1 LỜI MỞ ĐẦU Tính cấp thiết đề tài Đóng vai trò quan trọng việc cung cấp sử dụng thông tin chi phí kinh doanh (CPKD) DN quản trị CPKD Tuy nhiên, thông tin CP doanh nghiệp chế biến gỗ (DNCBG) Việt Nam phận kế toán tài cung cấp (mà nhiệm vụ chủ yếu để lập báo cáo tài chính) Quản trị CPKD hướng vào việc cung cấp thông tin phục vụ cho việc lập kế hoạch, kiểm soát đánh giá việc lập kế hoạch nội DN hạn chế Mặc dù quản trị CPKD mà cụ thể quản trị CPKD theo trình hoạt động (ABC/M) nghiên cứu triển khai số ngành nước ta từ nhiều năm song chưa có tác giả nghiên cứu chuyên sâu ABC/M DNCBG Từ yêu cầu cấp thiết lý luận thực tiễn, Tác giả chọn Đề tài: “Nghiên cứu quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC/M) doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam” làm đề tài cho Luận án tiến sĩ Tổng quan nghiên cứu Luận án tổng quan công trình nghiên cứu ABC/M giới Việt Nam rút kết luận: Trên giới, xét phương diện lý luận lẫn nghiên cứu thực tiễn, nhà nghiên cứu công nhận: ABC/M cung cấp thông tin CP SP xác so với tính CPKD truyền thống; giúp doanh nghiệp cắt giảm CP mong đợi tăng lợi nhuận; liệu có từ ABC/M cách sử dụng liệu nhằm giúp người tổ chức định tốt hơn, hoạt động hiệu thiết lập chuỗi chiến lược hoàn hảo kinh doanh Ở Việt Nam, năm 1990 có nhiều học giả nghiên cứu quản trị CP DN Song hầu hết nghiên cứu chủ yếu tập trung vào lĩnh vực kế toán quản trị Kế toán quản trị tập trung vào tính chi phí giải vấn đề mà chưa đánh giá CP bao quát hết lĩnh vực quản trị CPKD Ở lĩnh vực quản trị CPKD có nghiên cứu tác giả Nguyễn Ngọc Huyền (năm 2000) - Luận án tiến sỹ kinh tế: “Phương pháp phân tích quản trị CPKD doanh nghiệp công nghiệp kinh tế thị trường Việt Nam” Ở nghiên cứu này, Tác giả trình bày luận giải vấn đề CPKD, khẳng định phân tích quản trị CPKD công cụ thiếu để quản trị DN; từ đó, xây dựng phương pháp tính CPKD theo điểm dạng bảng đưa số giải pháp chủ yếu nhằm triển khai công cụ tính CPKD DN công nghiệp Việt Nam Tất công trình nghiên cứu dù lĩnh vực kế toán quản trị hay lĩnh vực quản trị CPKD công bố chưa nghiên cứu chuyên sâu quản trị CPKD áp dụng cho DNCBG; đặc biệt nghiên cứu ABC/M áp dụng cho ngành gỗ Chính vậy, vấn đề mà luận án cần tập trung nghiên cứu xây dựng phương án ứng dụng ABC/M áp dụng đặc thù cho DNCBG Việt Nam sở nghiên cứu lịch sử hình thành phát triển ABC/M giới gắn liền với bối cảnh kinh tế cụ thể, kinh nghiệm vận dụng ABC/M kinh tế khác nhau, đặc biệt kinh tế có tính chất tương đồng với kinh tế Việt Nam Mục đích ý nghĩa nghiên cứu Luận án Mục đích Luận án sâu tìm hiểu vấn đề lý luận sở ABC/M nghiên cứu thực trạng quản trị CPKD DNCBG nước ta để xây dựng phương án ứng dụng ABC/M DNCBG Việt Nam Có thể cụ thể hóa mục đích mục tiêu cụ thể sau: (i) Trình bày vấn đề lý luận sở ABC/M kinh nghiệm tiếp nhận thực ABC/M quốc gia giới để rút học kinh nghiệm cho DN Việt Nam; (ii) Đánh giá thực trạng quản trị chi phí kinh doanh DNCBG Việt Nam nhằm chứng minh cho cần thiết tiếp nhận ABC/M tất yếu khách quan phù hợp với xu hướng thay đổi môi trường kinh doanh; (iii) Trình bày liệu ủng hộ việc xây dựng phương án ứng dụng ABC/M DNCBG Việt Nam thông qua nghiên cứu tình triển khai thực tế Ý nghĩa nghiên cứu Luận án làm tài liệu tham khảo cho quan tâm đến vấn đề sử dụng thông tin CPKD theo trình hoạt động để định giải pháp sử dụng thông tin nghiên cứu vận dụng vào điều kiện cụ thể DN Đối tƣợng phạm vi nghiên cứu luận án Đối tượng nghiên cứu luận án: Để đạt mục đích nghiên cứu, Luận án nghiên cứu vấn đề về: Lý luận ABC/M; Thực tế vận dụng ABC/M số nước giới khả vận dụng kinh nghiệm nước Việt Nam; Thực trạng quản trị chi phí kinh doanh DNCBG Việt Nam; từ xây dựng phương án ứng dụng ABC/M DNCBG Việt Nam Phạm vi nghiên cứu: Về mặt nội dung, tác giả tập trung chủ yếu vào phân tích hệ thống quản trị thực thi định theo chức Về mặt không gian, phạm vi nghiên cứu giới hạn địa bàn số thành phố Cụ thể, tác giả trực tiếp khảo sát vấn sâu số doanh nghiệp địa bàn Hà Nội gửi 60 thư khảo sát tới số tỉnh/ thành phố Thái Nguyên, Quảng Ninh, Hải Phòng, Nam Định, Bình Định, Bình Dương, TP Hồ Chí Minh (danh sách doanh nghiệp địa doanh nghiệp tác giả lấy sở liệu doanh nghiệp nông nghiệp Việt Nam trang web http://www.agroviet.gov.vn) Đặc biệt, tác giả lựa chọn Xí nghiệp Sản xuất Bao bì xuất trực thuộc Công ty cổ phần Sản xuất Bao bì Hàng xuất khẩu, doanh nghiệp có quy mô sản xuất nhỏ địa bàn Hà Nội làm ví dụ cho luận giải nghiên cứu Ví dụ điển hình mang tính đại diện hầu hết doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam có quy mô sản xuất nhỏ Thời gian khảo sát giai đoạn 2005 - 2011 Phƣơng pháp nghiên cứu Tác giả sử dụng phương pháp nghiên cứu luận án bao gồm: phương pháp phân tích tổng hợp, phương pháp phân tích so sánh, phương pháp lấy ý kiến chuyên gia, phương pháp điều tra xã hội học phương pháp nghiên cứu điển hình Cụ thể phần mở đầu chương (lý luận), tác giả sử dụng phương pháp phân tích tổng hợp phân tích so sánh để khái quát vấn đề lý luận quản trị CPKD theo trình hoạt động Ở chương (thực trạng) chương (giải pháp), tác giả sử dụng kết hợp phương pháp nêu Những đóng góp Luận án Về mặt nghiên cứu thực tiễn, Luận án trình bày khái quát ABC/M vận dụng số nước giới phân tích thực trạng quản trị CPKD DNCBG Việt Nam Về mặt lý luận, Luận án trình bày luận giải vấn đề sở ABC/M, phát triển lý thuyết ABC/M Về tính ứng dụng ABC/M vào thực tiễn, Luận án xây dựng phương án ứng dụng ABC/M điều kiện thực ABC/M phù hợp với đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh DNCBG Việt Nam Cấu trúc luận án Luận án bao gồm chương: Chương Cơ sở lý luận quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC/M) doanh nghiệp; Chương Đánh giá thực trạng quản trị chi phí kinh doanh doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam; Chương Xây dựng phương án ứng dụng quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC/M) doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam 3 CHƢƠNG CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ QUẢN TRỊ CHI PHÍ KINH DOANH THEO QUÁ TRÌNH HOẠT ĐỘNG (ABC/M) TRONG CÁC DOANH NGHIỆP 1.1 Quản trị chi phí kinh doanh - hệ thống cung cấp thông tin kinh tế bên cho định quản trị 1.1.1 Khái niệm quản trị chi phí kinh doanh Haberstock định nghĩa: “Quản trị chi phí kinh doanh tính toán hướng nội, mô tả - nguyên tắc thực hàng tháng - đường vận động nhân tố sản xuất trình kết hợp chúng giới hạn việc tính toán hao phí nhằm tạo thực kết doanh nghiệp, chi phí kinh doanh.” [5, tr.12] Brinker B.J (1996) định nghĩa “Quản trị chi phí kinh doanh tổ hợp kỹ thuật phương pháp nhằm kiểm soát cải thiện hoạt động trình, sản phẩm dịch vụ công ty” [76, tr.60] Nguyễn Ngọc Huyền định nghĩa: “Quản trị chi phí kinh doanh trình phân tích, tập hợp, tính toán quản trị chi phí kinh doanh phát sinh trình sản xuất tiêu thụ sản phẩm (dịch vụ) nhằm cung cấp thường xuyên thông tin chi phí kinh doanh đảm bảo độ xác cần thiết làm sở cho định quản trị doanh nghiệp” [5, tr.12-13] Từ phân tích nêu trên, tác giả cho rằng: quản trị CPKD tính toán CPKD phân tích thông tin tài (CPKD doanh thu) lẫn thông tin phi tài (năng suất, chất lượng yếu tố khác doanh nghiệp) cần thiết cho việc quản trị DN Quản trị CPKD có quan hệ vừa độc lập tương đối, vừa gắn bó với kế toán tài Nhà quản trị CPKD không đơn giản ghi chép thông tin CPKD mà đóng vai trò quan trọng việc xây dựng định quản trị để cung cấp cho khách hàng SP/DV có chất lượng tốt với CP thấp Là lĩnh vực tính toán độc lập, quản trị CPKD sử dụng khái niệm, phạm trù riêng Đối tượng quản trị CPKD CPKD, chi phí tài đối tượng kế toán tài Tuy nhiên, kế toán tài quản trị CPKD lại hai phận lĩnh vực tính