CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH 1.1 Khái niệm lợi ích hợp kinh doanh 1.1.1 Khái niệm Khái niệm “hợp kinh doanh” (Business Combination) thường nhà kinh tế đề cập đến phạm vi rộng với cách biểu đạt khác nhau: - Một giao dịch hai hay nhiều cơng ty liên kết lại với gọi hợp kinh doanh - Hợp kinh doanh xảy hai hay nhiều công ty liên kết lại với thành thực thể kế toán - Hợp kinh doanh xảy hai hay nhiều công ty kết hợp lại với kiểm soát chung hoạt động sách tài - “Business Combination” số dịch giả Việt Nam truyền tải đến người đọc với thuật ngữ “Liên kết kinh doanh” định nghĩa liên kết công ty nhằm mục tiêu tối đa hóa lợi ích Tuy hợp kinh doanh xem xét góc độ khác nhau, song thực chất cho đời chủ thể kinh tế sở kết hợp nhiều chủ thể kinh tế hữu * IAS22 (1998) định nghĩa: Hợp kinh doanh việc kết hợp đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành đơn vị kinh tế thơng qua hình thức kết hợp lợi ích thâu tóm quyền kiểm soát tài sản hoạt động đơn vị, doanh nghiệp khác * Theo IFRS3 (2004): Hợp kinh doanh việc kết hợp đơn vị, doanh nghiệp độc lập thành đơn vị báo cáo thơng qua hình thức thâu tóm quyền kiểm sốt tài sản hoạt động đơn vị, doanh nghiệp khác Theo VAS 11: Hợp kinh doanh việc kết hợp doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt thành đơn vị báo cáo Kết phần lớn trường hợp hợp kinh doanh doanh nghiệp (bên mua) nắm quyền kiểm soát nhiều hoạt động kinh doanh khác (bên bị mua) Nếu doanh nghiệp nắm quyền kiểm soát nhiều đơn vị khác hoạt động kinh doanh việc kết hợp đơn vị khơng phải hợp kinh doanh Khi doanh nghiệp mua nhóm tài sản tài sản khơng cấu thành hoạt động kinh doanh phải phân bổ giá phí nhóm tài sản cho tài sản nợ phải trả xác định riêng rẽ nhóm tài sản dựa giá trị hợp lý tương ứng ngày mua Các trường hợp ngoại trừ: - Trường hợp doanh nghiệp độc lập liên kết với tạo thành liên doanh - Trường hợp doanh nghiệp chịu kiểm soát doanh nghiệp khác Việc hợp mang tính chất tái cấu lại doanh nghiệp kiểm soát - Trường hợp doanh nghiệp độc lập kết hợp lại thơng qua hình thức hợp đồng mà khơng phải thâu tóm quyền sở hữu Phân loại hợp kinh doanh :  Theo chất hợp nhất: - Hợp tự nguyện: Ban Giám đốc tự nguyện hợp nhất, cần 2/3 cổ phiếu biểu chấp nhận - Hợp không tự nguyện: xảy yêu cầu hợp Ban giám đốc doanh nghiệp chống lại hợp  Theo cấu trúc hợp : - Hợp theo chiều ngang: hợp doanh nghiệp ngành - Hợp theo chiều dọc: hợp doanh nghiệp nhà cung cấp - Hợp hỗn hợp: hợp doanh nghiệp ngành khác  Theo hình thức hợp nhất: - A mua B thành A: A mua B nhiều hình thức - A mua B : A công ty mẹ - B công ty - A kết hợp B thành C : A thương lượng B 1.1.2 Lợi ích:  Lợi chi phí Điều thường làm tốn chi phí cho hãng mà có nhiều nhà máy cần thiết thông qua hợp thông qua phát triển Điều thực hợp lý giai đoạn lạm phát VD: Giảm tổng chi phí cho hoạt động nghiên cứu phát triển (R&D) xem động yếu AT&T mua lại NCR  Rủi ro giảm xuống Mua lại ngành hàng thị trường thiết lập thường rủi ro phát triển sản phẩm thị trường Rủi ro đặc biệt thấp mục tiêu đa dạng hóa Các nhà khoa học khám phá sản phẩm tạo mối nguy hiểm cho mơi trường hay sức khỏe Một hãng với dòng sản phẩm, khơng đa dạng hóa bị đe dọa phá sản nghiên cứu, công ty nhiều dòng dản phẩm đa dạng hóa thường có khả tồn Đối với nhiều cơng ty nhiều ngành công nghiệp thường gặp trở ngại với khả sản xuất vượt mức, hợp kinh doanh phương pháp để phát triển VD: Khi Toys R Us định đa dạng hóa hoạt