1 PHẦN MỞ ĐẦU Lý chọn đề tài Kế tốn quản trị chi phí mơi trường (ECMA – Environmental cost management accounting) coi nội dung kế tốn quản trị thơng thường, cơng cụ quản lý hữu hiệu, hỗ trợ việc cải thiện hiệu sản xuất kinh doanh doanh nghiệp môi trường thông qua việc nâng cao trách nhiệm môi trường Về khía cạnh thực tiễn, ngành sản xuất thép ngành cơng nghiệp gây nhiễm, suy thối mơi trường hàng đầu có lượng khí thải, nước thải, chất thải rắn chất thải nguy hại tạo q trình sản xuất Ngồi ra, q trình sản xuất thép đòi hỏi phải tiêu tốn lượng lớn lượng Xuất phát từ vai trò quan trọng cấp thiết ECMA doanh nghiệp Việt Nam đặc biệt DNSX thép, giúp doanh nghiệp phát triển bền vững, tác giả cho đề tài “Kế tốn quản trị chi phí mơi trường doanh nghiệp sản xuất thép Việt Nam” vấn đề cấp thiết có ý nghĩa thực tiễn cao Giới thiệu nghiên cứu Mục tiêu nghiên cứu (1) Đánh giá hệ thống kế toán quản trị hành việc quản lý cung cấp thơng tin chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam (2) Nhận diện kiểm định mức độ ảnh hưởng nhân tố tới việc áp dụng kế tốn quản trị chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam (3) Xác định nội dung kế tốn quản trị chi phí mơi trường cần hoàn thiện DNSX thép Việt Nam (4) Xác định khuyến nghị để tăng cường việc áp dụng kế tốn quản trị chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam Câu hỏi nghiên cứu (1) Hệ thống kế toán quản trị hành DNSX thép Việt Nam nhận diện, đánh giá, ghi nhận, báo cáo thơng tin phân tích thơng tin khoản chi phí mơi trường nào? (2) Những nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng kế tốn quản trị chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam? (3) Mức độ tác động cụ thể nhân tố đến việc áp dụng kế tốn quản trị chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam? (4) Cần hồn thiện nội dung kế tốn quản trị chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam? Đối tƣợng phạm vi nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu Đối tượng nghiên cứu đề tài ECMA nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA DNSX thép Việt Nam Phạm vi nghiên cứu Phạm vi nghiên cứu đề tài toàn DNSX thép lãnh thổ Việt Nam, bao gồm DNSX thép liên doanh với nước Nghiên cứu thực khoảng thời gian từ tháng 10/2014 đến tháng 10/2016 Phƣơng pháp nghiên cứu Luận án sử dụng kết hợp phương pháp nghiên cứu định tính phương pháp nghiên cứu định lượng Những đóng góp nghiên cứu Những đóng góp mặt học thuật, lý luận Luận án nghiên cứu kế tốn quản trị chi phí mơi trường (ECMA) DNSX thép Việt Nam có đóng góp mặt học thuật sau: Thứ nhất, luận án nghiên cứu, tổng hợp khung lý thuyết kế tốn quản trị chi phí môi trường (ECMA) bao gồm: Nhận diện phân loại chi phí mơi trường, xây dựng định mức lập dự tốn chi phí mơi trường, phương pháp xác định chi phí mơi trường, xây dựng báo cáo ECMA xây dựng số đánh giá hiệu môi trường Thứ hai, luận án nghiên cứu sở lý thuyết nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA doanh nghiệp ba lý thuyết lý thuyết khuếch tán đổi mới, lý thuyết bất định lý thuyết thể chế Đồng thời, luận án xây dựng mơ hình nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA doanh nghiệp sản xuất (DNSX) thép Việt Nam 3 Những đề xuất rút từ kết nghiên cứu Thứ nhất, DNSX thép Việt Nam cần nhận diện chi phí chất thải rắn, chi phí lượng chi phí nước thải chi phí mơi trường Thứ hai, DNSX thép Việt Nam lựa chọn phương pháp xác định chi phí mơi trường phù hợp với khoản mục chi phí mơi trường phát sinh, cụ thể: Chi phí xử lý chất thải, chi phí phịng ngừa quản lý mơi trường xác định theo phương pháp chi phí thực tế; Chi phí chất thải rắn, chi phí lượng chi phí nước thải xác định theo phương pháp kế tốn dịng vật liệu (MFCA) Thứ ba, DNSX thép Việt Nam cần xây dựng định mức lập dự tốn chi phí mơi trường, xây dựng báo cáo ECMA xây dựng số đánh giá hiệu môi trường Thứ tư, luận án chứng minh nhân tố ảnh hưởng tích cực (cùng chiều) đến việc áp dụng ECMA doanh nghiệp sản xuất thép Việt Nam, cụ thể: Nhóm nhân tố thuộc lãnh đạo với đại diện nhân tố nhận thức nhà quản lý ECMA; Nhóm nhân tố thuộc tổ chức gồm nhân tố truyền thơng nội nhân tố vai trị phận kế tốn quản trị; Nhóm nhân tố bên doanh nghiệp với đại diện nhân tố áp lực cưỡng ép Thứ năm, luận án đề xuất khuyến nghị quan quản lý nhà nước môi trường khuyến nghị DNSX thép Việt Nam gồm: Gia tăng áp lực bảo vệ môi trường cách ban hành tài liệu hướng dẫn ECMA; Nhà quản lý cần tăng cường hỗ trợ cho việc áp dụng ECMA; Tăng cường trao đổi thông tin phận doanh