VIỆN HÀN LÂM KHOA HỌC XÃ HỘI VIỆT NAM HỌC VIỆN KHOA HỌC XÃ HỘI NGÔ ĐỨC LONG GIÁ TRỊ PHÁP LÝ CỦA BÁO CÁO KIỂM TOÁN Chuyên ngành : Luật Kinh tế Mã số : 60.38.01.07 LUẬN VĂN THẠC SĨ LUẬT HỌC Người hướng dẫn khoa học: PGS.TS BÙI NGHUYÊN KHÁNH HÀ NỘI, 2016 LỜI CAM ĐOAN Tôi cam đoan công trình nghiên cứu khoa học riêng Các số liệu, ví dụ trích dẫn luận văn đảm bảo độ tin cậy, xác trung thực Những kết luận khoa học luận văn chưa công bố công trình khoa học khác Tác giả luận văn NGÔ ĐỨC LONG MỤC LỤC MỞ ĐẦU………………………………………………………………………… Chƣơng 1: NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁNVÀ GIÁ TRỊ PHÁP LÝ CỦA BÁO CÁO KIỂM TOÁN ……………………… ……… 1.1 Lý luận chung hoạt động kiểm toán.……………………………………… 1.2 Báo cáo kiểm toán giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán ………………… 17 1.3 Giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán theo thông lệ quốc tế ………………… 24 Chƣơng 2: THỰC TRẠNG HOẠT ĐỘNG KIỂM TOÁN VÀ PHÁP LUẬT VỀ BÁO CÁO KIỂM TOÁN Ở VIỆT NAM HIỆN NAY …………………… 28 2.1 Thực trạng qui định pháp luật báo cáo kiểm toán Việt Nam …………………………………………………………………………………… 28 2.2 Thực tiễn hoạt động sử dụng báo cáo kiểm toán Việt Nam 33 Chƣơng 3: PHƢƠNG HƢỚNG VÀ GIẢI PHÁP HOÀN THIỆN PHÁP LUẬT VỀ BÁO CÁO KIỂM TOÁN Ở VIỆT NAM HIỆN NAY …………… 47 3.1 Phương hướng hoàn thiện …………………………………………………… 48 3.2 Giải pháp hoàn thiện ………………………………………………………… 48 KẾT LUẬN ……………………………………………………………………… 68 TÀI LIỆU THAM KHẢO ……………………………………………………… 69 DANH MỤC CÁC CHỮ VIẾT TẮT Luật KTĐL Luật kiểm toán số 67/2011/QH12 ban hành ngày 29 tháng năm 2011 KTV Kiểm toán viên kiểm toán viên hành nghề IFAC International Federation Accoutantant Committee MỞ ĐẦU 1.Tính cấp thiết đề tài Hoạt động kiểm toán độc lập Việt Nam có phát triển nhanh chóng, Công ty kiểm toán hàng đầu giới (Big four) có mặt hoạt động Việt Nam Các chủ thể tham gia kiểm toán đa dạng, không doanh nghiệp FDI trước mà hoạt động kiểm toán dần trở thành nhu cầu công tác quản lý doanh nghiệp với qui mô, thuộc thành phần kinh tế khác Cùng với gia tăng nhu cầu kiểm toán xã hội, quan chức có thành tựu vượt bậc công tác đảm bảo môi trường pháp lý cho hoạt động kiểm toán việc ban hành Luật kiểm toán độc lập, hệ thống chuẩn mực kiểm toán đáp ứng tốt yêu cầu hội nhập hàng loạt văn pháp lý có liên quan đến hoạt động kiểm toán nói chung kiểm soát, thúc đẩy hoạt động kiểm toán nói riêng Đặc biệt với việc trở thành thành viên liên kết Hiệp hội kế toán quốc tế (IFAC) từ tháng 11/2015 khảng định phát triển thừa nhận quốc tế tổ chức nghề nghiệp kiểm toán nước ta Tuy nhiên thực tế việc hiểu sử dụng kết kiểm toán đối tượng sử dụng thông tin kiểm toán trách nhiệm giải trình kiểm toán viên ý kiến hạn chế, thực tế phản ánh thực trạng công tác kiểm toán nhiều hình thức thủ tục theo qui định pháp luật Một nguyên nhân dẫn đến thực trạng chưa có nhận thức đầy đủ tính pháp lý ý kiến kiểm toán viên chế tài đảm bảo giá trị pháp lý Trước thực tế đó, việc nghiên cứu làm sáng tỏ giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán mặt lý luận đánh giá thực trạng việc đảm bảo giá trị pháp lý cần thiết Do việc nghiên cứu đề tài “ Giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán” đề tài có ý nghĩa lớn lý luận thực