động kinh doanh bao gồm đồ dùng cho em bé sản phẩm liên quan khác, mua lại chuỗi bán lẻ Baby Superstore  Giảm thiểu trì hỗn hoạt động kinh doanh Hạ tầng nhà xưởng mua lại hợp kinh doanh hoạt động thỏa mãn quy định môi trường yêu cầu khác phủ Thời gian tung thị trường có tính chất định đặc biệt ngành công nghệ Các hãng xây dựng sơ nhà máy tiên liệu nhiều chậm trễ xây dựng, nhận phê duyệt phủ để bắt đầu hoạt động Nhiều nghiên cứu ảnh hưởng mơi trường vài tháng chí vài năm hồn thành  Tránh thơn tính Nhiều cơng ty hợp lại để tránh mua lại Nhiều công ty nhỏ có xu hướng dễ bị thơn tính; đó, nhiều cơng ty số chấp nhận chiến lược công người mua để tự bảo vệ trước nỗ lực thơn tính cơng ty khác  Mua lại tài sản vơ hình Hợp kinh doanh mang lại nguồn lực tài sản vô hình nguồn lực tài sản hữu hình Mua lại sáng chế, quyền khai thác khoáng sản, nghiên cứu, liệu khác hàng, chuyên gia quản trị yếu tố thúc đẩy yếu hợp kinh doanh VD: Khi IBM mua lại Lotus Development Corporation ,$1.84 tỷ tổng chi chi phí $3.2 tỷ phân bổ cho hoạt động nghiên cứu phát triển dở dang  Các lý khác Nhiều hãng lựa chọn hình thức hợp kinh doanh hình thức mở rộng khác lợi thuế doanh nghiệp (ví dụ, kết chuyển lỗ), lợi thuế thu nhập cá nhân thuế bất động sản, lý cá nhân khác VD: Một số yêu tố thúc đẩy hợp Wheeling-Pittsburgh Steel, công ty WHX, Handy & Harman kế hoạch quỹ hưu trí dồi Handy & Harman, điều mà loại bỏ trách nhiệm chưa lập quỹ hưu trí WheelingPittsburgh Steel Tiềm hội đồng quản trị chun gia thơn tính đóng vai trò quan trọng số hợp kinh doanh 1.2 Các hình thức hợp kinh doanh Theo VAS 11: Hợp kinh doanh thực nhiều hình thức khác như: Một doanh nghiệp mua cổ phần doanh nghiệp khác; mua tất tài sản doanh nghiệp khác, gánh chịu khoản nợ doanh nghiệp khác; mua số tài sản doanh nghiệp khác để hình thành nên nhiều hoạt động kinh doanh Mua tài sản Một doanh nghiệp mua tồn tài sản doanh nghiệp khác nắm quyền kiểm sốt doanh nghiệp Khi doanh nghiệp bị mua lại tiền mặt hay cổ phiếu mà doanh nghiệp mua trả khoản "nợ phải trả" tồn từ trước bán Mặt khác, doanh nghiệp mua mua tồn tài sản nhận trách nhiệm trả toàn khoản nợ cho doanh nghiệp bị mua Trong trường hợp, cổ đông doanh nghiệp bị mua cần phê chuẩn việc bán xác định giải thể doanh nghiệp hay tiếp tục kinh doanh Mua cổ phiếu : Một doanh nghiệp nắm quyền kiểm sốt doanh nghiệp khác thơng qua việc mua đủ số lượng cổ phiếu để có quyền xác định sách kinh doanh đầu tư tài doanh nghiệp khác Đối với hình thức này, doanh nghiệp không cần phải mua 100% cổ phiếu doanh nghiệp khác nhận quyền kiểm sốt, chi phí đầu tư thấp Theo hình thức , việc trao đổi cổ phiếu diễn doanh nghiệp mua cổ đông nên việc hạch toán tài sản, nợ phải trả doanh nghiệp bị mua khơng có thay đổi Doanh nghiệp tiếp tục việc kinh doanh chi nhánh, công ty doanh nghiệp mua Doanh nghiệp mua trở thành cơng ty mẹ Khi báo cáo tài lập báo cáo tài hợp công ty mẹ với công ty Các hình thức khác: Ở hình thức này, người ta thành lập doanh nghiệp mới, doanh nghiệp mua tài sản doanh nghiệp khác hợp thành mua số lượng cổ phiếu đủ lớn cổ đông để xác định quyền kiểm sốt Sát nhập hợp pháp hình thức hợp hai hay nhiều doanh nghiệp nhập lại tiếp tục kinh doanh thực thể Đây hình thức phổ biến Việt Nam 1.3 Các hình thức tốn q trình hợp kinh doanh Việc mua, bán thực việc phát hành công cụ vốn toán tiền, khoản tương đương tiền chuyển giao tài sản khác kết hợp hình thức Các giao dịch diễn cổ đông doanh nghiệp