nghiệp và; Đề cao vai trị thơng tin ECMA DNSX thép Hạn chế luận án hƣớng nghiên cứu tƣơng lai Q trình vấn sâu khơng thu thập hết thông tin mà tác giả mong muốn Đối với nghiên cứu định lượng có hai hạn chế sau: Thứ nhất, nhân tố vai trò phận kế tốn quản trị có hai biến quan sát nên thực kiểm định chất lượng thang đo (Đinh Phi Hổ, 2011); Thứ hai, mơ hình nghiên cứu giải thích 62.8% biến thiên biến phụ thuộc, phần lại (37.2%) chưa giải thích 4 CHƢƠNG TỔNG QUAN CÁC CƠNG TRÌNH NGHIÊN CỨU LIÊN QUAN ĐẾN ĐỀ TÀI LUẬN ÁN 1.1 Tổng quan cơng trình nghiên cứu hình thành phát triển ECMA 1.1.1 Các cơng trình nghiên cứu liên kết kế tốn quản trị chi phí vấn đề mơi trường doanh nghiệp Các cơng trình nghiên cứu tập trung vào tính bền vững mơi trường thiếu sót kế tốn quản trị truyền thống việc đo lường quản lý thông tin liên quan (Gray, 1992; Mathews, 1997; Milne, 1996; Schaltegger Burritt, 2000) Các nghiên cứu nhấn mạnh hạn chế quan điểm kế toán truyền thống tập trung vào biện pháp tài hoạt động kinh tế công ty (Gray, 1992; Mathews, 1997; Milne, 1996) Báo cáo Bartolomeo cộng (2000) liên kết quản lý môi trường chức kế tốn cơng ty Châu Âu 1.1.2 Các cơng trình nghiên cứu nội dung ECMA Các cơng trình nghiên cứu nội dung ECMA chia thành hai nhóm, cụ thể: Nhóm thứ nghiên cứu phương pháp xác định chi phí mơi trường kế tốn chi phí mơi trường theo vịng đời sản phẩm (LCA) (Kreuze Newell, 1994; USEPA, 1995; Bennet James, 1997);Kế tốn chi phí theo dịng vật liệu (MFCA) (Kreuze Newell, 1994; Schaltegger Burritt, 2000; UNDSD, 2001; IFAC, 2005; Trần Thị Hồng Mai, 2012; Nguyễn Mạnh Hiền, 2014) Nhóm thứ hai nghiên cứu thơng tin chi phí môi trường, bật nghiên cứu Burritt cộng (2002) đề xuất khung lý thuyết toàn diện cung cấp mơ hình theo ECMA biểu thước đo tiền tệ vật (phi tiền tệ) 1.2 Tổng quan cơng trình nghiên cứu nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA doanh nghiệp sản xuất Tổng quan cơng trình nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA doanh nghiệp cho thấy có nhân tố sau: Nhân tố quan điểm/nhận thức nhà quản lý, truyền thông nội bộ, áp lực cưỡng ép, áp lực quy chuẩn áp lực bắt chước Phương pháp nghiên cứu sử dụng phương pháp định tính phương pháp định lượng hai Lý thuyết sử dụng nghiên cứu lý thuyết bất định, lý thuyết thể chế, lý thuyết bên liên quan, lý thuyết tính hợp pháp 1.3 Tổng quan nghiên cứu tác động việc áp dụng ECMA đến hiệu doanh nghiệp Nhóm cuối tập trung vào nghiên cứu liên quan việc áp dụng ECMA để giúp tổ chức cải thiện hiệu môi trường tài 1.4 Các lý thuyết sử dụng nghiên cứu Trong nghiên cứu mình, tác giả lựa chọn sử dụng ba lý thuyết, lý thuyết khuếch tán đổi mới, lý thuyết thể chế lý thuyết bất định 1.5 Khoảng trống nghiên cứu định hƣớng nghiên cứu Qua trình tổng quan tài liệu, theo hiểu biết tác giả, tồn nhiều “khoảng trống” nghiên cứu việc áp dụng ECMA DNSX thép Việt Nam, cụ thể sau: Thứ nhất, nghiên cứu giới thực doanh nghiệp sản xuất nói chung (tại Malaysia, Việt Nam, ) doanh nghiệp sản xuất giấy Thái Lan, ngành khai thác mỏ Nam Phi, nhưngchưa có nghiên cứu cụ thể ECMA DNSX thép Việt Nam Thứ hai, mơ hình nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA cơng trình nghiên cứu trước thực chủ yếu phương pháp định tính, số cơng trình nghiên cứu đưa mức độ ảnh hưởng nhân tố đến việc áp dụng ECMA cơng trình có hệ số điều chỉnh R2 thấp (nhỏ 0.5) tức có nhân tố khác ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA mà chưa đưa vào mơ hình để nghiên cứu Thứ ba, cơng trình nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA dựa lý thuyết bất định, lý thuyết thể chế, lý thuyết tính hợp pháp, lý thuyết bên liên quan, chưa có cơng trình đề cập đến việc nghiên cứu bắt nguồn từlý thuyết khuếch tán đổi Rogers (1995) Thứ tư, nghiên cứu nhân tố độc lập (như nhân tố áp lực quy chuẩn, áp lực cưỡng ép áp lực mô phỏng) thực bối cảnh khác bối cảnh phương pháp nghiên cứu khác cho kết trái ngược Do vậy, tính khái quát quy luật nghiên cứu không phù hợp với DNSX thép Việt Nam Thứ năm, mơ hình nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA không mâu thuẫn mà thực bổ sung cho Một mơ hình tổng hợp nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA hồn tồn xây dựng kiểm định nhằm so sánh mức độ tác động nhân tố Từ khoảng trống nghiên cứu phát trên, tác giả xác định hướng nghiên cứu sau: Tác giả tiến hành nghiên cứu kế toán quản trị chi phí mơi trường bối cảnh nghiên cứu DNSX thép Việt Nam Lý thuyết sử dụng nghiên cứu lý thuyết khuếch tán đổi mới, lý thuyết thể chếvà lý