toán DN; quản trị CPKD sử dụng tài liệu sở kế toán tài nên việc phân biệt khái niệm CP, chi tiêu, chi phí tài chi phí kinh doanh hoàn toàn cần thiết 1.1.2 Nội dung chủ yếu quản trị chi phí kinh doanh Để quản trị CPKD theo hệ thống chức năng, cần thực hai nội dung bản, tính CPKD phân tích CPKD 1.1.2.1 Tính chi phí kinh doanh Dù tính CPKD theo phương pháp phải tiến hành qua ba bước tính CPKD theo loại, tính CPKD theo nơi phát sinh tính CPKD theo đối tượng Ở bƣớc tính CPKD theo loại, tính toán CPKD phải xuất phát từ phân loại tập hợp CPKD theo loại cụ thể Xem xét cách phân loại CPKD để sử dụng chúng định quản lý sau: phân loại CP theo hình thái tự nhiên loại hao phí; phân loại CP theo chức hoạt động; phân loại theo tính chất CP; phân loại theo cách ứng xử CP (Cost behaviour); phân loại CP sử dụng kiểm tra định Quá trình tập hợp CPKD trình xác định CPKD phát sinh liên quan đến việc sản xuất SP, sở để xác định giá phí sản xuất SP Tùy đặc điểm yêu cầu sản xuất kinh doanh, CPKD tập hợp cho công việc, SP/DV hay cho trình sản xuất.Các kỹ thuật tính CPKD sử dụng để thiết lập tổng CPKD SP nhằm đánh giá hàng tồn kho, xác định giá bán (giá bán đề xuất có lợi nhuận) đánh giá mục đích, hiệu Các kỹ thuật tính CPKD quan trọng việc cung cấp thông tin cho việc kiểm soát định Tất cách tiếp cận để tính CPKD dựa vào vài hình thức thước đo CPKD ý tới việc khôi phục (bù đắp) CPKD chung Hơn nữa, tính CPKD cần phải tuân thủ nguyên tắc nhằm điều chỉnh thống nhận thức cách thức tính CPKD theo mục tiêu xác định Sau tập hợp tính CPKD theo loại, cần phải thực bƣớc tính CPKD theo nơi phát sinh CPKD trực tiếp gắn với đối tượng tính toán xác định song CPKD chung lại liên quan đến nhiều đối tượng khác Chính vậy, bước tính cần phải tìm cách tập trung CPKD chung vào nơi phát sinh CP định tìm cách phân bổ chúng cho đối tượng cần phân bổ Bước tính cuối bƣớc tính CPKD theo đối tƣợng Bước tính tính toán CPKD phát sinh cho đối tượng cụ thể 1.1.2.2 Phân tích chi phí kinh doanh Với liệu CP thu thập được, nhà quản trị chi phí thực phân tích sau:  Phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận  Định giá sản phẩm  Dự toán ngân sách  Đánh giá hiệu hoạt động 1.1.3 Các hướng phát triển quản trị chi phí kinh doanh 1.1.3.1 Sự phù hợp quản trị chi phí kinh doanh truyền thống với quản trị kinh doanh truyền thống Quản trị kinh doanh truyền thống dựa tảng tuyệt đối hoá ưu điểm chuyên môn hoá Vì vậy, sở để tổ chức quản trị chuyên môn hoá công việc phận, cá nhân Để phù hợp với quản trị kinh doanh truyền thống tuân thủ nguyên tắc tính CPKD, doanh nghiệp thiết kế cho mô hình quản trị CPKD truyền thống tương ứng Quản trị CPKD truyền thống mô tả quản trị CPKD theo sản lượng phân bổ CPKD chung qua hai giai đoạn Sơ đồ 1.1 hai giai đoạn phân bổ CPKD chung [36, tr.336]: Sơ đồ 1.1 Phân bổ chi phí kinh doanh truyền thống Nguồn: [34, tr.123]  Giai đoạn 1: CPNVLTT CPNCTT phân bổ trực tiếp tới đối tượng tính giá phí; CPKD gián tiếp (CPKD chung) sơ cấp phân bổ tới trung tâm chi phí 5  Giai đoạn 2: Sử dụng tiêu thức phân bổ theo sản lượng (như số máy hoạt động, số lao động trực tiếp) để phân bổ CPKD chung thứ cấp cho đối tượng tính giá phí (các sản phẩm) Trong quản trị CPKD truyền thống có ba phương pháp phân bổ CPKD chung; là: phương pháp phân bổ đại số, phương pháp phân bổ trực tiếp phương pháp phân bổ theo dòng chảy (xuôi chiều) Ngoài ra, quản trị CPKD truyền thống có ba nhiệm vụ bản: Cung cấp thông tin làm sở cho định quản trị; Cung cấp thông tin làm sở cho sách giá cả; Cung cấp thông tin làm sở để đánh giá hiệu hoạt động 1.1.3.2 Những hạn chế quản trị chi phí kinh doanh truyền thống Xét tổng thể, quản trị CPKD kiểu truyền thống tảng quản trị tuyệt đối hóa ưu điểm chuyên môn hóa nên DN tổ chức theo kiểu DN hệ thống tính quản trị CPKD thống nhất, không chia cắt Việc tính CPKD cho trình không đặt (vì QT chẳng đặt điều này) đó, việc phân bổ CPKD chung cho loại hoạt động, SP hay mặt hàng phức tạp Xét mặt kỹ thuật, hạn chế quản trị CPKD truyền thống xuất phát từ hai nguyên nhân chính; là: thay đổi sâu sắc cấu trúc CPKD DN lý cho hao phí CPKD [56, tr.14-17] 1.2 Quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động 1.2.1 Khái niệm quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động Năm 1992 Cooper cộng phát biểu: “Quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động trình quản trị mà nhà quản trị doanh nghiệp sử dụng thông tin chi phí kinh doanh phương pháp tính chi phí kinh doanh theo trình hoạt động cung cấp để quản lý hoạt động trình kinh doanh” [74, tr.9] Không giống quản trị CPKD truyền thống, ABC/M lý giải sở lập luận hoạt động phát sinh CP thông qua hao phí nguồn lực, nhu cầu khách hàng cho SP/DV nguyên nhân hoạt động thực Sơ đồ 1.2 minh họa cách ABC/M xuất phát từ việc sử dụng số liệu CP ban đầu sổ chung DN tới công việc mà ABC/M thực sau tới SP/DV khách hàng Sơ đồ 1.2 Phƣơng pháp quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động Nguồn: http://www.fws.gov/Planning/ABC/Introduction.aspx 1.2.2 Nội dung chủ yếu quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động ABC/M hợp tính CPKD theo trình hoạt động (ABC) quản trị theo trình hoạt động (ABM) 1.2.2.1 Tính chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC) Năm 1988, Robin Cooper, Robert Kaplan H Thomas Johnson người định nghĩa ABC “một phương pháp tính chi phí sử dụng để phát nguồn gốc chi phí chung cách trực tiếp tới đối tượng chịu phí sản phẩm/ dịch vụ, trình hay khách hàng giúp nhà quản trị định xét chiến lược sản phẩm hỗn hợp chiến lược cạnh tranh” [61, tr.279] Brimson Antos (1999) mô tả ABC “xác định chi phí đối tượng chịu phí gắn với hoạt động trình kinh doanh Các hoạt động hao phí chi phí đối tượng chịu phí hao phí hoạt động trình kinh doanh” [74, tr.1] Từ phân tích đây, tác giả nhận định rằng: ABC phương pháp tính toán CPKD tới SP/DV cách xác cách xác định hoạt động DN, CPKD chung liên quan tới hoạt động sản xuất SP, phân bổ CP hoạt động tới SP/DV theo tiêu thức phân bổ mà liên quan tới nguồn gốc CPKD ABC phân bổ CPKD chung qua hai giai đoạn (thể sơ đồ 1.3) Tuy nhiên, ABC khác tính CPKD truyền thống theo hai phương thức Đầu tiên, ABC xác định rõ nhóm chi phí hoạt động trung tâm chi phí phòng ban hay sản xuất doanh nghiệp.Thứ hai, tiêu thức phân bổ chi phí ABC sử dụng để phân bổ chi phí hoạt động tới đối tượng tính giá phí tiêu thức sở hoạt động hay hoạt động thực cho đối tượng tính giá phí Tuy nhiên, cần lưu ý rằng, ABC không thay phương pháp tính CPKD truyền thống mà nhằm bổ sung khả xử lý cung cấp thông tin việc định ngắn hạn dài hạn DN Sơ đồ 1.3 Cấu trúc hệ thống tính chi phí kinh doanh theo trình hoạt động Nguồn: [34,tr.123] 1.2.2.2 Quản trị theo trình hoạt động (ABM) ABM công cụ phân tích quản trị ABM có yếu tố bản, nhận biết hoạt động thực DN phân tích CPKD cách thức thực hoạt động xét mặt thời gian chất lượng Từ yếu tố này, để thực ABM DN cần phải tiến hành bước:  Bước 1: Phân tích hoạt động để nhận biết hội cho cải tiến 7  Bước 2: Phân tích tiêu thức phân bổ để xác định nhân tố nguồn gốc gây chi phí hoạt động  Bước 3: Phân tích thước đo hoạt động với mục đích xác định hoạt động thước đo phù hợp cho hoạt động Vậy theo tác giả, ABM cách thức quản trị mà tập trung vào lập kế hoạch, thực đo lường hoạt động, giúp DN tồn phát triển môi trường cạnh tranh ABM sử dụng thông tin ABC cung cấp nhằm giảm bớt hay loại bỏ hoạt động không tạo giá trị kết nhẳm cải thiện toàn trình sản xuất kinh doanh 1.2.2.3 Sự cần thiết phải chuyển sang quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC/M) Sự cần thiết khách quan phải chuyển sang ABC/M xuất phát từ hai lý do:  Lý thứ nhất: Ba quan điểm chi