tham gia hợp doanh nghiệp cổ đông doanh nghiệp khác Hợp kinh doanh bao gồm việc thành lập doanh nghiệp để kiểm soát doanh nghiệp tham gia hợp tài sản chuyển giao, tái cấu nhiều doanh nghiệp tham gia hợp 1.4 Các mơ hình hợp kinh doanh (a) Công ty A mua tài sản công ty B (b) Công ty A mua tài sản công ty B (c) Công ty C thành lập (d) Công ty A mua cổ phần công ty B (a) Công ty B tiếp tục hoạt động, nắm giữ cổ phần công ty A (b) Công ty B giải thể (c) Công ty A B giải thể (d) Công ty B tiếp tục hoạt động CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH Chuẩn mực kế toán hợp kinh doanh Việt Nam – VAS 11 Chuấn mực số 11 – Hợp kinh doanh (VAS 11) ban hành theo định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28/12/2005 Bộ trưởng Bộ tài (Thơng tư 21 hướng dẫn ngày 20/3/2006) Chuẩn mực bao gồm nội dung sau: 2.1 Xác định giao dịch hợp kinh doanh * Các trường hợp hợp kinh doanh xử lý theo chuẩn mực: - Một doanh nghiệp mua cổ phần doanh nghiệp khác - Mua tất tài sản thuần, gánh chịu khoản nợ doanh nghiệp khác - Mua số tài sản doanh nghiệp khác để hình thành nên nhiều hoạt động kinh doanh Việc toán giao dịch hợp kinh doanh thực bằng: tiền, khoản tương đương tiền, chuyển giao tài sản kết hợp hình thức * Kết giao dịch hợp kinh doanh - Hình thành mối quan hệ công ty mẹ - công ty - Khơng hình thành mối quan hệ cơng ty mẹ - (chỉ mua tài sản thuần) * Các trường hợp hợp kinh doanh không xử lý theo chuẩn mực - Hợp kinh doanh trường hợp doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt thực hình thức liên doanh; - Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoạt động kinh doanh kiểm soát chung; - Hợp kinh doanh liên quan đến hai nhiều doanh nghiệp tương hỗ; - Hợp kinh doanh trường hợp doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt hợp lại để hình thành đơn vị báo cáo thông qua hợp đồng mà không xác định quyền sở hữu  Các thuật ngữ sử dụng: Ngày mua: Là ngày mà bên mua có quyền kiểm soát bên bị mua Ngày ký kết: Là ngày ghi hợp đồng đạt thoả thuận bên tham gia hợp ngày thông báo công khai trường hợp công ty niêm yết thị trường chứng khoán Trường hợp mua mang tính thơn tính, ngày sớm thoả thuận bên hợp đạt ngày có đủ chủ sở hữu bên bị mua chấp thuận đề nghị bên mua việc nắm quyền kiểm soát bên bị mua Hoạt động kinh doanh: Là tập hợp hoạt động tài sản thực quản lý nhằm mục đích: a) Tạo nguồn thu cho nhà đầu tư; b) Giảm chi phí cho nhà đầu tư mang lại lợi ích kinh tế khác trực tỷ lệ cho người nắm quyền người tham gia Hoạt động kinh doanh thường bao gồm yếu tố đầu vào, quy trình để xử lý yếu tố đầu vào đó, yếu tố đầu sử dụng để tạo doanh thu Nếu lợi thương mại có từ tập hợp hoạt động tài sản chuyển giao tập hợp coi hoạt động kinh doanh Hợp kinh doanh: Là việc chuyển doanh nghiệp riêng biệt hoạt động kinh doanh riêng biệt thành đơn vị báo cáo Hợp kinh doanh liên quan đến doanh nghiệp hoạt động kinh doanh kiểm soát chung: Là hợp kinh doanh doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp chịu kiểm soát bên nhóm bên trước sau hợp kinh doanh kiểm sốt lâu dài Nợ tiềm tàng: Theo Chuẩn mực kế toán số 18 “Các khoản dự phòng, tài sản nợ tiềm tàng”, nợ tiềm tàng là: a) Nghĩa vụ nợ có khả phát sinh từ kiện xảy tồn nghĩa vụ nợ xác nhận khả hay xảy không hay xảy nhiều kiện không chắn tương lai mà doanh nghiệp khơng kiểm sốt được; b) Nghĩa vụ nợ phát sinh từ kiện xảy chưa ghi nhận vì: i) Khơng chắn có giảm sút lợi ich kinh tế việc phải