thuyết bất định Phương pháp nghiên cứu đề tài kết hợp phương pháp định tính phương pháp định lượng 7 CHƢƠNG CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MƠI TRƢỜNG TRONG DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT 2.1 Khái quát chung kế toán quản trị chi phí mơi trƣờng doanh nghiệp sản xuất 2.1.1 Một số định nghĩa Định nghĩa chi phí môi trƣờng Phạm vi luận án nghiên cứu chi phí mơi trường doanh nghiệp chi phí xã hội không đề cập đến Để phục vụ cho nghiên cứu này, tác giả cho chi phí mơi trường xác định sau: Chi phí mơi trường chi phí phát sinh cách bị động chủ động gắn với thiệt hại môi trường bảo vệ môi trường doanh nghiệp Kế tốn quản trị chi phí mơi trƣờng Tác giả xác định định nghĩa ECMA sau: Kế toán quản trị chi phí mơi trường phận kế tốn quản trị mơi trường, thực việc xử lý cung cấp thơng tin chi phí mơi trường phục vụ chức quản trị doanh nghiệp 2.1.2 Vai trị kế tốn quản trị chi phí mơi trường Vai trị ECMA là: Hỗ trợ q trình định nhà quản trị, đánh giá hiệu môi trường, nâng cao trách nhiệm doanh nghiệp với mơi trường 2.2 Nội dung kế tốn quản trị chi phí mơi trƣờng 2.2.1 Nhận diện phân loại chi phí mơi trường Chi phí mơi trường nhận diện chi phí bảo vệ mơi trường chi phí chất thải Căn vào nội dung kinh tế, chi phí mơi trường doanh nghiệp phân loại thành: Chi phí xử lý chất thải khí thải, chi phí phịng ngừa quản lý mơi trường, chi phí nguyên liệu, vật liệu đầu sản phẩm, chi phí chế biến khơng tạo sản phẩm 8 2.2.2 Xây dựng định mức lập dự tốn chi phí mơi trường Định mức chi phí mơi trường hiểu chi phí mơi trường đơn vị ước tính sử dụng làm tiêu chuẩn cho việc thực khoản mục chi phí mơi trường Căn vào loại định mức chi phí mơi trường xác định, doanh nghiệp tiến hành lập dự tốn chi phí mơi trường 2.2.3 Phương pháp xác định chi phí mơi trường Phương pháp xác định chi phí môi trường phụ thuộc vào việc cung cấp thông tin nhằm phục vụ hai mục tiêu khác mục tiêu phân tích chi phí mục tiêu phân tích thẩm định dự án đầu tư 2.2.4 Xây dựng báo cáo kế tốn quản trị chi phí mơi trường Báo cáo kế tốn quản trị chi phí mơi trường phương tiện cung cấp thông tin chi phí mơi trường doanh nghiệp, sử dụng nội 2.2.5 Xây dựng số đánh giá hiệu môi trường Chỉ số đánh giá hiệu môi trường công cụ giúp nhà hoạch định sách đánh giá khía cạnh mơi trường kinh tế liên quan nhằm cung cấp thông tin để định thể nỗ lực doanh nghiệp vấn đề cải thiện hiệu môi trường 2.3 Kế tốn quản trị chi phí mơi trƣờng số nƣớc giới học kinh nghiệm cho Việt Nam CHƢƠNG PHƢƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 3.1 Thiết kế nghiên cứu Để đạt mục tiêu nghiên cứu đề trả lời câu hỏi nghiên cứu, nghiên cứu thực qua ba bước sau: Xây dựng khung lý thuyết, xác định mục tiêu nghiên cứu mơ hình nghiên cứu, tổng kết kết nghiên cứu đề xuất 3.2 Phát triển mơ hình nghiên cứu nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụng ECMA từ sở lý thuyết Kế thừa từ nghiên cứu trước, mơ hình nghiên cứu tác giả gồm: Biến phụ thuộc việc áp dụng ECMA DNSX thép Việt Nam Biến độc lập gồm ba nhóm: Nhóm nhân tố thuộc lãnh đạo gồm 01 biến tham gia nhà quản lý cấp cao; Nhóm nhân tố thuộc tổ chức gồm 03 biến vai trò phận kế tốn quản trị, chuẩn hóa truyền thơng nội bộ; Nhóm nhân tố thuộc bên tổ chức gồm 01 biến áp lực cưỡng ép 3.3 Phƣơng pháp nghiên cứu định tính 3.3.1 Phương pháp vấn chuyên gia Mục đích việc áp dụng phương pháp vấn chuyên gia nhằm luận giải phù hợp mơ hình nghiên cứu xây dựng Đối tượng tham gia thảo luận người giữ vị trí sau: Kế tốn trưởng (nhà quản lý cấp trung), Trưởng Ban/Phịng mơi trường (nhà quản lý cấp trung), Giám đốc doanh nghiệp (nhà quản lý cấp cao) Kết vấn chuyên gia khẳng định mơ hình nghiên cứu mà tác giả đề xuất dựa kế thừa phát triển nghiên cứu trước phù hợp 3.3.2 Phương pháp vấn sâu Phương pháp vấn sâu sử dụng để thu thập thông tin nhằm đánh giá thực trạng ECMA DNSX thép Việt Nam Nguồn liệu, thông tin phục vụ cho phương pháp nghiên cứu định tính tác giả sử dụng vấn sâu bán cấu trúc, quan sát trực tiếp nghiên cứu tài liệu văn 10 đơn vị khảo sát lựa chọn cung cấp 3.4 Phƣơng pháp nghiên cứu định lƣợng Phương pháp nghiên cứu định lượng sử dụng nghiên cứu nhằm kiểm định mô hình nghiên cứu nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA DNSX thép Việt Nam Nghiên cứu định lượng gồm bước thiết kế bảng câu hỏi, thiết kế mẫu nghiên cứu thu thập liệu từ mẫu khảo sát, phân tích liệu phần mềm SPSS20 nhằm kiểm định nhân tố giá trị độ tin cậy thang đo nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA