tồn báo cáo Công ty mẹ M 200 Giá vốn mà Công ty C mua số 100 hàng Lợi nhuận chưa thực hàng tồn kho BT6 Nợ Doanh thu bán hàng cung cấp dich vụ Có Giá vốn hàng bán Có Hàng tồn kho 100 500 400 100 f) Điều chỉnh ảnh hưởng thuế thu nhập doanh nghiệp Tài sản thuế thu nhập doanh nghiệp hoãn lại phát sinh từ việc loại trừ lãi chưa thực giá trị hàng tồn kho cuối năm 25 triệu đồng ( 100 x 25%) BT7 Nợ Tài sản thuế thu nhập hỗn lại Có Chi phí thuế TNDN hoãn lại 25 25 g) Điều chỉnh Lợi nhuận sau thuế cổ đông thiểu số từ lợi nhuận sau thuế phát sinh năm ảnh hưởng việc loại trừ lợi nhuận chưa thực hàng tồn kho cuối kỳ Công ty C bán cho Công ty mẹ M : 7,5 triệu (10%x (100 triệu –25 triệu)) BT8 Nợ Lợi ích cổ đơng thiểu số Có Lợi nhuận sau thuế cổ đơng thiểu số Trang 45 7,5 7,5 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế toán Đêm K21 GVHD: PGS.TS.Hà Xuân Thạch h) Bút toán kết chuyển BT9 Nợ lợi nhuận sau thuế chưa phân phối Có lợi nhuận sau thuế TNDN 225.5 225.5 Bảng tổng hợp bút toán điều chỉnh bảng tổng hợp tiêu điều chỉnh xem phần phụ lục Trang 46 Nhóm thực hiện: Nhóm Kế toán Đêm K21 ... khơng thể thu hồi (10) Báo cáo lưu chuyển tiền tệ hợp lập theo quy định chuẩn mực kế toán số 24 – Báo cáo lưu chuyển tiền tệ (11) Thuyết minh báo cáo tài hợp phải trình bày đầy đủ tiêu theo yêu... toán hợp nhất: Để thực bước cơng việc trên, kế tốn phải sử dụng bút toán hợp Bút toán hợp sử dụng cho mục tiêu lập Báo cáo tài hợp mà khơng dùng để ghi sổ kế tốn tổng hợp, chi tiết để lập Báo cáo. .. tiêu hợp Bảng lập nhằm tổng hợp tiêu Báo cáo tài Cơng ty mẹ Cơng ty Tập đồn đồng thời tổng hợp bút toán điều chỉnh để xác định tiêu Báo cáo tài hợp Bảng tổng hợp tiêu hợp lập theo Mẫu BTH 02-HN