phí [27, tr.5-8]: Quan điểm tài chi phí quan điểm xử lý thông tin kinh tế bên theo nguyên lý kế toán tài (bảo toàn tài sản mặt giá trị, phải có hóa đơn chứng từ trùng khớp với số liệu hóa đơn chứng từ, …) Quan điểm hoạt động chi phí quan điểm xử lý thông tin kinh tế bên theo nguyên lý tính CPKD (bảo toàn tài sản DN mặt vật, phản ánh thực trạng, …) sử dụng cho phân tích nội Quan điểm hoạt động CP tiếp tục tập trung vào thông tin CP cần cho quản trị ngày Quan điểm chiến lược chi phí khác với quan điểm tài hoạt động quan điểm tiên tiến CPKD Những người sử dụng quan tâm tới việc cải tiến kết tương lai; kết khứ quan trọng trường hợp giải thích cách thức làm để cải tiến kết tương lai Sử dụng quan điểm chiến lược có lợi phân tích đầu tư, định giá mục tiêu, định giá theo chu kỳ trọn đời tài sản, định  Lý thứ 2: Sự dịch chuyển từ quan điểm phân bổ CPKD (chẳng hạn từ nguồn lực nào? hoạt động nào? đối tượng tính giá phí nào?) sang quan điểm quản trị trình (như trung tâm chi phí nào? hoạt động nào? thước đo hoạt động nào?) Chúng ta hình dung dịch chuyển thông qua sơ đồ 1.7 Sơ đồ 1.7 Mô hình hai chiều ABC/ABM Nguồn: [36, tr.346] 1.2.3 Sự khác biệt quản trị chi phí kinh doanh truyền thống quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động Những đặc trưng thay đổi chủ yếu quản trị CPKD truyền thống ABC/M mô tả bảng đây: Bảng Sự khác quản trị CPKD truyền thống ABC/M Tiêu thức Quản trị CPKD truyền thống ABC/M Hướng tập trung Chủ yếu nội Cả nội bên Quan điểm Tạo giá trị Chuỗi giá trị Xét mặt sản phẩm, khác Xét khía cạnh giai đoạn đa hàng chức năng: dạng chuỗi giá trị: Cách thức - Tập trung chủ yếu nội - Tập trung chủ yếu bên phân tích CP - Tạo giá trị nội dung (quan tâm tới hoạt động tạo - Tạo giá trị xem giá trị) nội dung hẹp Đa dạng: tiêu thức phân bổ theo Tiêu thức phân bổ chủ yếu dựa chức hoạt động, tiêu thức Phân tích vào khối lượng sản lượng đầu phân bổ theo quản trị Mỗi tiêu thức phân bổ xem xét mức hoạt động giá trị có tổ hợp độ đơn vị tiêu thức phân bổ Mối quan tâm Mối quan hệ CP, doanh thu Tác động/ ảnh hưởng CP chủ yếu kết Vai trò lãnh đạo/ tiên phong thực Vai trò người theo dõi/ phản Trách nhiệm quản trị hiện/ thuận lợi với tình trạng ứng lại/ không thích rủi ro nhiều nghĩa 1.2.4 Các giai đoạn phát triển quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động Các giai đoạn phát triển lý thuyết ABC/M bắt đầu diễn từ đầu năm 1980 Có thể khái quát giai đoạn phát triển ABC/M sau:  Giai đoạn trước năm 1980 giai đoạn thực hoạt động theo hình thức may rủi  Giai đoạn từ năm 1980 đến năm 1985: Giai đoạn thực phi thể thức  Giai đoạn sau năm 1985: Giai đoạn thực cấu trúc  Giai đoạn từ năm 2000 đến nay: giai đoạn hợp quản trị theo trình hoạt động 1.3 Kinh nghiệm vận dụng quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động số nƣớc giới Qua phân tích kinh nghiệm tiếp nhận thực ABC/M nước giới, đặc biệt nước có nét tương đồng môi trường kinh doanh, điều kiện kinh doanh giống Việt Nam, theo tác giả, rút số học kinh nghiệm cho DN Việt Nam tiếp nhận ABC/M Cụ thể: Một là, tất DN muốn tiến hành tiếp nhận thực ABC/M trước tiên DN cần phải thực quản trị theo trình – quản trị dựa việc phân loại hoạt động theo trình Hai là, tất DN tiến hành tiếp nhận thực ABC/M cần xác định mức độ chi tiết hoạt động, tiêu thức phân bổ phù hợp với hoạt động, thước đo hoạt động Ba là, cần chuẩn bị kỹ lưỡng nguồn lực bên cần có ủng hộ nhà quản trị cấp cao nhà quản trị cấp trung gian, nhà quản trị cấp sở người lao động, cần đào tạo đầy đủ cho nhóm liên chức năng, nhóm định hướng trình cho người lao động ABC/M, cần đầu tư thời gian công sức 9 Bốn là, từ tiện ích mặt lý thuyết tính phức tạp thực tiễn vận dụng ABC/M, tác giả nhận thấy muốn vận dụng ABC/M thực tế cần có điều kiện kèm cần có hệ thống thu thập xử lý số liệu xác hơn; trình độ nhân viên cao hơn; phạm vi áp dụng tiện lợi cho tất cả, phù hợp với DN sản xuất 1.4 Khả ứng dụng nhân tố ảnh hƣởng đến tiếp nhận quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam Trong khung cảnh điều kiện môi trường kinh doanh Việt nam nói chung ngành chế biến gỗ nói riêng, tác giả tập trung vào giai đoạn thực ABC/M giai đoạn tiếp nhận Kết hợp với nghiên cứu tổng quan, tổng hợp quan điểm thành mô hình lý thuyết với giả thuyết nghiên cứu sau: Mô hình lý thuyết Giả thuyết nghiên cứu Các kế hoạch nghiên cứu nhằm kiểm tra giả thuyết phát triển dựa vào tổng quan tài liệu ABC/M, bao gồm giả thuyết sau đây: Giả thuyết (H1): Các biến thái độ tổ chức giải thích mức độ biến đổi đáng kể tiếp nhận ABC/M H1a: Sự ủng hộ tổ chức mối quan hệ mật thiết phận tổ chức giải thích biến đổi đáng kể tiếp nhận ABC H1b Vấn đề đào tạo tổ chức giải thích biến đổi đáng kể tiếp nhận ABC/M Giả thuyết (H2): Các biến kỹ thuật không giải thích biến đổi đáng kể tiếp nhận ABC/M H2a: Thuê tư vấn bên không giải thích biến đổi đáng kể tiếp nhận ABC/M H2b: Phần mềm ABC/M không giải thích biến đổi đáng kể tiếp nhận ABC/M Giả thuyết (H3): Các biến ngữ cảnh giải thích mức độ biến đổi đáng kể tiếp nhận ABC/M Giải thích mô hình Các biến thái độ tổ chức bao gồm: Sự ủng hộ ban quản trị cấp cao; Sự kết nối ABC/M tới chiến lược cạnh tranh; Sự kết nối ABC/M tới đánh giá hoạt động bồi thường; Các nguồn lực bên đủ; Đào tạo việc thiết kế, thực sử dụng ABC/M; Những chủ doanh nghiệp công tác kế toán; Sự rõ ràng mục tiêu ABC/M Các biến kỹ thuật bao gồm: nhận biết hoạt động chính, chọn lựa chìa khóa phân bổ; vấn đề thu thập liệu chi phí Các biến ngữ cảnh bao gồm: hữu ích thông tin chi phí, tồn IT, qui mô công ty, cạnh tranh; thích hợp với định nhà quản trị; khả tương thích với hệ thống tồn 10 CHƢƠNG ĐÁNH GIÁ THỰC TRẠNG VỀ QUẢN TRỊ CHI PHÍ KINH DOANH TRONG CÁC DOANH NGHIỆP CHẾ BIẾN GỖ VIỆT NAM 2.3 Tổng quan ngành công nghiệp chế biến gỗ Việt Nam 2.3.1 Khái quát ngành công nghiệp chế biến gỗ qua thời kỳ Tác giả đánh giá khái quát ngành công nghiệp chế biến gỗ qua thời kỳ: - Thời kỳ Pháp thuộc 1858-1945 - Thời kỳ kháng chiến chống Pháp chống Mỹ 1945-1975 - Thời kế hoạch phát triển kinh tế 1976-1980 1980-1985 - Thời kỳ đổi (từ 1986 đến nay) - Giai đoạn từ 1986-1995 - Giai đoạn từ 1995 đến 2010 [2, 5] 2.3.2 Thực trạng ngành công nghiệp chế biến gỗ Việt Nam Phần tác giả phân tích thực trạng ngành công nghiệp chế biến gỗ Việt Nam qua khía cạnh: Quy mô, lực sản xuất, Thị trường, Sản phẩm gỗ, Nguyên liệu gỗ, Lao động, Trang thiết bị công nghệ chế biến, Các chế sách hỗ trợ nhà nước 2.4 Đặc điểm kinh tế - kỹ thuật chủ yếu ảnh hƣởng đến công tác quản trị chi phí kinh doanh doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam 2.4.1 Quy định Nhà nước thực quản trị chi phí kinh doanh doanh nghiệp Việt Nam Điều 10 Luật Kế toán số 03/2003/QH11 ngày 17/6/2003 khẳng định “Kế toán đơn vị gồm kế toán tài kế toán quản trị” Nhằm giúp DN thuộc lĩnh vực sản xuất, kinh doanh, thương mại, dịch vụ tổ chức tốt công tác kế toán quản trị, ngày 12/6/2006, Bộ Tài ban hành Thông tư số 53/2006/TT-BTC hướng dẫn áp dụng kế toán quản trị DN Thông tư khung cho việc tiến hành triển khai quản trị CPKD doanh nghiệp Thông tư có hướng dẫn chi tiết tổ chức máy quản trị CPKD, người làm công tác quản trị CPKD, nhiệm vụ, nội dung, phạm vi, kỳ tính quản trị CPKD Tuy nhiên, để triển khai mô hình quản trị CPKD hiệu phải xem xét vào tình hình cụ thể DN 2.4.2 Tổ chức sản xuất doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam Căn vào báo cáo thực trạng ngành công nghiệp chế biến gỗ Việt Nam [9, tr.37], loại hình kinh doanh sản xuất DNCBG theo mô hình kinh doanh “make to oder” (sản xuất theo đơn đặt hàng) chủ yếu, loại hình SX hàng loạt (có thể nhỏ vừa chưa hàng loạt lớn) Tổ chức sản xuất DNCBG khái quát qua sơ đồ 2.1 