DNSX thép Việt Nam, độ phù hợp mơ hình nghiên cứu đề xuất CHƢƠNG THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MƠI TRƢỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP TẠI VIỆT NAM 4.1 Tổng quan chung DNSX thép Việt Nam 4.1.1 Giới thiệu chung DNSX thép Việt Nam 4.1.2 Đặc điểm công nghệ sản xuất thép Việt Nam ảnh hưởng đến kế tốn quản trị chi phí mơi trường Thứ nhất, chi phí nguyên liệu, vật liệu vật liệu phụ chiếm tỷ trọng cao tổng chi phí sản xuất thép Như vậy, DNSX thép cần phải nhận diện chi phí nguyên liệu, vật liệu chất thải rắn nội dung chi phí mơi trường Mặt khác, DNSX thép cầncó phương pháp phù hợp để xác định khoản chi phí mơi trường Thứ hai, đặc thù công nghệ sản xuất thép, lượng sử dụng để cung cấp nhiệt cho trình nấu chảy, tinh luyện thép mà khơng tham gia vào hình thành nên vật chất thép Như vậy, tồn chi phí lượng sản xuất thép nhận diện ghi nhận vào chi phí mơi trường sau trừ phần lượng tái sử dụng mà không phân bổ cho đầu sản phẩm thép 11 Thứ ba, giống lượng, nước không tham gia vào việc hình thái nên vật chất sản phẩm nước sau sử dụng xử lý sinh học thải môi trường Do vậy, tồn chi phí nước thải sinh hoạt chi phí nước thải sản xuất rị rỉ, thất nhận diện ghi nhận chi phí mơi trường sau Thứ tư, trình sản xuất thép trải qua nhiều công đoạn chế biến, công đoạn chế biến lại sử dụng nhiều loại nguyên liệu, vật liệu, nhiên liệu khác Đồng thời công đoạn chế biến tạo nhiều loại chất thải khác Do vậy, để nhận diện, phân loại xác định chi phí mơi trường DNSX thép cần kết hợp nhiều phận chức khác Đồng thời, nhiệm vụ ECMA phải nhận diện, thu thập, xử lý thông tin đầu vào đầu thước đo tiền tệ thước đo vật 4.2 Khái quát hệ thống kế tốn quản trị chi phí hành doanh nghiệp sản xuất thép Việt Nam Tác giả sử dụng thông tin phần khảo sát hệ thống kế toán quản trị phần thông tin chung doanh nghiệp Khái quát chung hệ thống kế tốn quản trị chi phí hành DNSX thép Việt Nam gồm: Mô hình kế tốn áp dụng, mục tiêu kế tốn quản trị, phương pháp kế tốn chi phí, tiêu thức phân bổ chi phí sản xuất chung, phương pháp cắt giảm chi phí nhu cầu thơng tin ECMA DNSX thép Việt Nam 4.3 Thực trạng kế toán quản trị chi phí mơi trƣờng DNSX thép Việt Nam 4.3.1 Thực trạng nhận diện phân loại chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam Nhận diện chi phí mơi trƣờng Các DNSX thép khảo sát nhận diện chi phí sau chi phí mơi trường: Chi phí xử lý nước thải (86,11%), chi phí xử lý bụi (44,44%), chi phí xử lý tiếng ồn (27,78/5), chi phí xử lý khí thải (48,15%), chi phí xử lý chất thải rắn (79,63%), chi phí vệ sinh cơng nghiệp (86,11%) thuế, phí, lệ phí mơi 12 trường (65,74%) Tuy nhiên, qua trình khảo sát tác giả phát thấyDNSX thép có phát sinh yếu tố chi phí xử lý phát thải, chất thải kế toán quản trị đơn vị không nhận diện khơng ghi nhận vào chi phí mơi trường phát sinh Các chi phí khơng nhận diện gồm chi phí vật tư/hóa chất xử lý (25% doanh nghiệp khảo sát khơng nhận diện được), chi phí khấu hao thiết bị/cơng nghệ xử lý (21.3% doanh nghiệp), chi phí nhân cơng xử lý (28.7% doanh nghiệp) chi phí thuê dịch vụ vệ sinh công nghiệp (25% doanh nghiệp) Phân loại chi phí mơi trƣờng Tại DNSX thép khảo sát chưa có doanh nghiệp tiến hành phân loại chi phí mơi trường 4.3.2 Thực trạng xây dựng định mức lập dự tốn chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam Thực trạng xây dựng định mức chi phí mơi trƣờng Tại DNSX thép khảo sát, phận kế toán quản trị lập kế hoạch kinh doanh cho tháng năm, có nội dung kế hoạch chi phí sản xuất sản phẩm gồm định mức chi phí sản xuất sản phẩm chi phí vật liệu, chi phí gas, chi phí điện, Như vậy, doanh nghiệp sản xuất thép khảo sát có xây dựng định mức chi phí lượng - nội dung thuộc chi phí mơi trường Các khoản mục chi phí mơi trường khác xây dựng định mức gộp chung với chi phí sản xuất chung Tuy nhiên, chi phí lượng xây dựng định mức doanh nghiệp sản xuất thép khảo sát nhận diện yếu tố chi phí thuộc chi phí sản xuất tính giá thành sản phẩm hồn thành, khơng phải xây dựng định mức chi phí cho mục đích lập dự tốn chi phí mơi trường Thực trạng lập dự tốn chi phí mơi trƣờng Các DNSX thép khảo sát lập dự tốn chi phí ngun liệu, vật liệu trực tiếp, dự tốn chi phí nhân cơng trực tiếp, dự tốn chi phí sản xuất chung Tuy nhiên,do DNSX thép khảo sát không tiến hành xây dựng 13 định mức chi phí mơi trường nên khơng tiến hành lập dự tốn chi phí mơi trường riêng biệt 4.3.3 Thực trạng phương pháp xác định chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam Do DNSX thép