tiễn Tình hình nghiên cứu đề tài Để có thông tin đánh giá kết nghiên cứu báo cáo kiểm toán Việt Nam nói chung giá trị pháp lý Báo cáo kiểm toán nói riêng, tác giả tiến hành khảo sát (trao đổi trực tiếp với giảng viên khoa giảng dạy kiểm toán số trường đại học lớn VN Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam) đồng thời tìm kiếm mạng Internet với từ khoá “Báo cáo kiểm toán”; “giá trị pháp lý báo kiểm toán” … Các sở nghiên cứu đào tạo kiểm toán khảo sát gồm: Trường Đại học Kinh tế quốc dân –Viện Kế toán, kiểm toán Học viện Tài Đại học Huế Đại học kinh tế TP HCM Đại học Thương mại Hà Nội Đại học Ngoại Thương Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) Qua nội dung trao đổi với cán làm công tác giảng dạy phụ trách trực tiếp môn kiểm toán xác nhận chưa có đề tài thuộc hệ đào tạo cử nhân, luận văn bậc cao học luận án tiến sỹnghiên cứu Báo cáo kiểm toán Giá trị pháp lý Báo cáo kiểm toán Đồng thời chưa có đề tài khoa học cấp khoa, cấp trường cấp Báo cáo kiểm toán giá trị pháp lý Báo cáo kiểm toán thông qua công bố Tại Hội kiểm toán viên hành nghề Việt Nam (VACPA) chưa ghi nhận có công trình nghiên cứu thức thông qua nghiên cứu Báo cáo kiểm toán Tìm kiếm Internet với từ khoá nêu chưa có đề tài có tên tương tự tìm thấy Mục đích nhiệm vụ nghiên cứu Mục đích Luận văn nhằm làm sáng tỏ vấn đề lý luận giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán; phân tích, đánh giá thực trạng quy định pháp luật giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán theo pháp luật Việt Nam; để từ đề xuất phương hướng giải pháp hoàn thiện quy định pháp luật giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán nước ta Để thực mục tiêu trên, Luận văn có nhiệm vụ cụ thể sau: - Nghiên cứu vấn đề lý luận giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán; - Phân tích, đánh giá thực trạng pháp luật giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán theo pháp luật Việt Nam; - Phân tích, đánh giá thực tiễn áp dụng quy định pháp luật giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán Việt Nam; - Đề xuất giải pháp hoàn thiện pháp luật giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán Việt Nam Đối tƣợng phạm vi nghiên cứu Đề tài “Giá trị pháp lý Báo cáo kiểm toán” có đối tượng nghiên cứu báo cáo kiểm toán kiểm toán viên độc lập hoạt động kiểm toán độc lập Việt Nam Hoạt động kiểm toán chủ yếu đề cập đến kiểm toán báo cáo tài chính, từ mở rộng đối tượng kiểm toán khác làm sáng tỏ giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán nói chung phương diện lý luận thực tiễn, bao gồm dấu hiệu nhận diện sở đánh giá giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán Phƣơng pháp luận phƣơng pháp nghiên cứu Trên sở phương pháp luận phép biện chứng vật, để làm sáng tỏ luận điểm đề tài, tác giả tiến hành thu thập xử lý thông tin, tài liệu dựa phương pháp tổng hợp phân tích suốt trình nghiên cứu Trên sở thông tin có từ thực tiễn hoạt động kiểm toán tác giả, kết hợp với kết khảo sát, so sánh, đối chiếu với qui định pháp luật theo giai đoạn thời kỳ khác nhau, tác giả tổng hợp hệ thống hoá theo tiêu chí phù hợp với mục đích nghiên cứu Ý nghĩa lý luận thực tiễn luận văn - Luận văn hệ thống đưa quan điểm