Sơ đồ 2.1 Tổ chức sản xuất sản phẩm doanh nghiệp chế biến gỗ Nguồn: Tổng hợp kết khảo sát tác giả kế thừa kết nghiên cứu DNCBG Cách thức tổ chức sản xuất tương đối ổn định giúp DN đơn giản việc thiết lập hệ thống tính giá thành theo công việc (Job order costing – tiếng 11 Anh) Hệ thống dùng cho SP thực theo đơn đặt hàng theo nhu cầu khách hàng riêng biệt Thêm vào đó, cách thức tổ chức giúp cho DN dễ dàng xác định đối tượng tập hợp CP, SP đơn đặt hàng Tuy nhiên, hạn chế quy trình xảy DN chưa phân tách rõ ràng chức phận điều gây khó khăn cho công tác quản trị CPKD 2.4.3 Tổ chức máy quản trị Doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam Theo thống kê Cục Chế biến, Thương mại nông lâm thủy sản nghề muối Hiệp hội Gỗ Lâm sản Việt Nam, tính đến năm 2009, Việt Nam có khoảng 2.526 doanh nghiệp chuyên sản xuất kinh doanh đồ gỗ nước với qui mô lớn nhỏ khác (có 50% DNCBG qui mô nhỏ) nên cách thức tổ chức máy quản trị có nhiều nét khác nhau; nhiên cấu tổ chức máy quản trị chung DNCBG tổ chức máy quản trị theo kiểu trực tuyến – chức năng, phân chia máy quản trị thành phận chức chịu trách nhiệm chuyên môn độc lập Với cấu tổ chức máy quản trị tạo điều kiện thuận lợi cho công tác quản trị CPKD; là: Tạo thống nhất, tập trung cao độ, gắn chế độ trách nhiệm cá nhân rõ ràng; Lôi tham gia chuyên gia giỏi (trong chức năng), tạo điều kiện cho lãnh đạo trẻ/ làm việc sớm trưởng thành Tuy nhiên, kiểu tổ chức có nhiều tranh luận xảy ra, nên nhà quản trị thường xuyên phải giải Kiểu cấu hạn chế sử dụng kiến thức chuyên môn có can thiệp phận chức Hơn nữa, có vấn đề quan trọng kiểu tổ chức chỗ DNCBG qui mô nhỏ với cấu tổ chức máy gọn nhẹ, phòng chức kiêm nhiệm nhiều công việc Điều gây trở ngại thực tính CPKD 2.4.4 Tổ chức phận cung cấp thông tin kinh tế DNCBG Việt Nam Trong DN có nhiều phận cung cấp thông tin cho nhà quản trị định Trong Luận án tác giả đề cập đến phận cung cấp thông tin kinh tế chủ yếu cho DN phận kế toán Bộ phận kế toán DNCBG phận chức máy quản trị Qua thu thập thông tin tác giả kế thừa kết nghiên cứu cho thấy: Số lượng nhân viên kế toán khoảng từ tới 10 người tuỳ theo qui mô doanh nghiệp; Tất DNCBG có qui mô lớn hay qui mô nhỏ tổ chức máy kế toán theo mô hình tổ chức máy kế toán tập trung hay gọi tổ chức kế toán cấp; Tất DNCBG Việt Nam áp dụng Chế độ Kế toán Doanh nghiệp Việt Nam; hình thức kế toán áp dụng DNCBG đa dạng bao gồm hình thức Chứng từ ghi sổ, hình thức Nhật ký – chứng từ hình thức Nhật ký chung; sở lập báo cáo tài trình bày theo nguyên tắc giá gốc; Trong số doanh nghiệp khảo sát có khoảng gần 50% DNCBG có xây dựng phần mềm hệ thống kế toán có phần riêng lẻ; Một điều đáng ý hầu hết DN khảo sát chưa có phân biệt kế toán tài tính CPKD (kế toán quản trị) góc độ tổ chức 2.5 Thực trạng quản trị chi phí kinh doanh DNCBG Việt Nam Như khẳng định chương quản trị CPKD tính toán CPKD phân tích thông tin tài lẫn thông tin phi tài cần thiết cho việc quản trị doanh nghiệp, nên phân tích thực trạng quản trị CPKD DNCBG Việt Nam tác giả phân tích hai nội dung; là: thực trạng tính CPKD thực trạng phân tích CPKD DNCBG Việt Nam 2.5.1 Thực trạng tính chi phí kinh doanh Doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam 2.5.1.1 Phân loại chi phí Ở nước ta người ta quen phạm trù CP; chưa có nhu cầu phân biệt chi tiêu, CPKD chi phí tài nói đến CP DN gọi chung chi phí sản xuất 12 Qua khảo sát thực tế kế thừa kết nghiên cứu cho thấy, CPSX DNCBG phong phú, gồm nhiều loại, nhiều thứ có nội dung, công dụng khác Để thuận tiện cho việc tính giá thành DNCBG phân loại CP theo chức hoạt động; CPSX bao gồm khoản mục: CPNVLTT, CPNCTT, CPSXC CP sản xuất gồm: chi phí quản lý DN chi phí bán hàng Ngoài ra, để sử dụng thông tin CP kiểm tra định, DN phân loại CP theo tính chất CP thành CP trực tiếp CP gián tiếp 2.5.1.2 Tập hợp tính chi phí Ở DN Việt Nam nói chung DNCBG nói riêng, kế toán thực tính chi phí sản xuất mà chưa tính CPKD Tại DNCBG việc xác định đối tượng tập hợp CPSX khâu thực tổ chức hạch toán trình sản xuất Qua vấn 47 giám đốc DN chế biến lâm sản thuộc thành phần khác cho thấy cấu SP chuyển dịch dần theo hướng SP tinh chế (phần lớn DN sản xuất theo đơn đặt hàng) nên đối tượng tập hợp CPSX đơn đặt hàng, đối tượng tính giá thành sản phẩm sản phẩm đơn đặt hàng [9, tr.37] Tính CPSX theo đơn hàng tiến hành theo khoản mục "Nhóm sản phẩm" (Nhóm sản phẩm = Đơn hàng) Để đạt nhìn tổng quan thực trạng tính CPSX DNCBG Việt Nam, phiếu điều tra gửi tới 60 DNCBG số tỉnh thành Hà Nội, Quảng Ninh, Ninh Bình, Nam Định, Bình Định, Bình Dương (có 28 DN phúc đáp) kết hợp với kế thừa kết nghiên cứu trước Từ kết điều tra phương pháp tính CPSX sử dụng chung DNCBG thể qua sơ đồ 2.5 Sơ đồ 2.5 Phƣơng pháp tính chi phí sản xuất chủ yếu DNCBG Nguồn: Tổng hợp kết khảo sát tác giả kế thừa kết nghiên cứu DNCBG Điểm bắt đầu sơ đồ tổng CPSX DN chia thành hai loại dựa sở phương pháp tính CPSX cho đối tượng: CPSX trực tiếp CPSXC (gián tiếp) Nhóm CPSX trực tiếp phân bổ thẳng tới đơn hàng/ SP Nhóm CPSXC phân bổ trực tiếp tới trung tâm chi phí sau phân bổ tiếp tới đơn hàng/ sản phẩm theo tỷ lệ (CPSX trực tiếp đơn hàng hay tổng CPSX trực tiếp) Cách phân bổ chứa đựng ba điểm yếu quan trọng: Một không phản ánh hoạt động cần thiết cho việc sản xuất SP; Hai CPSXC có CP lương cho lao động gián tiếp, bảo hiểm, khấu hao, bảo trì… phân bổ bình quân vào SP Kết làm sai lệch CP SP khối lượng SP sản xuất có sản lượng độ phức tạp khác nhau; Ba sai lệch CP SP nguyên nhân đưa đến định không xác định giá sản phẩm, sản lượng sản phẩm sản xuất, phân bổ nguồn lực sản xuất không hiệu quả… CPSX trực tiếp DNCBG bao gồm CPNVLTT, CPNCTT Qua khảo sát thực tế 60 DN đại diện cho địa bàn nước kế thừa 13 kết nghiên cứu, CPNVLTT chiếm tỷ trọng lớn cấu giá thành SP (khoảng 50 – 60 %) DN Do việc hạch toán đầy đủ, xác CPNVLTT điều kiện đảm bảo cho tính giá thành SP xác, biện pháp để tiết kiệm CPSX hạ giá thành SP CPNCTT DNCBG bao gồm tiền lương khoản trích theo lương phải trả cho phận công nhân sản xuất trực tiếp phân xưởng Hạch toán CPNCTT DNCBG thường tiến hành chi tiết cho loại (nhóm) SP, nhiên DN có hạch toán khác nhau, thí dụ đơn giá tiền lương/giờ công đơn giá tiền lương/sản phẩm Có số DN không tiến hành theo dõi trực tiếp CPNCTT cho loại (nhóm) SP mà tiến hành tập hợp phạm vi toàn phân xưởng CPSXC khoản CP không liên quan trực tiếp đến SP, phát sinh phạm vi phân xưởng, phận sản xuất DN có tính chất phục vụ chung cho trình sản xuất SP (trừ CPNVLTT, CPNCTT) CPSXC phát sinh DNCBG thường gồm yếu tố sau: CP nhân viên phân xưởng, CP vật liệu, CP công cụ - dụng cụ, CP khấu hao TSCĐ, CP trả lãi vay, CP dịch vụ mua ngoài, CP khác tiền Qua khảo sát thực tế 60 DN đại diện cho địa bàn nước kế thừa kết nghiên cứu, khoản mục CP thường chiếm tỷ lệ từ 20% đến 30% tổng CPSX DNCBG Nghiên cứu tình Ở phần tác giả lựa chọn DN cụ thể làm đối tượng nghiên cứu DN lựa chọn làm nghiên cứu điển hình mang tính đại diện DN tác giả lựa chọn Xí nghiệp Sản xuất bao bì xuất thành lập từ năm 1996, đơn vị trực thuộc Công ty cổ phần Sản xuất bao bì hàng xuất Km9, đường Ngọc Hồi, Hoàng Liệt, Hoàng Mai, Hà Nội Đây DN sản xuất nhỏ, sản xuất loại sản phẩm chính; là: hòm gỗ dán, hòm thưa, hòm kín, pallet gỗ xẻ quy cách Tất loại sản phẩm sản xuất theo đơn đặt hàng (theo qui cách) mà khách hàng yêu cầu DN có 70 khách hàng thường xuyên; đó: Công ty TNHH ABB Km9, Quốc lộ 1A, Hoàng Liệt, Hoàng Mai, Hà Nội khách hàng lớn nhất, chiếm gần 50% doanh thu 10 khách hàng khác mang lại 30% doanh thu 59 khách hàng lại chiếm 20% doanh thu Trước tiến hành nghiên cứu này, DN chưa phân tích mối quan hệ chi phí – khối lượng – lợi nhuận, chưa tính lợi ích SP/ đơn đặt