Việt Nam nhận diện chi phí mơi trường hữu hình nên phương pháp đánh giá chi phí mơi trường theo phương pháp truyền thống hay gọi phương pháp chi phí thực tế Mặt khác, chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam kế tốn phản ánh cung cấp thơng tin dạng tiền tệ, không cung cấp thông tin dạng vật Thông tin vật loại phát thải khối lượng thải cung cấp báo cáo quan trắc mơi trường Phịng/Bộ phận mơi trường doanh nghiệp kết hợp với trung tâm quan trắc công nghệ môi trường thực định kỳ nhiên không đầy đủ 4.3.4 Thực trạng lập báo cáo kế tốn quản trị chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam Qua khảo sát, nhà máy, DNSX thép lập bảng tổng hợp chi phí mơi trường phát sinh kỳ theo u cầu phận mơi trường.Ngồi ra, khơng nhận diện chi phí mơi trường số kế toán số DNSX thép lập báo cáo chi phí lượng tách riêng tiêu chi phí vệ sinh cơng nghiệp, chi phí bảo vệ mơi trường, chi phí tun truyền giáo dục an tồn, mơi trường báo cáo chi phí sản xuất chung chưa đầy đủ 4.3.5 Thực trạng xây dựng tiêu đánh giá hiệu môi trường Theo kết điều tra, DNSX thép đo lường hiệu môi trường đơn giản đánh giá người lao động cán quản lý thông qua việc sử dụng tiết kiệm vật tư, lượng Ngoài ra, không số môi trường thiết lập tính tốn phận mơi trường phận kế toán quản trị 4.4 Các nhân tố ảnh hƣởng đến việc áp dụngkế toán quản trị chi phí mơi trƣờng DNSX thép Việt Nam 4.4.1 Đánh giá độ tin cậy thang đo biến lần đầu 14 Hệ số tương quan biến tổng biến quan sát thuộc nhân tố nhận thức nhà quản lý ECMA, vai trò phận kế tốn quản trị, mức độ chuẩn hóa, truyền thông nội việc áp dụng ECMA DNSX thép Việt Nam đảm bảo lớn 0.3 Tuy nhiên, hệ số tương quan biến tổng biến quan sát ALCE1 thuộc nhân tố áp lực cưỡng ép đạt 0.226 nhỏ mức tiêu chuẩn 0.3 Nếu loại biến quan sát ALCE1 hệ số Cronbach’s Alpha nhân tố áp lực cưỡng ép tăng từ 0.806 lên 0.832 Do vậy, biến quan sát ALCE1 bị loại khỏi thang đo nhân tố áp lực cưỡng ép 4.4.2 Phân tích nhân tố khám phá 4.4.2.1 Phân tích nhân tố khám phá cho biến độc lập - Đánh giá tính thích hợp EFA Trị số KMO nghiên cứu 0.714 (thỏa mãn tiêu chuẩn 0.5 KMO 1) nên kết luận phân tích yếu tố thích hợp với liệu thực tế (Phụ lục 19) - Kiểm định tương quan biến quan sát thước đo đại diện Theo phụ lục 19, kiểm định Barlett có Sig < 0.05, biến quan sát có tương quan tuyến tính với nhân tố đại diện - Kiểm định mức độ giải thích biến quan sát nhân tố Cột Cumulative bảng tổng phương sai giải thích (Total Variance Explained) cho biết trị số phương sai trích 64.92% (phụ lục 19) Điều có nghĩa 64.92% thay đổi nhân tố giải thích biến quan sát Các biến quan sát xếp lại sau: Nhân tố bao gồm biến quan sát: ALCE3, ALCE4, ALCE5, ALCE6, ALCE7, ALCE8 Đặt tên cho nhân tố ALCE Nhân tố bao gồm biến quan sát: NLQL1, NTQL2, NTQL3, NTQL4 Đặt tên cho nhân tố NTQL Nhân tố bao gồm biến quan sát: MDCH1, MDCH2, MDCH3, MDCH4 Đặt tên cho nhân tố MDCH Nhân tố bao gồm biến quan sát: TTNB1, TTNB2, TTNB3, ALCE2 15 Biến quan sát ALCE2 theo lý thuyết lúc đầu thuộc nhân tố ALCE qua phân tích EFA xếp chung thành phần TTNB Đặt tên cho nhân tố TTNB Nhân tố bao gồm biến quan sát: VTKT1, VTKT2 Đặt tên nhân tố VTKT 4.4.2.2 Phân tích nhân tố khám phá cho biến phụ thuộc Kết phân tích EFA cho biến phụ thuộc cho thấy, hệ số tải nhân tố biến quan sát thỏa mãn điều kiện phân tích nhân tố hệ số Factor Loading ≥ 0.55 số nhân tố tạo phân tích nhân tố nhân tố, khơng có biến quan sát bị loại Như vậy, biến phụ thuộc bao gồm biến quan sát ECMA1, ECMA2, ECMA3, ECMA4, ECMA5 ECMA6 4.4.3 Đánh giá độ tin cậy thang đo biến sau thực EFA Sau thực EFA, thang đo nhân tố kiểm định lại thông qua hệ số Cronbach’s Alpha có chất lượng tốt, dùng để thực phân tích hồi quy tuyến tính 4.4.4 Phân tích hồi quy tuyến tính  Kiểm định hệ số hồi quy F_ALCE, F_NTQL, F_MDCH, F_TTNB tương quan có ý nghĩa với ECMA độ tin cậy 99%, F_VTKT tương quan có ý nghĩa với ECMA độ tin cậy 95%  Kiểm định mức độ phù hợp mô hình - Mức độ giải thích mơ hình R2 hiệu chỉnh 0.628 Như vậy, 62.8% thay đổi việc áp dụng ECMA DNSX thép Việt Nam giải thích biến độc lập mơ hình - Mức độ phù hợp mơ hình Các biến độc lập có tương quan tuyến tính với biến phụ thuộc với mức độ tin cậy 99%  Kiểm định tự tương quan Hệ số Durbin Watson mơ hình 1,673, từ xác định dU < d < 16 – dU Như vậy, mô hình khơng có tượng tự tương quan  Kiểm định phương sai phần dư không đổi Sau thực kiểm định Spearman có biến có ý nghĩa thống kê, gồm biến F_ALCE, F_NTQL, F_TTNB, F_VTKT 4.4.4 Thảo luận kết hồi quy 4.4.4.1 Về nhân tố ảnh