toán nghĩa vụ nợ; ii) Giá trị nghĩa vụ nợ khơng xác định cách đáng tin cậy Kiểm soát: Là quyền chi phối sách tài hoạt động doanh nghiệp nhằm thu lợi ích kinh tế từ hoạt động doanh nghiệp Ngày trao đổi: Là ngày mua việc hợp kinh doanh thực giao dịch đơn lẻ Khi việc hợp kinh doanh liên quan đến nhiều giao dịch, ví dụ việc hợp đạt theo giai đoạn việc mua cổ phần liên tiếp, ngày trao đổi ngày khoản đầu tư đơn lẻ ghi nhận báo cáo tài bên mua Giá trị hợp lý: Là giá trị tài sản trao đổi giá trị khoản nợ toán cách tự nguyện bên có đầy đủ hiểu biết sẵn sàng trao đổi ngang giá Lợi thương mại: Là lợi ích kinh tế tương lai phát sinh từ tài sản không xác định khơng ghi nhận cách riêng biệt Lợi ích cổ đông thiểu số: Là phần kết hoạt động giá trị tài sản công ty xác định tương ứng cho phần lợi ích khơng phải cơng ty mẹ sở hữu cách trực tiếp gián tiếp thông qua công ty Công ty mẹ: Là cơng ty có nhiều cơng ty Đơn vị báo cáo: Là đơn vị kế toán riêng biệt tập đồn bao gồm cơng ty mẹ công ty phải lập báo cáo tài theo quy định pháp luật Cơng ty con: Là doanh nghiệp chịu kiểm soát doanh nghiệp khác (gọi công ty mẹ) 2.2 Phương pháp kế toán Mọi trường hợp hợp kinh doanh phải kế toán theo phương pháp mua - Phương pháp mua xem xét việc hợp kinh doanh quan điểm doanh nghiệp thơn tính doanh nghiệp khác xác định bên mua Bên mua mua tài sản ghi nhận tài sản mua, khoản nợ phải trả nợ tiềm tàng phải gánh chịu, kể tài sản, nợ phải trả nợ tiềm tàng mà bên bị mua chưa ghi nhận trước Phương pháp mua gồm bước: - Xác định bên mua; - Xác định giá phí hợp kinh doanh; - Tại ngày mua, bên mua phải phân bổ giá phí hợp kinh doanh cho tài sản mua, nợ phải trả khoản nợ tiềm tàng phải gánh chịu 2.2.1 Xác định bên mua Bên mua doanh nghiệp tham gia hợp nắm quyền kiểm soát doanh nghiệp hoạt động kinh doanh tham gia hợp khác * Quyền kiểm soát trường hợp thông thường - Nắm giữ 50% quyền biểu (ngoại trừ) - Không nắm giữ 50% quyền biểu có quyền kiểm soát 10 6.2 So sánh VAS 11 IFRS TIÊU THỨC Ngày có hiệu lực VAS 11 QĐ số 100 ngày 28/12/2005 IFRS3 Thay từ IAS22 từ Đối tượng áp dụng 31/03/2004 Các TCT 90, 91, Tập đồn, DN Các tập đồn KT có VĐT nước ngồi Cách tính tốn trình bày 4.1 PP kế toán AD 4.2 P/S xử lý LTTM PP Mua PP mua LTTM ghi nhận (Purchased method) IFRS không cho phép khấu vào chi phí tồn phân hao LTTM Thay vào đó, bổ dần khơng q 10 IAS 36 u cầu phải xem xét năm giảm giá trị LTTM tối thiểu năm lần Ghi nhận LTTM âm vào thu Ghi nhận LTTM âm vào thu nhập sau tính tốn nhập sau tính tốn đánh giá lại tài sản nhận đánh giá lại TS công nợ ước tính phát nhận cơng nợ ước tính trình HNKD phát trình HNKD - T/H LTTM dương - T/H LTTM âm Thời gian PB tối đa 10 năm - Đánh giá lại - Ghi nhận vào thu nhập Thời gian PB tối đa 20 năm TN chờ PB; Thời gian PB tối đa 20 năm khác với TG tối đa 10 năm 4.3 Xác định tiêu trình bày BCTC - TS, NPT xác Xác định theo GTHL thời 49 Xác định theo GTHL thời định được, nợ tiềm điểm mua điểm mua Sau HN Tồn TS, NPT, Nợ tiềm Toàn TS, NPT, Nợ tiềm DN mua tồn tàng DN mua ghi nhận theo tàng DN mua ghi nhận GTHL tren BCTC riêng theo GTHL tren BCTC riêng mình Sau HN thành lập Một đv tham gia HN tồn Một đv tham gia HN tồn DN trước xác định bên mua trước xác định bên mua tàng phải gánh chịu - HN dẫn đến mối quan Cty mẹ hạch toán phần sở hữu Cty mẹ hạch toán phần sở hệ cty mẹ - cty cty hữu cty khoản đầu tư vào cty khoản đầu tư vào cty BCTC cty mẹ TS, NPT, BCTC cty mẹ NTT ghi nhận theo