hàng lợi ích khách hàng Thông tin sử dụng phân tích dựa vào doanh thu bán hàng Nhà quản trị kiểm tra thông tin cách triệt để họ loại sản phẩm nào/ đơn đặt hàng hay khách hàng mang lại lợi ích Hệ thống cung cấp thông tin quản trị hệ thống kế toán tài Ở DN kế toán tính CPTC mà chưa tính CPKD để cung cấp thông tin nội Và để thuận tiện cho tính giá thành sản phẩm DN phân loại CP theo chức hoạt động Các loại CP ghi chép sổ Điều khiến cho hệ thống kế toán DN đơn giản hóa cách chừng không đủ thông tin cho mục đích quản trị Mục đích nghiên cứu để thực ABC/M phân tích lợi ích cho khách hàng SP DN Lý tác giả chọn DN có quy mô nhỏ số gần 3.000 DNCBG có tới 97,4% DN vừa nhỏ Tác giả tiến hành khảo sát lấy số liệu CP XN vào tháng 6/2010  Tính chi phí sản xuất trực tiếp  Tính chi phí sử dụng nguyên vật liệu trực tiếp NVLTT XN bao gồm nhiều loại, cụ thể là: NVL loại gỗ dùng cho sản xuất gỗ dán, gỗ xẻ, gỗ thông Lào, loại gỗ cứng…; NVL phụ: đinh, sơn, đai nẹp sắt, giấy ráp … XN sản xuất SP gỗ theo đơn đặt hàng; với việc áp dụng phương pháp kê khai thường xuyên việc tập hợp số lượng NVL nên việc tập hợp mang tính xác cao Song vấn đề tồn là: XN tính số liệu hạch toán (chỉ đáp ứng cho 14 công việc lập báo cáo tài chính) mà chưa tính CPKD sử dụng NVL (sử dụng để định kinh doanh nhận hay từ bỏ đơn hàng) XN chưa tính CPKD sử dụng NVL nguyên nhân sau: Một là, việc đánh giá giá trị NVL loại hao phí XN đảm bảo nguyên tắc bảo toàn mặt giá trị chưa bảo đảm nguyên tắc bảo toàn mặt vật (bảo toàn nguồn lực) Hai là, XN sử dụng giá mua vào để đánh giá giá trị NVL gỗ loại NVL có giá không ổn định Tại XN loại gỗ xẻ dùng để SX phần lớn loại gỗ thuộc nhóm V nhóm VI (có thể tham khảo thêm phụ lục 16) gỗ re, gỗ sồi giẻ, gỗ keo, gỗ thông,… với nhiều mức giá trị khác tương ứng với kích cỡ theo đơn đặt hàng Theo tính toán Hiệp hội Gỗ Lâm sản VN, nguyên liệu dùng cho ngành chế biến gỗ đáp ứng 20%, số lại phải phụ thuộc vào nhập Đặc biệt, kể từ năm 2005 đến nay, hai nước Malaysia Indonesia đóng cửa mặt hàng gỗ xẻ, gây nhiều khó khăn cho DN vừa nhỏ Giá nhiều loại gỗ tăng bình quân từ 2% đến 6%, đặc biệt gỗ cứng tăng từ 30% đến 40% Qua phân tích thực trạng tính CP sử dụng NVLTT nhận thấy XN tính tổng nhập, tổng xuất tổng tồn NVL chưa thấy số lượng tồn loại vật liệu nào; tính tổng đưa mức giá bình quân cho tất loại vật liệu tồn kho Mặc dù, XN sản xuất theo đơn đặt hàng tức có đơn đặt hàng nhập NVL sau xuất loại NVL để sản xuất với giá xuất giá mua NVL, song tồn lượng NVL tồn kho chưa sử dụng hết hợp đồng, XN nhập gỗ để chuẩn bị cho SX kỳ sau Với số lượng tồn này, sang kỳ sau XN sử dụng để sản xuất SP theo đơn đặt hàng kỳ sau với đơn giá cũ Hơn nữa, giá gỗ thị trường biến động Điều không phù hợp với quy luật thị trường chưa đáp ứng yêu cầu quản trị chưa có CPKD sử dụng NVL cách xác  Tính chi phí sử dụng nhân công trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp (CPNCTT) gồm tiền lương công nhân trực tiếp sản xuất khoản trích theo lương theo qui định hành Qua phân tích CPNCTT cho thấy: (i) XN thực trả lương khoản trích theo lương với chế độ quy định (đối với lao động biên chế), song kế toán trích khoản theo lương nhằm phục vụ cho báo cáo tài (tức tính CPTC) mà chưa tính CPKD cho khoản trích theo lương phục vụ cho công tác quản trị; (ii) Tại XN chưa tính khoản chi phí bảo hiểm cho số lao động hợp đồng thời vụ Trên thực tế phải tính số chi phí này; (iii) Do đơn vị trực thuộc, XN tính CPTC bảo hiểm mà chưa tính CP cho khoản tiền lương nghỉ phép, ốm NCTT (XN chấm công ốm, phép chuyển Công ty toán) Trên thực tế, hàng năm XN trả tiền lương nghỉ phép, ốm cho NCTT Vì vậy, để đảm bảo tính ổn định giá thành sản phẩm, XN phải tính toán ước tính kế hoạch số tiền lương nghỉ phép, ốm để tính trước vào CPKD kỳ  Tính chi phí sản xuất chung CP sản xuất chung (CPSXC) XN khoản CP không liên quan trực tiếp đến SP, phát sinh phạm vi phân xưởng SX có tính chất phục vụ chung cho trình sản xuất SP (trừ CPNVLTT, CPNCTT) CPSXC phát sinh XN gồm yếu tố sau: CP nhân viên XN, CP vật liệu, CP công cụ - dụng cụ, CP khấu hao TSCĐ, CP dịch vụ mua ngoài, CP khác tiền  Tính chi phí sản xuất  Chi phí bán hàng Chi phí bán hàng khoản CP phát sinh có liên quan đến hoạt động tiêu thụ sản phẩm; bao gồm: chi phí nhân viên (bao gồm lương chính, lương phụ khoản phụ cấp có tính chất tiền lương; khoản tính cho quỹ BHXH, BHYT… nhân viên bán 15 hàng, đóng gói, vận chuyển…); chi phí vật liệu, bao bì, dụng cụ, đồ dùng; chi phí khấu hao TSCĐ; CP dịch vụ mua ngoài; chi phí tiền khác;…  Chi phí quản lý Xí nghiệp Chi phí quản lý XN khoản CP có liên quan chung đến toàn hoạt động XN mà không tách riêng cho hoạt động nào; bao gồm: CP nhân viên quản lý, CP vật liệu quản lý, CP đồ dùng văn phòng, CP khấu hao TSCĐ, thuế, phí lệ phí, CP dịch vụ mua ngoài, CP tiền khác… 2.5.1.3 Tính giá thành sản phẩm Hầu hết DNCBG tính giá thành sản phẩm hoàn thành theo phương pháp đơn đặt hàng Giá thành đơn đặt hàng toàn CP phát sinh kể từ lúc bắt đầu thực lúc hoàn thành hay giao hàng cho khách hàng Phần lớn DNCBG xác định kỳ hạch toán CPSX tính giá thành sản phẩm hàng tháng Bảng 2.3 minh họa tổng giá thành loại SPSX Xí nghiệp Sản xuất bao bì hàng xuất tháng 6/2010 Bảng 2.3 Bảng tính giá thành cho đơn hàng Đơn vị tính: VNĐ TT Tiêu thức Giá trị CP NVLTT 416.225.783 CPNCTT 74.876.392 CPSX chung 32.285.890 I Tổng giá thành SX cho đơn hàng xuất xưởng 523.388.065 CP bán hàng 22.535.999 CP quản lý XN 61.684.924 II Tổng giá thành toàn đơn hàng 607.608.988 Nguồn: Xí nghiệp Sản xuất Bao bì xuất Qua đánh giá công tác tính giá thành doanh nghiệp cho thấy: việc kế toán mở thẻ tính giá thành để tập hợp thường xuyên CPSX cho SP, chứng tỏ doanh nghiệp quan tâm đánh giá cao độ xác công tác tập hợp CPSX tính giá thành SP Song hạn chế công tác tính giá thành doanh nghiệp dựa vào CPSX để tính giá thành dẫn đến tính xác cho đơn đặt hàng chưa cao chưa bảo đảm nguyên tắc bảo toàn tài sản sử dụng để SXSP mặt vật 2.5.2 Thực trạng phân tích chi phí kinh doanh DNCBG Việt Nam 2.5.2.1 Xác định giá bán sản phẩm sản xuất doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam Hầu hết doanh nghiệp xác định giá bán dựa sở tổng chi phí Ưu điểm phương pháp đưa giá bán có lý, dễ hiểu người, kể người tiêu dùng khách hàng (Họ thừa nhận giá bán phải bao gồm toàn CP, cộng thêm với phần lợi nhuận hợp lý, vừa phải); thông tin tổng chi phí cung cấp hệ thống kế toán DN, phù hợp với nội dung báo cáo tài Song CP DN sử dụng CPSX chưa phải CPKD (có nghĩa chưa tính đến yếu tố biến động thị trường giá mua loại NVL, giá mua TSCĐ…) Nhưng nhược điểm phương pháp không quan tâm đến hành vi CP - tức biến đổi CP trước thay đổi khối lượng hoạt động Hay nói cách khác, không phù hợp với mô hình phân tích Chi phí - Khối lượng - Lợi nhuận (CVP analysis) Tại Xí nghiệp Sản xuất bao bì xuất dựa vào khoản mục CP tính, kế toán lên bảng kê chi tiết giá bán cho loại SP (được minh họa qua bảng 2.4) 16 Bảng 2.4 Bảng kê chi tiết giá bán (Tên sản phẩm: Hòm thưa 2270×2470×2030) Khoản mục chi phí Đơn vị Số lƣợng Đơn giá Thành tiền NVLC ( gỗ) m3 0,86975 2.573.000 2.237.867 VLP(đinh, ke, vít ) Đinh mạ (1378 cái) Kg 8,610 29.500 253.995 Đinh12 mạ (151cái) Kg 3,024 26.000 78.624 Ke góc Cái 12 4.800 57.600 Vít 40 Cái 96 800 76.800 Chi phí nhân công trực tiếp ( Lương + BHXH ) 327.408 CPSXC( khấu hao, điện, nước, vlp khác pvsx,cp = tm khác ) 243.127 CPQL 464.514 Chi phí tiêu thụ 169.706 Lãi định mức (*) 469.157 Giá bán 4.378.789 Nguồn: Bảng kê chi tiết giá bán sản phẩm Xí nghiệp Sản xuất bao bì xuất Ghi chú: (*) Theo tài liệu phục vụ đại hội đồng cổ đông thành lập CTCP Sản xuất bao bì Hàng xuất khẩu, XN lãi định mức tính 