hưởng Đánh giá chất lượng thang đo, biến quan sát ALCE1 thuộc nhân tố áp lực cưỡng ép bị loại có hệ số tương quan biến tổng nhỏ 0.3 Kiểm định EFA biến quan sát ALCE2 nhóm vào biến quan sát thuộc nhân tố truyền thơng nội Phân tích hồi quy tuyến tính, kết năm nhân tố độc lập có ý nghĩa tương quan nhân tố độc lập giải thích 62.8% thay đổi biến phụ thuộc Mặt khác, kiểm định Durbin Watson cho thấy mơ hình khơng có tượng tự tương quan Tiếp tục với kiểm định Spearman, có biến F_ALCE, F_NTQL, F_TTNB, F_VTKT có ý nghĩa thống kê Biến F_MDCH khơng có ý nghĩa thống kê nên bị loại 4.4.4.2 Về mức độ ảnh hưởng nhân tố độc lập Để xác định vị trí ảnh hưởng biến độc lập sử dụng hệ số hồi quy chuẩn hóa bảng 4.10 Các nhân tố nhận thức nhà quản lý ECMA (F_NTQL), áp lực cưỡng ép (F_ALCE), truyền thông nội (F_TTNB) vai trị phận kế tốn quản trị (F_VTKT) đóng góp 32.25%, 31.14%, 25.88%, 11.33% vào việc tác động làm gia tăng tính khả thi việc áp dụng ECMA DNSX thép Việt Nam Bảng 4.10 Vị trí quan trọng nhân tố Biến độc lập Giá trị tuyệt đối % F_NTQL 0.407 32.25 F_ALCE 0.393 31.14 F_TTNB 0.319 25.28 17 F_VTKT 0.143 11.33 Tổng số 1.262 100.00 4.5 Kết luận 4.5.1 Kết luận thực trạng kế toán quản trị chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam Các DNSX thép khảo sát áp dụng phần nội dung ECMA Cụ thể:(1) Nhận diện số chi phí mơi trường hữu hình, truyền thống, dễ nhận biết, nhiên doanh nghiệp khơng phân loại chi phí mơi trường; (2) Chỉ xây dựng định mức lập dự toán số khoản chi phí mơi trường rõ ràng, định mức, dự tốn tiêu hao chi phí lượng điện, nước, dầu, khí gas, Tuy nhiên, định mức khoản chi phí lập chung với định mức chi phí sản xuất chung Các khoản chi phí mơi trường khác chưa xây dựng định mức riêng; (3) Chi phí mơi trường đánh giá theo phương pháp truyền thống (CCA); (4) Chỉ lập bảng tổng hợp chi phí mơi trường phát sinh số yếu tố chi phí mơi trường chi phí lượng, chi phí vệ sinh cơng nghiệp, thuế, phí mơi trường thể số báo cáo báo cáo chi phí, báo cáo tăng giảm giá thành, ; (5) Chỉ xác định tín tốn số đánh giá hiệu mơi trường suất tiêu hao lượng (SEC), nhiên số khơng phải phận kế tốn quản trị lập mà phận môi trường lập 4.5.2 Kết luận nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA DNSX thép Việt Nam Kết nghiên cứu định lượng bốn nhân tố ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA DNSX thép Việt Nam theo vị trí quan trọng giảm dần nhận thức nhà quản lý cấp cao ECMA, áp lực cưỡng ép, truyền thông nội vai trò phận KTQT 18 CHƢƠNG GIẢI PHÁP HỒN THIỆN KẾ TỐN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MƠI TRƢỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP TẠI VIỆT NAM 5.1 Định hƣớng chiến lƣợc môi trƣờng DNSX thép Việt Nam 5.2 Nguyên tắc hồn thiện kế tốn quản trị chi phí mơi trƣờng DNSX thép Việt Nam Các giải pháp hoàn thiện ECMA DNSX thép Việt Nam phải dựa nguyên tắc: Phù hợp với hệ thống kế tốn quản trị hành, phù hợp hài hịa chi phí lợi ích, kết hợp chặt chẽ kế tốn tài kế tốn quản trị phù hợp với q trình tồn cầu hóa 5.3 Đề xuất giải pháp hồn thiện kế tốn quản trị chi phí mơi trƣờng DNSX thép Việt Nam 5.3.1 Giải pháp hoàn thiện nhận diện phân loại chi phí mơi trường Giải pháp hồn thiện nhận diện chi phí mơi trƣờng Chi phí mơi trường cần nhận diện DNSX thép Việt Nam gồm: - Chi phí bảo vệ mơi trường: Căn vào định nghĩa “hoạt động bảo vệ môi trường” Luật Bảo vệ mơi trường, chi phí bảo vệ mơi trường tồn chi phí vật tư, chi phí nhân cơng chi phí chung khác (chi phí khấu hao, chi phí dịch vụ mua ngồi, chi phí tiền,…) bỏ để giữ gìn, phịng ngừa, hạn chế ô nhiễm môi trường; khắc phục, cải thiện, phục hồi mơi trường; ứng phó cố mơi trường - Chi phí phát thải, gồm hai loại: (1) Chi phí nguyên liệu, vật liệu chi phí chế biến để tạo phát thải; (2) Chi phí lượng Trong đó: Chi phí ngun liệu, vật liệu chi phí chế biến để tạo phát thải: Phát thải DNSX thép bao gồm chất lỏng (nước thải), chất thải rắn (xỉ, đất đá thải, vảy cán,…), chất khí (khí thải, bụi) Chi phí lượng gồm chi phí điện, chi phí than, chi phí dầu FO,… 19 Giải pháp hồn thiện phân loại chi phí mơi trƣờng Để cung cấp cách đầy đủ, xác thơng tin chi phí mơi trường cho nhà quản lý, DNSX thép Việt Nam cần tiến hành phân loại chi phí mơi gồm: - Chi phí xử lý chất thải gồm: + Chi phí khấu hao thiết bị có liên quan đến hoạt động mơi trường chi phí khấu hao hệ thống khử bụi, lọc bụi, chi phí khấu hao hệ thống bơm nước tuần hồn, chi phí khấu hao ô tô tải tập kết chất thải rắn, chi phí khấu hao kho lưu giữ thu gom chất thải nguy