TS, NPT, NTT ghi GTHL nhận theo GTHL Cty mẹ phải Lập BCTC riêng Cty mẹ phải lập BCTC riêng BCTC HN thời điểm BCTC HN thời điểm sớm theo quy định mua Lập BCTC HN hành Xác định chi phí VAS cho phép hỗn lại số IFRS khơng cho phép hỗn chi phí giai đoạn trước lại chi phí hoạt động: − Chi phí thành lập − Chênh lệch tỷ giá phát sinh giai đoạn trước hoạt động DN thành lập 50 51 CHƯƠNG 7: BÀI TẬP TỔNG HỢP Ví dụ 3: Mua tồn cổ phiếu, khơng phát sinh lợi thương mại Ngày 01/01/X1 Công ty P mua tồn cổ phiếu lưu hành Cơng ty S với giá 300.000.000 đ trả tiền Vào ngày mua, giá trị hợp lý tài sản nợ phải trả Công ty S với giá trị ghi sổ chúng Số liệu Bảng Cân đối kế tốn Cơng ty P Cơng ty S ngày 31/12/X0 sau: Đơn vị tính: đồng Khoản mục Bảng CĐKT Bảng CĐKT Công ty P Công ty S TÀI SẢN - Tiền - Phải thu khách hàng - Hàng tồn kho - TSCĐ vơ hình (Quyền sử dụng đất) - TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc thiết bị) - Giá trị hao mòn luỹ kế Tổng Tài sản NỢ PHẢI TRẢ - Phải trả người bán - Vay dài hạn VỐN CHỦ SỞ HỮU - Vốn đầu tư chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) - Lợi nhuận chưa phân phối Tổng Nguồn vốn 350.000.000 75.000.000 100.000.000 175.000.000 800.000.000 50.000.000 50.000.000 60.000.000 40.000.000 600.000.000 (400.000.000) 1.100.000.000 300.000.000 100.000.000 200.000.000 800.000.000 500.000.000 (300.000.000) 500.000.000 200.000.000 100.000.000 100.000.000 300.000.000 200.000.000 300.000.000 1.100.000.000 100.000.000 500.000.000 * Khi cơng ty P mua tồn cổ phiếu Công ty S vào ngày 01/01/X1 trở thành công ty mẹ, ghi (trên sổ kế tốn riêng cơng ty P): Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty 300.000.000 (chi tiết Cơng ty S) Có TK 111, 112 300.000.000 52 Sau mua Công ty S, Bảng Cân đối kế tốn riêng Cơng ty P Bảng Cân đối kế tốn Cơng ty S sau: Đơn vị tính: đồng Khoản mục Bảng CĐKT Công ty P Bảng CĐKT (sau mua CP Công ty S) Công ty S TÀI SẢN - Tiền 50.000.000 50.000.000 - Phải thu khách hàng 75.000.000 50.000.000 - Hàng tồn kho 100.000.000 60.000.000 - TSCĐ vơ hình (Quyền sử dụng đất) 175.000.000 40.000.000 - TSCĐ hữu hình 800.000.000 600.000.000 (Nhà cửa, máy móc thiết bị) - Giá trị hao mòn luỹ kế (400.000.000) (300.000.000) - Đầu tư vào công ty 300.000.000 Tổng Tài sản 1.100.000.000 500.000.000 NỢ PHẢI TRẢ 300.000.000 200.000.000 - Phải trả người bán 100.000.000 100.000.000 - Vay dài hạn 200.000.000 100.000.000 VỐN CHỦ SỞ HỮU 800.000.000 300.000.000 - Vốn đầu tư chủ sở hữu 500.000.000 200.000.000 (mệnh giá 10.000 đ/CP) - Lợi nhuận chưa phân phối 300.000.000 100.000.000 Tổng Nguồn vốn 1.100.000.000 500.000.000 * Để phục vụ cho việc lập báo cáo tài hợp nhất, ngày mua (01/01/X1) Cơng ty P lập bút toán điều chỉnh (trên sổ kế toán hợp nhất) loại trừ giá trị ghi sổ khoản Đầu tư vào công ty công ty mẹ với phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty ngày mua, sau: Bút toán điều chỉnh: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư chủ sở hữu (của công ty S) 200.000.000 Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối (của công ty S) Giảm khoản mục - Đầu tư vào cơng ty (của cơng ty mẹ P) Ví dụ 4: Mua tồn cổ phiếu, có phát sinh lợi thương mại 53 100.000.000 300.000.000 Ngày 01/01/X1 Công ty P mua toàn cổ phiếu lưu hành Công ty S với giá 400.000.000 đ trả tiền Tại ngày 31/12/X0, giá trị ghi sổ giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả Cơng ty S sau: Đơn vị tính: đồng Khoản mục TÀI