12% tổng giá thành toàn sản phẩm 2.5.2.2 Phân tích chi phí kinh doanh cung cấp thông tin cho hoạt động quản trị Để phục vụ việc định kinh doanh đánh giá hiệu hoạt động, vào số liệu CP tập hợp tính toán, DN lập báo cáo kết sản xuất kinh doanh Như phân tích mục 2.3.1, để thuận tiện cho công tác tính giá thành SP, DNCBG phân loại CP theo chức hoạt động tính toán CP theo cách phân loại Do vậy, sau loạt bước tính toán, DN lập báo cáo kết kinh doanh thep chức CP Bảng 2.5 minh họa báo cáo kết kinh doanh tháng 6/2010 XN sản xuất bao bì Bảng 2.5 Báo cáo kết sản xuất kinh doanh tháng 6/2010 Đơn vị tính: VNĐ TT Diễn giải Mã số Kỳ trƣớc Kỳ Luỹ kế Doanh thu Giá vốn hàng bán Lãi gộp CP bán hàng CP quản lý Lãi HĐKD 10 11 20 24 25 30 4.650.459.405 4.011.011.845 319.728.780 49.343.345 37.862.465 232.522.970 680.522.077 523.388.065 157.134.012 22.535.999 61.684.924 72.913.089 5.330.981.482 4.534.399.910 476.862.792 71.879.344 99.547.389 305.436.059 Nguồn: Báo kết SXKD XN tháng /2010 Báo cáo kết kinh doanh cần thiết cho kế toán tài mục đích báo cáo bên Nhưng nhà quản trị để sử dụng cho định nội mẫu báo cáo lại không đáp ứng theo yêu cầu sử dụng Nhà quản trị lại cần số liệu DN theo mẫu mà làm đơn giản hóa việc thực nhiệm vụ mình, báo cáo kết kinh doanh theo cách ứng xử CP 2.6 Đánh giá thực trạng quản trị chi phí kinh doanh doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam 17 Trên sở nghiên cứu thực tế công tác tính phân tích CPKD DNCBG Việt Nam nay, tác giả có đánh giá thực trạng công tác quản trị CPKD, tập trung vào nội dung nhiệm vụ quản trị CPKD sau: 2.6.1 Về phân loại chi phí kinh doanh Ưu điểm việc phân loại CPSX DNCBG Việt Nam tiến hành phân loại CPSX theo khoản mục CP giá thành sản phẩm Cách phân loại giúp DNCBG tính thể giá thành sản phẩm theo khoản mục CP phân tích tình hình thực mục tiêu giảm mục CP giá thành sản phẩm Hơn nữa, việc phân loại CP DN thành khoản mục CPSX, CP bán hàng CP quản lý doanh nghiệp đáp ứng yêu cầu cung cấp thông tin kế toán tài tiêu giá vốn hàng bán, chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp báo cáo kết kinh doanh; tiêu hàng tồn kho bảng cân đối kế toán thông tin yếu tố CP thuyết minh báo cáo tài Tuy nhiên, góc độ quản trị CPKD, cách phân loại CP DNCBG Việt Nam chưa đáp ứng yêu cầu cung cấp thông tin quản trị nội Một điều đáng ý DNCBG chưa quan tâm tới cách phân loại CP khác Chẳng hạn như: phân loại CP theo cách ứng xử CP Cách ứng sử CP việc CP thường gắn liền với khối lượng hoàn thành số SP sản xuất ra, số km được, số máy sử dụng,… (gọi chung mức độ hoạt động kinh doanh) Vấn đề đặt là: Tại phải cần phân loại CP theo cách ứng xử CP Bởi lẽ, am hiểu cách ứng xử CP chìa khóa để định, nắm biến đổi nhà quản trị có khả tốt việc dự đoán CP trường hợp thực khác Thêm vào đó, nhà quản trị vận dụng cách ứng xử CP để lập báo cáo kết kinh doanh theo số dư đảm phí dạng báo cáo sử dụng rộng rãi kế hoạch nội công cụ để định 2.6.2 Về xác định giá phí sản phẩm sản xuất Theo kết điều tra, doanh nghiệp áp dụng phương pháp CP thông thường hay CP tiêu chuẩn để xác định giá phí sản phẩm sản xuất, doanh nghiệp xác định giá phí sản phẩm sản xuất theo phương pháp CP trực tiếp hay phương pháp CP theo hoạt động Thực tế xuất phát từ thói quen thực công tác kế toán hầu hết doanh nghiệp Việt Nam cố gắng tuân thủ theo qui định chế độ kế toán tài chính, không quan tâm tới mục tiêu khác hệ thống kế toán nói chung hệ thống quản trị CPKD nói riêng Việc xác định giá phí sản phẩm sản xuất DNCBG đáp ứng yêu cầu lập báo cáo tài chính, chưa đáp ứng yêu cầu quản trị CPKD (phục vụ cho đối tượng bên doanh nghiệp) Bên cạnh việc xác định đối tượng hạch toán CPSX đối tượng tính giá thành loại SP sản xuất/ đơn đặt hàng chưa thật đáp ứng yêu cầu quản trị CPKD DNCBG Như mục 2.2.2 trình bày, đặc điểm trình sản xuất gỗ đặc thù, sản phẩm sản xuất đơn theo lô (hầu hết DNCBG sản xuất theo đơn đặt hàng) Chính vậy, việc không xác định đối tượng hạch toán CP tính giá thành theo lô sản phẩm chưa hợp lý 2.6.3 Về lập dự toán chi phí kinh doanh Theo kết điều tra DNCBG tiến hành lập dự toán chi phí kinh doanh Bên cạnh chưa có DN dựa vào số liệu thống kê CP DN để tìm hiểu “cách ứng xử“ CP mức độ hoạt động sản xuất kinh doanh DN Như phân tích chương 1, dự toán chi phí kinh doanh sở để thực phương pháp xác định giá phí sản xuất SP đánh giá hiệu hoạt động phục vụ mục đích 18 quản trị doanh nghiệp Không có dự toán chi phí kinh doanh, quản trị CPKD DNCBG đáp ứng yêu cầu kế toán tài chưa đáp ứng yêu cầu cung cấp thông tin định quản trị 2.6.4 Về phân tích chi phí kinh doanh để định kinh doanh Hầu hết DNCBG không tiến hành phân tích CP để định kinh doanh Tuy nhiên, có vài DN tiến hành phân tích CP, việc phân tích CP để định kinh doanh doanh nghiệp mức độ sử dụng giá thành sản xuất thực tế so sánh với giá bán sản phẩm để xác định tỷ lệ lợi nhuận gộp loại sản phẩm Tuy nhiên, trình bày trên, giá thành thực tế loại SP/ đơn đặt hàng với cách phân bổ CPSX chung theo tiêu thức đại diện cho sản lượng sản xuất không phản ánh tình hình CP thực tế mà DN phải bỏ để sản xuất SP, tỷ lệ lợi nhuận gộp tính giá thành không phản ánh mức lợi nhuận thực mà loại sản phẩm mang lại cho doanh nghiệp Như phân tích mục 2.3, nội dung quản trị CPKD DNCBG Việt Nam đáp ứng yêu cầu thông tin để lập báo cáo tài chính, mà xét góc độ quản trị DN, tác dụng lớn thông tin báo cáo tài nội DN giúp cho nhà quản trị đánh giá cấu trúc tài triển vọng tài doanh nghiệp Các định lựa chọn phương án kinh doanh hay biện pháp kiểm soát CP có thông qua việc phân tích báo cáo tài hay phân tích cụ thể thông tin CP hệ thống kế toán CP DNCBG Việt Nam Các loại định có thông qua hệ thống quản trị CPKD với đầy đủ yếu tố phân loại CPKD, lập dự toán CPKD phương pháp xác định giá phí sản phẩm sản xuất hợp lý Đến đây, vấn đề đặt nhà quản trị cần sử dụng phạm trù CP Cùng phạm trù CP đứng góc độ khác người ta cần tính khác nhau; cụ thể:  Để ban hành sách đúng, để kiểm soát thực trạng tài DN, Nhà nước cần qui định thống từ nội dung, đến nguyên tắc, phạm vi, phương pháp tính CP CP góc nhìn Nhà nước CP tài chính, hoàn toàn phù hợp với kinh tế quốc dân sở cho sách kinh tế Vì thế, lập báo cáo tài cần sử dụng phạm trù CP tài  Để định kinh doanh, nhà quản trị cần thông tin kinh tế bên trong, phù hợp với thực trạng kinh tế quốc dân, mà phải phù hợp với thực trạng kinh doanh DN Thông tin CPKD 2.6.5 Về đánh giá hiệu hoạt động phận Các DNCBG Việt Nam chưa tiến hành đánh giá hiệu hoạt động kinh doanh chi tiết theo loại sản phẩm theo thị trường tiêu thụ Việc xem xét kết kinh doanh DNCBG dừng lại việc tổng kết doanh thu tiêu thụ loại sản phẩm doanh thu tiêu thụ thị trường Tình hình CPKD cho loại sản phẩm thị trường tiêu thụ chưa theo dõi chi tiết để đánh giá tính hiệu loại sản phẩm thị trường tiêu thụ Hơn nữa, điều ngạc nhiên hệ thống quản trị CPKD DNCBG Việt Nam nhân viên kế toán đánh giá quản trị CPKD có vai trò quan trọng việc kiểm soát chi phí, xác định giá bán sản phẩm, mục tiêu thứ yếu để lập báo cáo tài Hầu hết DN tỏ tương đối hài lòng hài lòng với hệ thống kế toán chi phí đơn vị 19 CHƢƠNG XÂY DỰNG PHƢƠNG ÁN ỨNG DỤNG QUẢN TRỊ CHI PHÍ KINH DOANH THEO QUÁ TRÌNH HOẠT ĐỘNG (ABC/M) TRONG CÁC DOANH NGHIỆP CHẾ BIẾN GỖ VIỆT NAM 3.1 Sự cần thiết phải ứng dụng quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC/M) doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam 3.1.1 Quan điểm, mục tiêu phát triển ngành công nghiệp chế biến gỗ đến năm 2015 định hướng đến năm 2025 Quan điểm phát triển: Thị trường dự báo nhu cầu thị trường phải coi để xác định mục tiêu phát triển công nghiệp chế biến; Phát triển công nghiệp chế biến gỗ theo hướng đầu tư