hại,… + Chi phí vật tư, hóa chất dịch vụ mua ngồi để vận hành, bào trì, bảo dưỡng thiết bị, máy móc xử lý phát thải hệ thống khử bụi, hệ thống lọc bụi lò, hệ thống bơm nước tuần hoàn, kho lưu giữ chất thải nguy hại,… Chi phí thùng phuy đựng dầu mỡ thải + Phí mơi trường phí BVMT nước thải cơng nghiệp, phí BVMT chất thải rắn, phí cấp quyền khai thác quặng sắt, khai thác than, lệ phí quan trắc mơi trường + Chi phí dịch vụ mua ngồi: Dịch vụ vệ sinh công nghiệp, dịch vụ vận chuyển xỉ thải, xúc xỉ thải, thuê xe chuyên dùng hút bể,… + Chi phí nộp phạt doanh nghiệp vi phạm quy định môi trường vi phạm quản lý chất thải rắn, vi phạm qui định nhập thép phế, - Chi phí phịng ngừa quản lý mơi trường gồm: + Chi phí nhân viên quản lý hoạt động môi trường tiền lương, phụ cấp,… khoản trích theo lương tính vào chi phí theo tỷ lệ qui định nhân viên/chuyên viên phận/phịng/ban Mơi trường, nhân viên kiểm tốn nội vấn đề môi trường, nhân viên truyền thông hoạt động mơi trường (nếu có),… + Chi phí dịch vụ mua phục vụ cho hoạt động quản lý mơi trường: Chi phí cử cán đào tạo, tập huấn cơng tác mơi trường, chi phí hoạt động truyền thơng, tun truyền BVMT, chi phí kiểm tốn mơi trường,… 20 + Chi phí nghiên cứu phát triển (R D) dự án môi trường + Chi phí phát sinh áp dụng cơng nghệ sản xuất hơn, sử dụng nguyên liệu, vật liệu thay thân thiện với mơi trường + Chi phí quản lý mơi trường khác: Chi phí trồng xanh, chi phí in ấn báo cáo mơi trường, chi phí tiếp khách (tiếp đón đồn kiểm tốn mơi trường, sở tài nguyên môi trường, ban môi trường đơn vị cấp trên,…), chi phí tài trợ mơi trường sinh thái cho cộng đồng địa phương (như chi phí xây giếng khoan cho người dân, chi phí máy lọc nước cho người dân,…) - Chi phí phát thải gồm: + Chi phí nguyên liệu, vật liệu chất thải rắn: Chi phí quặng sắt, chi phí thép phế, than,… + Chi phí chế biến chất thải rắn: Chi phí nhân cơng trực tiếp sản xuất, chi phí sản xuất chung + Chi phí lượng: Điện, than, dầu FO, khí hóa lỏng,… + Chi phí nước thải 5.3.2 Giải pháp hồn thiện xây dựng định mức lập dự tốn chi phí mơi trường Giải pháp hồn thiện xây dựng định mức chi phí mơi trƣờng Trong giai đoạn đầu, DNSX thép nên xây dựng định mức chi phí cho khoản mục chi phí xử lý chất thải định mức chi phí chất thải Trong đó, định mức chi phí xử lý chất thải xây dựng vào định mức lượng định mức giá Định mức chi phí chất thải rắn hiệu suất sản xuất DNSX thép Giải pháp hồn thiện lập dự tốn chi phí mơi trƣờng - Về danh mục dự toán: Các DNSX thép Việt Nam cần lập dự tốn chi phí xử lý chất thải, dự tốn chi phí phịng ngừa quản lý mơi trường dự tốn chi phí chất thải - Về sở lập dự toán: Căn vào định mức chi phí mơi trường, thống kê kinh nghiệm chi phí khứ - Về phương pháp lập dự toán: Được lập vào lượng dự kiến nhân 21 với định mức giá 5.3.3 Giải pháp hoàn thiện phương pháp xác định chi phí mơi trường 5.3.3.1 Phương pháp xác định chi phí mơi trường thước đo vật Dưới góc độ ECMA, phận kế toán quản trị phải tiến hành theo dõi, phản ánh toàn đầu vào đầu trình sản xuất thước đo vật Căn để xác định cân vật liệu phương trình cân sinh thái (eco-balance account) 5.3.3.2 Phương pháp xác định chi phí mơi trường thước đo giá trị Phƣơng pháp xác định chi phí xử lý chất thải, chi phí phịng ngừa quản lý mơi trƣờng Để đơn giản dễ làm giai đoạn đầu tiếp cận ECMA, DNSX thép Việt Nam nên xác định chi phí xử lý chất thải, chi phí phịng ngừa quản lý mơi trường theo phương pháp chi phí thực tế Phƣơng pháp xác định chi phí phát thải Lựa chọn phương pháp xác định chi phí phát thải Do đặc thù cơng nghệ sản xuất thép, khoản mục chi phí chiếm tỷ trọng cao tổng chi phí sản xuất, để xác định khoản chi phí phương pháp xác định chi phí theo dịng vật liệu (MFCA) thích hợp Nội dung phương pháp xác định chi phí phát thải Phương pháp xác định chi phí chất thải rắn Để xác định chi phí nguyên liệu, vật liệu chất thải rắn, DNSX thép Việt Nam cần thực công việc sau đây: Chuẩn bị sơ đồ dây chuyền sản xuất, cân vật liệu, xác định chi phí dịng thải Phương pháp xác định chi phí lượng Sử dụng phương pháp MFCA xác định chi phí lượng DNSX thép sau: Năng lượng sử dụng CP lượng = = Năng lượng đầu vào Khối lượng x Năng lượng đầu Đơn giá (5.12) (5.13) 22 sử dụng lượng sử dụng Phương pháp xác định chi phí nước thải lượng sử dụng Sử dụng phương pháp MFCA, kế toán xác định khối lượng nước thải sản xuất bị rò rỉ Khối lượng Khối lượng nước Khối lượng nước nước thải sản = công nghiệp đầu thải sản xuất (5.14) xuất bị rị rỉ vào dùng cho SX tuần hồn Chi phí nước KL nước thải