SẢN - Tiền - Phải thu khách hàng - Hàng tồn kho - TSCĐ vơ hình (Quyền sử dụng đất) - TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc thiết bị) - Giá trị hao mòn luỹ kế Tổng Tài sản NỢ PHẢI TRẢ - Phải trả người bán - Vay dài hạn (Trái phiếu phát hành) VỐN CHỦ SỞ HỮU - Vốn đầu tư chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CF) - Lợi nhuận chưa phân phối Tổng Nguồn vốn Giá trị tài sản Bảng CĐKT Bảng CĐKT (Giá trị ghi sổ) (Giá trị hợp lý) Chênh lệch 50.000.000 50.000.000 60.000.000 40.000.000 50.000.000 50.000.000 75.000.000 100.000.000 15.000.000 60.000.000 600.000.000 590.000.000 (10.000.000) (300.000.000) 500.000.000 200.000.000 100.000.000 100.000.000 (300.000.000) 565.000.000 235.000.000 100.000.000 135.000.000 65.000.000 (35.000.000) (35.000.000) 300.000.000 200.000.000 100.000.000 500.000.000 300.000.000 330.000.000 (35.000.000) 30.000.000 Như Công ty P mua cao giá trị ghi sổ tài sản Công ty S 100.000.000 đ (400.000.000 - 300.000.000) cao giá trị hợp lý tài sản công ty S 70.000.000 đ (400.000.000 - 330.000.000) * Khi công ty P mua tồn cổ phiếu Cơng ty S vào ngày 01/01/X1 trở thành công ty mẹ, ghi (trên sổ kế tốn riêng cơng ty P): Nợ TK 221 - Đầu tư vào công ty 400.000.000 (chi tiết cơng ty S) Có TK 111, 112 400.000.000 54 * Để phục vụ cho việc lập báo cáo tài hợp nhất, ngày mua (01/01/X1) Cơng ty P lập bút toán điều chỉnh sau (trên sổ kế toán hợp nhất): a) Ghi nhận số chênh lệch giá trị hợp lý giá trị ghi sổ tài sản khoản nợ phải trả xác định cơng ty S ngày mua (01/01/X1): Tăng khoản mục - Hàng tồn kho (= 75.000.000 - 60.000.000) 15.000.000 Tăng khoản mục - TSCĐ vơ hình (quyền sử dụng đất) 60.000.000 (= 100.000.000 - 40.000.000) Giảm khoản mục - TSCĐ hữu hình (= 590.000.000 - 600.000.000) 10.000.000 Tăng khoản mục - Vay dài hạn (= 135.000.000 - 100.000.000) 35.000.000 Tăng khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản (Số chênh lệch 30.000.000 giá trị hợp lý giá trị ghi sổ tài sản khoản nợ phải trả xác định mua công ty ngày mua) b) Loại trừ giá trị ghi sổ khoản Đầu tư vào công ty công ty mẹ với phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty ngày mua, đồng thời ghi nhận lợi thương mại phát sinh: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư chủ sở hữu (của công ty S) 200.000.000 Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối (của công ty S) 100.000.000 Tăng khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản Tăng khoản mục - Lợi thương mại 30.000.000 70.000.000 Giảm khoản mục - Đầu tư vào công ty (của công ty mẹ P) 400.000.000 Ví dụ 5: Mua 100% cổ phiếu, có phát sinh lợi thương mại 55 Ngày 01/01/X1 Công ty P mua 80% cổ phiếu lưu hành Công ty S với giá 320.000.000 đ trả tiền gửi ngân hàng Tại ngày 31/12/X0, giá trị ghi sổ giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả Bảng CĐKT Công ty S sau: Đơn vị tính: đồng Khoản mục TÀI SẢN - Tiền - Phải thu khách hàng - Hàng tồn kho - TSCĐ vơ hình (Quyền sử dụng đất) - TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc thiết bị) - Giá trị hao mòn luỹ kế Tổng Tài sản NỢ PHẢI TRẢ - Phải trả người bán - Vay dài hạn (Trái phiếu phát hành) VỐN CHỦ SỞ HỮU - Vốn đầu tư chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) - Lợi nhuận chưa phân phối Tổng Nguồn vốn Giá trị tài sản Giá trị ghi sổ Giá trị hợp lý Chênh lệch 50.000.000 50.000.000 60.000.000 40.000.000 50.000.000 50.000.000 75.000.000 100.000.000 15.000.000 60.000.000 