chiều sâu; Cơ cấu sản phẩm gỗ phải đặt tổng thể Quy hoạch cấp quốc gia; Quy hoạch chi tiết địa phương phải đảm bảo tránh phát triển tràn lan; Từng bước hạn chế tiến tới không đầu tư sở băm dăm gỗ, đồng thời khuyến khích thúc đẩy phát triển sản xuất ván nhân tạo làm nguyên liệu sản xuất sản phẩm gỗ phục vụ tiêu dùng nước xuất Mục tiêu phát triển: Tổ chức lại xây dựng công nghiệp CBG trở thành mũi nhọn kinh tế ngành Lâm nghiệp với trình độ chuyên môn hóa cao phân công sản xuất tối ưu theo vùng, tiểu vùng; Đến năm 2015, hình thành phát triển Tập đoàn phân phối sản phẩm gỗ Việt Nam thị trường quốc tế thị trường nội địa; Đến năm 2025, công nghiệp chế biến, thương mại sản phẩm gỗ Việt Nam đạt trình độ tiên tiến, đại công nghệ thiết bị khả tham gia chuỗi giá trị toàn cầu Giá trị kim ngạch xuất sản phẩm gỗ năm 2025 đạt từ đến tỷ USD Định hƣớng phát triển với định hướng: nguồn cung ứng nguyên liệu, sản phẩm, quy mô công nghệ chế biến, thị trường 3.1.2 Nhu cầu thông tin chi phí kinh doanh cho việc định kinh doanh Tác giả cho thông tin phù hợp, tin cậy kịp thời điều kiện tiên giúp nhà quản trị đứng vững chiến thắng cạnh tranh, phải kể đến vai trò quan trọng thông tin kế toán cung cấp, đặc biệt thông tin chi phí Trong môi trường kinh doanh nào, môi trường kinh doanh cạnh tranh mạnh mẽ việc tính toán, phân tích, đánh giá kiểm soát CPKD giúp cho DN sử dụng hợp lý nguồn lực có định đắn trình hoạt động kinh doanh 3.1.3 Sự cần thiết phải quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC/M) Cần phải quản trị CPKD theo trình hoạt động vì: - Môi trường kinh doanh - Thực trạng công tác tính CPKD DNCBG không đáp ứng nhu cầu cấp bách môi trường kinh doanh 3.2 Xây dựng phƣơng án ứng dụng quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC/M) doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam 3.2.1 Những yêu cầu xây dựng quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC/M) doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam - Xây dựng ABC/M phải phù hợp với đặc điểm hoạt động sản xuất kinh doanh ngành công nghiệp chế biến gỗ - Phải quán triệt nguyên tắc bảo toàn tài sản mặt vật - Phải đáp ứng nhu cầu thông tin đa dạng nhà quản trị mục tiêu kiểm soát CPKD doanh nghiệp - Phải đáp ứng mục tiêu hiệu tiết kiệm 3.2.2 Ứng dụng quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC/M) doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam 20 3.2.2.1 Tính chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC)  Cấu trúc ABC chung cho doanh nghiệp Một hệ thống thông tin mà sử dụng cho ABC coi hệ thống thông tin dựa theo hoạt động (được viết tắt ABIS – Activity-based Information System) Cấu trúc lý thuyết ABIS bao gồm lớp: Lớp cung cấp liệu (dữ liệu nguồn cho ABC); Lớp tính toán (tính theo phương pháp ABC); Lớp trình bày (công cụ phân tích báo cáo)  Cấu trúc chi tiết hệ thống ABC Cấu trúc toàn hệ thống ABC bao gồm phần; phần bao gồm cách phân loại CPKD sau: phân loại CPKD dựa vào hình thái tự nhiên hao phí; phân bổ CPKD tới nguồn lực; phân bổ CPKD theo hoạt động; phân bổ CPKD theo đối tượng  Tính chi phí kinh doanh theo trình hoạt động Ở phần tác giả tiếp tục sử dụng doanh nghiệp nghiên cứu chương để phân tích so sánh nhằm chứng minh cho nhận định Trước tính toán phải biết cách phân loại CPKD Có nhiều tiêu thức phân loại CPKD, song để tính CPKD theo trình hoạt động đạt hiệu quả; trước tiên, cần phân loại CPKD theo hình thái tự nhiên hao phí Để cung cấp thông tin làm sở cho định quản trị, làm sở cho sách đánh giá hiệu hoạt động phận cá nhân DN cần phải tìm cách tính loại CPKD phát sinh cho đối tượng tính toán Chúng ta nhận thức chắn có hai loại CPKD phát sinh CPKD trực tiếp CPKD chung (gián tiếp) Do CPKD chung phát sinh nhiều trung tâm CP khác nhau, liên quan đến nhiều đối tượng tính khác nên tập hợp trực tiếp cho đối tượng tính toán cụ thể Để tính CPKD gián tiếp cho đối tượng tính toán cụ thể bạn phải tập hợp chúng theo loại; sau bạn phải tính toán tập hợp phân bổ CPKD gián tiếp vào nơi mà “phát sinh” Trong chương tác giả phân tích điểm khác biệt lớn phương pháp ABC phương pháp tính CPKD truyền thống phân bổ loại CPKD chung (gián tiếp) Trong DN sản xuất, để phân bổ loại CPKD chung theo phương pháp ABC, tiêu thức phân bổ xảy cấp độ khác nhau:  Cấp độ đơn vị Một tiêu thức phân bổ cấp độ đơn vị ảnh hưởng đến đơn vị sản lượng CP sản lượng LĐTT NVLTT xem tiêu thức phân bổ cấp độ đơn vị Nói cách khác, CP ấn định cách trực tiếp tới đơn vị SP  Cấp độ nhóm Một tiêu thức phân bổ cấp độ nhóm ảnh hưởng tới toàn lô SP lô sản xuất hay kiểm tra Các tiêu thức phân bổ cấp độ nhóm số máy hoạt động, số lượng nhóm nhận theo yêu cầu số lượng vận chuyển theo yêu cầu tới khách hàng  Cấp độ sản phẩm Các tiêu thức phân bổ cấp độ sản phẩm xuất phát từ hoạt động hao phí thực hoạt động SP kỹ thuật sản phẩm, trình đặt hàng hay kế hoạch đặt hàng  Cấp độ DN Cuối tiêu thức phân bổ cấp độ DN xuất phát từ hoạt động hao phí thực cho trình hoạt động điều kiện hoàn toàn thuận lợi vật có ích, bảo hiểm, vật chấp bảo quản nhà xưởng Kết thúc việc tính CPKD theo trình hoạt động tác giả thiết lập bảng tính tổng CP theo hai phương pháp (minh họa bảng 3.7) 21 Bảng 3.7 So sánh ABC tính CPKD theo phƣơng pháp truyền thống Tổng CPKD đơn vị SP Hòm gỗ Pallet Thanh chèn Truyền thống 2.808.103 190.038 40.772 ABC 3.027.471 153.453 42.631 CPKD chung đơn vị SP Hòm gỗ Pallet Thanh chèn Truyền thống 405.433 50.679 20.272 ABC 211.953 74.452 30.590 Tỷ lệ CPKD chung/ tổng CPKD (%) Hòm gỗ Pallet Thanh chèn Truyền thống 14,44 26,67 49,72 ABC 7,0 48,52 71,76 Nhìn vào bảng 3.7 ta thấy kết tính CPKD theo phương pháp khác khác (mặc dù đảm bảo nguyên tắc bảo toàn vật) Phương pháp tính CPKD truyển thống (hay gọi phương pháp trực tiếp) sử dụng số lao động để phân bổ CPKD chung tới sản phẩm Phân bổ CPKD chung theo phương pháp truyền thống khiến cho người sử dụng thông tin mắc phải sai lầm phương pháp không yếu tố CP thực ẩn lấp mà làm ảnh hưởng tới việc tính tổng CP Chẳng hạn sản phẩm chèn; CP đơn vị sản phẩm tính theo phương pháp trực tiếp 40.772 đồng tính theo ABC 42.631 đồng Tại lại có khác biệt này? Lý là: phương pháp trực tiếp không xem xét SP chèn cần 10 lần vận chuyển so với lần vận chuyển SP pallet lần vận chuyển SP hòm Tiếp đó, có 10 đơn hàng SP chèn yêu cầu so với đơn hàng SP pallet đơn hàng SP hòm Điều cho thấy 71,76% CPSX SP chèn CPKD chung (sản lượng nhỏ, nhiều vận chuyển) mà phương pháp trực tiếp không tính đến điều Từ phân tích ta thấy SP chèn không phù hợp với XN CPKD chung nhiều so với SP khác 3.2.2.2 Tổ chức quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC/M) Như đề cập chương 1, ABC/M bao gồm phận ABC (bộ phận tính toán – tính CPKD phát sinh phục vụ cho quản trị theo trình) ABM (bộ phận quản trị theo trình hoạt động - phận sử dụng thông tin ABC cung cấp để giảm CPKD định cụ thể) Như kết thúc phần tính toán, dựa vào thông tin nhận từ hệ thống ABC tạo định thích hợp nhằm tăng lợi ích DN ABC phân bổ loại CPKD chung tới SP giúp đo lường CPKD hoạt động không tạo giá trị Đến cần phải tiến hành phân tích hoạt động phân tích thước đo hoạt động Phân tích hoạt động phương pháp để kiểm soát hoạt động Một CPKD hoạt động tính toán, bước DN cần xác định CPKD hoạt động tạo giá trị CPKD hoạt động không tạo giá trị.Các DN sử dụng ABM để xác định hay xóa bỏ hoạt động mà làm tăng CP không tạo thêm giá trị cho SP Các CP không tạo giá trị CP hoạt động mà DN có xóa bỏ không làm giảm chất lượng hay giá trị SP Các DN cần xem xét loại bỏ hoạt động xử lý NVL, chuẩn bị máy móc thiết bị, lưu kho, dịch chuyển hạng mục DN, kiểm tra, vắng ngừng việc (chờ đợi làm việc),… Qua khảo sát cho thấy, XN Sản