sinh hoạt Đơn giá nước = x (5.15) thải nước thải SX bị rò rỉ cơng nghiệp 5.3.4 Giải pháp hồn thiện xây dựng hệ thống báo cáo kế tốn quản trị chi phí mơi trường Hệ thống báo cáo ECMA DNSX thép Việt Nam gồm báo cáo chi phí mơi trường dự tốn báo cáo chi phí mơi trường thực Danh mục báo cáo chi phí mơi trường dự tốn gồm: Bảng tổng hợp định mức chi phí mơi trường, bảng dự tốn chi phí vật tư xử lý chất thải, bảng dự tốn chi phí nhân cơng xử lý chất thải, bảng dự tốn chi phí xử lý chất thải chung Báo cáo chi phí mơi trường thực gồm báo cáo chi phí mơi trường thước đo vật báo cáo chi phí mơi trường thức đo tiền tệ 5.3.5 Giải pháp hoàn thiện xây dựng hệ thống số đánh giá hiệu mơi trường Để phục vụ cho q trình phân tích thơng tin chi phí mơi trường, nhà quản lý phải vào hệ thống số đánh giá hiệu môi trường Tác giả đề xuất áp dụng số số đánh giá hiệu mơi trường sau:Nhóm số vật gồm: Hệ số hiệu sử dụng nguồn lực đầu vào, hệ số lãng phí nguồn lực đầu vào, suất hao phí nguồn lực đầu vào.Nhóm số giá trị gồm: Tỷ suất chi phí mơi trường, tỷ trọng chi phí mơi trường Nhóm số kết hợp giá trị vật: Chi phí mơi trường đơn vị 5.4 Các khuyến nghị để thực giải pháp 5.4.1 Khuyến nghị quan quản lý nhà nước môi trường Để gia tăng áp lực nên DNSX thép Việt Nam, học tập kinh nghiệm nước áp dụng thành cơng ECMA Bộ Tài ngun Mơi trường 23 Việt Nam nghiên cứu, xây dựng ban hành tài liệu hướng dẫn ECMA nhấn mạnh công cụ hữu hiệu quản lý hoạt động môi trường doanh nghiệp 5.4.2 Khuyến nghị DNSX thép Việt Nam Khuyến nghị DNSX thép Việt Nam sau: Nhà quản lý cần tăng cường hỗ trợ cho q trình đổi kế tốn quản trị; Gia tăng trao đổi thông tin phận doanh nghiệp; Đề cao vai trò thông tin ECMA DNSX thép Việt Nam 5.5 Những hạn chế đề tài hƣớng nghiên cứu - Hạn chế phương pháp thu thập liệu nghiên cứu: Do đề tài có nội dung nhạy cảm vấn đề môi trường kế toán quản trị doanh nghiệp nên thực vấn sâu không thu hết thông tin mà tác giả mong muốn - Hạn chế xây dựng thang đo: Nhân tố vai trò phận kế tốn quản trị có hai biến quan sát nên thực kiểm định chất lượng thang đo (kiểm định Cronbach’s Alpha) - Hạn chế số lượng nhân tố độc lập mơ hình nghiên cứu: Mơ hình nghiên cứu giải thích 62.8% biến thiên biến phụ thuộc Phần lại (37.2%) chưa giải thích Từ hạn chế tác giả xác định nghiên cứu tương lai là: - Khám phá, kiểm định thêm nhân tố độc lập có khả ảnh hưởng đến nhân tố phụ thuộc để nâng cao thêm R2 mơ hình nghiên cứu - Mở rộng phạm vi nghiên cứu kế toán quản trị thu nhập môi trường DNSX thép Việt Nam - Mở rộng hướng nghiên cứu tác động ECMA đến hiệu doanh nghiệp 24 KẾT LUẬN ECMA nhiều cơng trình nghiên cứu tác giả giới công bố nhiều nước phát triển áp dụng Tuy nhiên, Việt Nam, ECMA lĩnh vực tương đối mẻ Do vậy, luận án thực để hi vọng hạn chế kế toán truyền thống việc quản lý, kiểm sốt khoản chi phí mơi trường DNSX thép Việt Nam Ngoài ra, luận án đặt mục tiêu nhận diện đánh giá mức độ ảnh hưởng nhân tố tác động đến việc áp dụng ECMA doanh nghiệp Để đạt mục tiêu trả lời câu hỏi nghiên cứu, luận án kế thừa kết nghiên cứu trước giới Việt Nam sử dụng lý thuyết khuếch tán đổi mới, lý thuyết thể chế lý thuyết bất định Để thực mục tiêu thứ nhất, luận án sử dụng phương pháp nghiên cứu định tính, đánh giá thực trạng ECMA đồng thời xác định hạn chế kế toán quản trị hành DNSX thép khoản chi phí mơi trường Đây quan trọng để tác giả đề xuất giải pháp hồn thiện ECMA DNSX thép Việt Nam Phương pháp nghiên cứu định lượng sử dụng để thực mục tiêu thứ hai Kết kiểm định chất lượng thang đo, phân tích nhân tố khám phá hồi quy tuyến tích cho thấy có bốn nhân tố thực có ảnh hưởng đến việc áp dụng ECMA DNSX thép Việt Nam Cụ thể nhân tố nhận thức nhà quản lý ECMA, áp lực cưỡng ép, truyền thông nội vai trị phận kế tốn quản trị Kết nghiên cứu định lượng giúp tác giả có sở để đề xuất khuyến nghị quan quản lý nhà nước môi trường khuyến nghị DNSX thép Việt Nam  ... TRƢỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP TẠI VIỆT NAM 5.1 Định hƣớng chi? ??n lƣợc môi trƣờng DNSX thép Việt Nam 5.2 Ngun tắc hồn thiện kế tốn quản trị chi phí mơi trƣờng DNSX thép Việt Nam Các. .. DNSX thép Việt Nam, độ phù hợp mơ hình nghiên cứu đề xuất CHƢƠNG THỰC TRẠNG KẾ TOÁN QUẢN TRỊ CHI PHÍ MƠI TRƢỜNG TRONG CÁC DOANH NGHIỆP SẢN XUẤT THÉP TẠI VIỆT NAM 4.1 Tổng quan chung DNSX thép Việt. .. chung hệ thống kế toán quản trị chi phí hành DNSX thép Việt Nam gồm: Mơ hình kế tốn áp dụng, mục tiêu kế toán quản trị, phương pháp kế toán chi phí, tiêu thức phân bổ chi phí sản xuất chung, phương