600.000.000 590.000.000 (10.000.000) (300.000.000) 500.000.000 200.000.000 100.000.000 100.000.000 (300.000.000) 565.000.000 235.000.000 100.000.000 135.000.000 65.000.000 (35.000.000) (35.000.000) 300.000.000 200.000.000 100.000.000 500.000.000 300.000.000 - Giá phí hợp kinh doanh: - Phần sở hữu Công ty P giá trị tài sản công ty S: 80% x 330.000.000 - Lợi thương mại - Lợi ích cổ đơng thiểu số: 20% x 330.000.000 = 330.000.000 30.000.000 320.000.000 264.000.000 56.000.000 66.000.000 * Công ty P mua cổ phiếu Công ty S vào ngày 01/01/X1 ghi (Trên sổ kế toán riêng công ty P): Nợ TK 221 - Đầu tư vào cơng ty Có TK 112 320.000.000 (chi tiết Công ty S) 320.000.000 56 * Để phục vụ cho việc lập báo cáo tài hợp nhất, ngày mua (01/01/X1) Cơng ty P lập bút tốn điều chỉnh sau (Trên sổ kế toán hợp nhất): a) Ghi nhận số chênh lệch giá trị hợp lý giá trị ghi sổ tài sản khoản nợ phải trả xác định công ty S ngày mua (01/01/X1): Tăng khoản mục - Hàng tồn kho (= 75.000.000 - 60.000.000) 15.000.000 Tăng khoản mục - TSCĐ vơ hình (quyền sử dụng đất) 60.000.000 (= 100.000.000 - 40.000.000) Giảm khoản mục - TSCĐ hữu hình (= 590.000.000 - 600.000.000) Tăng khoản mục - Vay dài hạn (= 135.000.000 - 100.000.000) 10.000.000 35.000.000 Tăng khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản (Số chênh lệch giá trị hợp lý giá trị ghi sổ tài sản khoản nợ phải trả xác định mua công ty ngày mua) 30.000.000 b) Loại trừ giá trị ghi sổ khoản Đầu tư vào công ty công ty mẹ với phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty ngày mua, đồng thời ghi nhận lợi thương mại phát sinh: Giảm khoản mục - Vốn đầu tư chủ sở hữu (của công ty S) (80%) 160.000.000 Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối (của công ty S)(80%) 80.000.000 Giảm khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản 24.000.000 Tăng khoản mục - Lợi thương mại 56.000.000 Giảm khoản mục - Đầu tư vào công ty (của công ty mẹ P) 320.000.000 c) Xác định lợi ích cổ đông thiểu số giá trị tài sản công ty hợp ngày mua: 57 Giảm khoản mục - Vốn đầu tư chủ sở hữu (của công ty S) (20%) 40.000.000 Giảm khoản mục - Lợi nhuận chưa phân phối (của công ty S)(20%) 20.000.000 Giảm khoản mục - Chênh lệch đánh giá lại tài sản 6.000.000 Tăng khoản mục - Lợi ích cổ đơng thiểu số 66.000.000 Giả sử Công ty P phải lập Bảng CĐKT hợp sau mua Công ty S Bảng Cân đối kế tốn hợp sau: Đơn vị tính: đồng Khoản mục TÀI SẢN - Tiền - Phải thu khách hàng - Hàng tồn kho - TSCĐ vơ hình (Quyền sử dụng đất) - TSCĐ hữu hình (Nhà cửa, máy móc thiết bị) - Giá trị hao mòn luỹ kế - Đầu tư vào công ty - Lợi thương mại Tổng Tài sản NỢ PHẢI TRẢ - Phải trả người bán - Vay dài hạn (Trái phiếu phát hành) Bảng CĐKT Bảng CĐKT Bảng Bút toán điều chỉnh Tăng Giảm CĐKT hợp Công ty P Công ty S 10.000.000 75.000.000 50.000.000 50.000.000 100.000.000 60.000.000 175.000.000 40.000.000 800.000.000 600.000.000 (a) 1.390.000.000 10.000.000 (400.000.000) (300.000.000) (700.000.000) 60.000.000 125.000.000 (a) 15.000.000 (a) 60.000.000 320.000.000 175.000.000 275.000.000 (b) 320.000.000 (b) 56.000.000 1.080.000.000 280.000.000 100.000.000 500.000.000 200.000.000 100.000.000 180.000.000 100.000.000 58 56.000.000 1.381.000.000 515.000.000 200.000.000 (a) 35.000.000 315.000.000 VỐN CHỦ SƠ HỮU - Vốn đầu tư chủ sở hữu (mệnh giá 10.000 đ/CP) - Lợi nhuận chưa phân phối 800.000.000 300.000.000 300.000.000 800.000.000 500.000.000 200.000.000 500.000.000 300.000.000 