xuất bao bì xuất khẩu, có hai loại CP không tạo giá trị CP hoạt động kiểm tra CP hoạt động xử lý NVL (chiếm 14% tổng số CP hoạt động) Các hoạt động loại bỏ mà không làm ảnh hưởng tới giá trị chất lượng SP/DV Bằng cách sử dụng phương pháp đảm bảo chất lượng khác quản lý chất lượng đồng (TQM), ISO9000 kiểm soát 22 trình động, chất lượng trì trình sản xuất không cần phải kiểm tra Tương tự vậy, hoạt động xử lý NVL loại bỏ cách sử dụng phương pháp kỹ thuật khác phương pháp Just In Time (Phương pháp JIT: loại, lúc, số lượng), kỹ thuật EDI (Electronic Data Interchange: Kỹ thuật trao đổi liệu điện tử) phương pháp BPR (Business Process Reengineering: tái cấu quy trình kinh doanh) Chúng ta xóa bỏ giảm tất hoạt động không tạo giá trị lúc Điều quan trọng tập trung CP hoạt động không tạo giá trị mà chiếm tỷ trọng lớn tổng CP hoạt động không tạo giá trị Tại XN, CP hoạt động mua xử lý NVL chiếm 65 % tổng CP hoạt động không tạo giá trị Do đó, hoạt động liên quan đến vấn đề mua xử lý NVL nên xóa bỏ Tiêu thức phân bổ cho hoạt động mua xử lý NVL số hoạt động sản xuất Số hoạt động sản xuất cho sản phẩm khác khác XN trì cố định số hoạt động sản xuất cho loại sản phẩm để xóa bỏ hoạt động liên quan đến vấn đề mua xử lý NVL Với hoạt động này, XN nên sử dụng phương pháp JIT (mua sắm thời điểm) Đồng thời, CP thu mua nên giám sát chặt chẽ Bộ phận thu mua nên thu mua gỗ thành khí chất lượng, tiêu chuẩn để giảm thiểu xóa bỏ hoạt động xử lý NVL Tương tự vậy, CP trì chất lượng suốt trình sản xuất nên xem xét việc xóa bỏ hoạt động kiểm tra Đôi hoạt động không tạo giá trị xác định rõ ràng lại khó xóa bỏ hoàn toàn Tuy nhiên, điều hiển nhiên giảm loại CP này.Thêm vào đó, qua khảo sát cho thấy hầu hết DNCBG sản xuất theo đơn đặt hàng Đến ABM trở nên hữu ích ABM giúp giảm thời gian đáp ứng khách hàng việc xác định hoạt động mà tiêu thụ nhiều nguồn lực (cả tiền thời gian) Phân tích thước đo hoạt động với mục đích tìm thước đo thích hợp cho loại hoạt động; bao gồm thước đo tài thước đo phi tài Chẳng hạn, việc hiểu rõ tình hình CP, doanh thu loại SP sản xuất giúp DN có định đắn nhằm nâng cao hiệu kinh doanh chung toàn DN Dễ dàng nhận thấy, DN sau chu kỳ kinh doanh lập báo cáo kết kinh doanh sở phân tích hiệu kinh doanh toàn DN Qua khảo sát cho thấy, DNCBG chưa tiến hành đánh giá hiệu sản xuất kinh doanh loại SP Để đánh giá hiệu hoạt động kinh doanh loại SP, DNCBG cần lập báo cáo kết kinh doanh theo loại sản phẩm Bảng 3.8 minh họa báo cáo kết kinh doanh theo loại SP XN Kết thúc bảng 3.8 ta thấy lãi sản phẩm chèn thấp với tổng mức lãi 8.389.781 đồng (chỉ chiếm 10% tổng mức lãi XN) Kết hợp với kết ABC cung cấp ta kết luận sản phẩm thành chèn không phù hợp với XN CPKD chung cho sản phẩm nhiều mà không mang lại lợi ích cao 3.3 Điều kiện để ứng dụng quản trị chi phí kinh doanh theo trình hoạt động (ABC/M) doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam 3.3.1 Đối với doanh nghiệp chế biến gỗ Việt Nam 3.3.1.1 Đối với nhà quản trị doanh nghiệp - Sự quan tâm nhà quản trị cấp cao - Tổ chức thực ABC/M (Quá trình thay đổi) - Khuyến khích nhằm thúc đẩy tham gia thành viên kế toán viên - Giáo dục đào tạo ABC/M - Kiểm tra trình thực 23 Bảng 3.8 Báo cáo kết kinh doanh theo cách ứng xử chi phí tháng 6/2010 Chỉ tiêu Hòm gỗ Pallet Thanh chèn Doanh thu 576.390.158 94.355.181 78.304.621 (Trừ) Chi phí khả biến 501.526.860 63.211.311 28.429.400 - Chi phí nguyên vật liệu trực tiếp 415.738.060 35.883.738 15.255.280 - Chi phí nhân công trực tiếp 62.900.000 7.487.811 4.491.960 - Chi phí cho hoạt động mua sắm 5.767.250 7.208.919 1.441.560 - Chi phí dịch vụ mua 7.185.900 3.959.388 2.640.400 - Chi phí bao gói 9.101.630 7.281.387 1.820.400 - Chi phí vận chuyển 834.020 1.390.068 2.779.800 Số dư đảm phí 74.863.298 31.143.870 49.875.221 (Trừ) Chi phí bất biến 13.107.210 21.034.386 41.485.440 - Chi phí sử dụng máy móc thiết bị 4.573.340 1.931.382 3.393.160 - Chi phí khấu hao 1.117.410 472.140 829.840 - Chi phí hoạt động quản trị 7.452.460 18.630.864 37.262.440 Lãi 61.756.088 10.109.484 8.389.781 Nguồn: Số liệu Xí nghiệp tính toán tác giả 3.3.1.2 Đối với phận cung cấp thông tin kinh tế Để thực tốt chức mình, tổ chức máy quản trị CPKD DNCBG cần đáp ứng yêu cầu sau: Về tổ chức: Các DN cần tổ chức lại phận kế toán doanh nghiệp phải đáp ứng yêu cầu Cụ thể, phải hân biệt rõ hai phận kế toán tài tính CPKD; phận kế toán doanh nghiệp phải gọn, nhẹ mà thực có hiệu nhiệm vụ đặt ra; phải đảm bảo nguyên tắc công tác kế toán Về nhân lực: phải xác định xem phải giảm cán kế toán phận kế toán tài cần cán kế toán để thực nhiệm vụ tính CPKD; cần bố trí nhân viên có lực trình độ cao, kiến thức kế toán mà phải am hiểu sâu sắc trình tổ chức hoạt động sản xuất kinh doanh DNCBG máy quản trị CPKD nói chung máy ABC/M nói riêng Về sở vật chất: cần có đầu tư thích đáng cho hệ thống ABC/M, với máy vi tính tốt phần mềm xử lý thông tin 3.3.2 Đối với Nhà nước - Các quan quản lý Nhà nước Bộ Tài (Vụ chế độ kế toán Tổng cục Thuế) cần có nhận thức, ban hành sách sở tách biệt kế toán tài tính CPKD nhằm giảm bớt khó khăn cho DN xây dựng vận hành hệ thống quản trị CPKD nói chung hệ thống ABC/M nói riêng - Nhà nước cần có thay đổi hệ thống pháp luật sách kinh tế vĩ mô, cần có bình đẳng giá, bình đẳng phương thức tiếp thị 24 KẾT LUẬN Quản trị CPKD hiệu vấn đề then chốt để chắn DN tính toán, phân tích kiểm soát trình tạo giá trị ABC/M công cụ hữu ích để phân tích, dự toán kiểm soát chi phí tốt việc tập trung vào hoạt động tạo giá trị Quản trị CPKD truyền thống cho phép phân bổ nhanh chóng CPKD chung theo tiêu thức phân bổ Tuy nhiên phương pháp phân bổ gặp phải bất cấp nhận diện sản phẩm hao phí nhiều CPKD chung Điều dẫn tới DN quản trị CP không hiệu quả, lợi nhuận thu Để khắc phục hạn chế này, ABC/M công cụ định hướng trình thu thập thông tin từ trình ABC/M dùng để xác định: cần làm? Và từ ABC/M giúp phân bổ nguồn lực hiệu Tiếp đó, ABC/M giúp nhà quản trị thấy lợi ích việc kết hợp nhu cầu nguồn lực với khả sẵn có, tăng cường cải thiện sản lượng Mặc dù, ABC/M có nhiều lợi ích quản trị CPKD truyền thống thực ABC/M nhiều thời gian nguồn lực Tuy nhiên, quản lý tiết kiệm chi phí dài hạn bù đắp lại chi phí ban đầu thực ABC/M Luận án đưa để giới thiệu ABC/M DNCBG Việt Nam Đặc biệt Luận án cố gắng để đánh giá thực trạng quản trị CPKD DNCBG Việt Nam để từ xây dựng phương án ứng dụng ABC/M DNCBG Ngoài ra, Luận án cố gắng nghiên cứu khả ứng dụng nhân tố ảnh hưởng đến tiếp nhận ABC/M DNCBG Việt Nam Tuy nhiên, trình tiến hành nghiên cứu khảo sát, tác giả gặp phải khó khăn định dẫn đến số hạn chế Luận án như:  Do điều kiện nguồn lực thời gian nghiên cứu nhiều hạn chế nên số mẫu điều tra khiêm tốn, 60 doanh nghiệp Số mẫu đại diện so với 2.526 DN địa bàn nước rõ ràng đại diện đầy đủ trạng quản trị CPKD mức độ tiếp nhận ABC/M DNCBG  Trong 60 DN gửi thư khảo sát, tác giả nhận 28 thư phúc đáp Với kết khó đưa kết luận thỏa đáng mức độ biến đổi đáng kể biến thái độ tổ chức, biến kỹ thuật biến ngữ cảnh tiếp nhận ABC/M  Do điều kiện hạn chế, việc chọn điểm nghiên cứu vấn sâu thực Hà Nội đại diện cho Trung tâm sản xuất đồ gỗ Đồng sông Hồng, tỉnh Bình Định, Tây Nguyên (Gia Lai, Đak Lak) Miền Nam Việt Nam (Bình Dương, Tp HCM, Đồng Nai Long An) chưa mang tính đại diện đầy đủ Thêm vào đó, việc chọn Xí nghiệp với qui mô sản xuất nhỏ, qui trình công nghệ giản đơn làm ví dụ minh họa cho phân tích luận giải tác giả chưa thể tính đầy đủ cấp thiết cho việc tiếp nhận ABC/M DNCBG Việt Nam Viê ̣c chỉ lựa cho ̣n Hà Nội chọn doanh nghiệp nhỏ làm ví dụ minh họa hạn chế nghiên cứu Tuy nhiên, hạn chế Luận án hội cho nghiên cứu tương lai tiếp nhận thực thành công ABC/M DN Việt Nam