100.000.000 (b) 160.000.000 (c) 40.000.000 (b) 80.000.000 (c) 20.000.000 (a) (b) 30.000.000 24.000.000 (c) 6.000.000 (c) 66.000.000 - Chênh lệch đánh giá lại tài sản LỢI ÍCH CỦA CỔ ĐƠNG THIỂU SỐ Tổng Nguồn vốn 1.080.000.000 500.000.000 MỤC LỤC 59 300.000.000 - 66.000.000 1.381.000.000 CHƯƠNG 1: NHỮNG VẤN ĐỀ CHUNG VỀ HỢP NHẤT KINH DOANH 1.1 Khái niệm lợi ích hợp kinh doanh 1.1.1 Khái niệm 1.1.2 Lợi ích : 1.2 Các hình thức hợp kinh doanh 1.3 Các hình thức tốn q trình hợp kinh doanh 1.4 Các mơ hình hợp kinh doanh CHƯƠNG 2: PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH Chuẩn mực kế toán hợp kinh doanh Việt Nam – VAS 11 2.1 Xác định giao dịch hợp kinh doanh 2.2 Phương pháp kế toán 2.2.1 Xác định bên mua 2.2.2 Xác định giá phí hợp kinh doanh 2.2.3 Phân bổ giá phí hợp kinh doanh 2.2.4 Xác định ghi nhận phần sở hữu cổ đông thiểu số CHƯƠNG 3: KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH 3.1 Trường hợp hợp kinh doanh không dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty 3.1.1 Nguyên tắc chung 3.1.2 Phương pháp kế toán 3.2 Trường hợp Hợp kinh doanh dẫn đến quan hệ công ty mẹ – cơng ty 3.2.1 Kế tốn giá phí hợp kinh doanh bên mua 3.1.2 Kế tốn khoản điều chỉnh giá phí hợp kinh doanh tuỳ thuộc vào kiện tương lai 60 CHƯƠNG 4: NGUYÊN TẮC LẬP VÀ TRÌNH BÀY BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT TRONG TRƯỜNG HỢP HỢP NHẤT KINH DOANH DẪN ĐẾN QUAN HỆ CÔNG TY MẸ - CÔNG TY CON CHƯƠNG 5: CHUẨN MỰC QUỐC TẾ VỀ KẾ TỐN HỢP NHẤT KINH DOANH 5.1 Kế tốn theo phương pháp hợp lợi ích 5.1.1 Đặc điểm chung 5.1.2 Các đặc điểm 5.1.3 Chi phí hợp 5.2 Kế toán theo phương pháp mua 5.2.1 Đặc điểm chung 5.2.2 Các đặc điểm 5.2.2.1 Xác định doanh nghiệp mua 5.2.2.2 Xác định chi phí hợp kinh doanh 5.2.2.3 Phân bổ giá trị hợp tài sản mua với nợ phải gánh chịu 5.2.3 Lợi thương mại 5.2.4 Tranh luận Lợi thương mại 5.2.5 Những điểm quan trọng IFRS 5.3 Phương pháp kế toán 5.3.1 Minh họa trường hợp khơng hình thành cơng ty mẹ 5.3.1.1 Phát sinh lợi thương mại 5.3.1.2 Lợi thương mại âm 5.3.2 Trường hợp hình thành cơng ty mẹ 5.3.2.1 Công ty mẹ mua 100% công ty theo giá sổ sách 5.3.2.2 Công ty mẹ mua 100% công ty với lợi thương mại 5.3.2.3 Công ty mẹ mua 90% công ty với lợi thương mại CHƯƠNG 6: SO SÁNH VỚI KẾ TOÁN QUỐC TẾ 61 6.1 So sánh VAS 11 IAS 22 6.2 So sánh VAS 11 IFRS CHƯƠNG 7: BÀI TẬP TỔNG HỢP TÀI LIỆU THAM KHẢO 62 PGS.TS Hà Xuân Thạch, Bài giảng Kế tốn tài cao cấp 2011, Khoa Kế toán Kiểm toán – Trường Đại Học Kinh Tế TP.HCM Tài liệu Kế tốn tài cao cấp Mỹ, 2011 Luận văn thạc sỹ kinh tế - HVTH Trần Thị Huyền Thu, Chuẩn mực hợp kinh doanh: Sự hài hòa chuẩn mực kế tốn Việt Nam chuẩn mực kế toán quốc tế, 2007 Thơng tư số 21/2006/TT-BTC Hướng dẫn kế tốn thực bốn (04) chuẩn mực kế toán ban hành theo Quyết định số 100/2005/QĐ-BTC ngày 28 tháng 12 năm 2005 Bộ trưởng Bộ Tài 63 ... tham gia hợp tài sản chuyển giao, tái cấu nhiều doanh nghiệp tham gia hợp 1.4 Các mơ hình hợp kinh doanh (a) Công ty A mua tài sản công ty B (b) Công ty A mua tài sản công ty B (c) Công ty C thành... có thay đổi Doanh nghiệp tiếp tục việc kinh doanh chi nhánh, công ty doanh nghiệp mua Doanh nghiệp mua trở thành cơng ty mẹ Khi báo cáo tài lập báo cáo tài hợp công ty mẹ với công ty Các hình... cổ đông thiểu số giá trị hợp lý tài sản thùân bên bị mua 16 CHƯƠNG 3: KẾ TOÁN HỢP NHẤT KINH DOANH 3.1 Trường hợp hợp kinh doanh không dẫn đến quan hệ công ty mẹ - công ty 3.1.1 Nguyên tắc chung