giá trị pháp lý Báo cáo kiểm toán bao gồm dấu hiệu nhận diện tiêu chí đánh giá giá trị pháp lý Báo cáo kiểm toán - Đánh giá thực trạng giá trị pháp lý Báo cáo kiểm toán thông qua thực trạng sử dụng báo cáo kiểm toán hoạt động quản lý điều hành quan chức nhà nước việc xử lý mối quan hệ kinh tế nội tổ chức kinh tế - Đưa kiến nghị nhằm đảm bảo nâng cao giá trị pháp lý Báo báo cáo kiểm toán Cơ cấu luận văn Ngoài phần mở đầu kết luận, Luận văn kết cấu thành chương Chương 1: Những vấn đề lý luận kiểm toán giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán Chương 2: Thực trạng hoạt động kiểm toán pháp luật báo cáo kiểm toán Việt Nam Chương 3: Phương hướng giải pháp hoàn thiện pháp luật báo cáo kiểm toán Việt nam Chƣơng NHỮNG VẤN ĐỀ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN VÀ GIÁ TRỊ PHÁP LÝ CỦA BÁO CÁO KIỂM TOÁN 1.1 Lý luận chung hoạt động kiểm toán 1.1.1 Bản chất đặc điểm kiểm toán Kiểm toán độc lập xuất phát triển với phát triển kinh tế thị trường Với số liệu nghiên cứu Mỹ [34, Tr 15] cho thấy kiểm toán tồn trước có qui định pháp lý bắt buộc kiểm toán nhu cầu kiểm toán xuất phát từ yêu cầu thị trường Ở Việt Nam, trước năm 1975 có có hoạt động kiểm toán, nhiên sau phòng kiểm toán rút khỏi nước ta đến năm đầu thập niên 90 kỷ XX hoạt động kiểm toán xuất trở lại kinh tế nước ta chuyển đổi sang kinh tế thị trường Mục đích kiểm toán Các thông tin tài có độ tin cậy, xác trung thực cần thiết có ý nghĩa quan trọng chủ thể hoạt động kinh tế Kiểm toán độc lập hình thành nhằm đáp ứng nhu cầu kinh tế Theo luật KTĐL số 67/2011/QH12, điều qui định “Hoạt động kiểm toán độc lập nhằm góp phần công khai, minh bạch thông tin kinh tế, tài đơn vị kiểm toán doanh nghiệp, tổ chức khác; làm lành mạnh môi trường đầu tư; thực hành tiết kiệm, chống lãng phí, phòng, chống tham nhũng; phát ngăn chặn vi phạm pháp luật; nâng cao hiệu lực, hiệu quản lý, điều hành kinh tế, tài Nhà nước hoạt động kinh doanh doanh nghiệp” [26] Thực mục đích này, kiểm toán phải manglại thoả mãn cho người sử dụng kết kiểm toán tin cậy, mức độ trung thực thông tin tài mà họ cung cấp Do thấy mục đích kiểm toán cung cấp đảm bảo cho bên thứ ba người sử dụng thông tin mà họ cung cấp có trung thực, hợp lý hay không Bản chất kiểm toán Thuật ngữ kiểm toán xuất sử dụng nước ta vào năm đầu thập niên 90 kỷ XX Tuy nhiên giới thuật ngữ kiểm toán nói chung hoạt động kiểm toán nói riêng xuất từ lâu Tuy điểm xuất phát kiểm toán nằm chỗ phát sinh với chế thị trường gắn liền với việc kiểm toán báo cáo tài công ty Theo khái niệm kiểm toán thường đề cập đến hoạt động kiểm toán với đối tượng kiểm toán báo cáo tài Trong lời mở đầu “Giải thích chuẩn mực kiểm toán” Vương quốc Anh nêu định nghĩa kiểm toán sau: “Kiểm toán kiểm tra độc lập bày tỏ ý kiến khai tài xí nghiệp kiểm toán viên bổ nhiệm để thực công việc theo với nghĩa vụ pháp định có liên quan” [22, Tr 34] Tương tự vậy, quan điểm giáo dục đào tạo kiểm toán Cộng hoà Pháp: “ Kiểm toán việc nghiên cứu kiểm tra tài khoản niên độ tổ chức người độc lập đủ danh nghĩa gọi kiểm toán viên tiến hành để khảng định tài khoản phản ánh đắn tình hình tài thực tế, không che dấu gian lận chúng trình bày theo mẫu thức luật định” [22, Tr 35] Theo luật Kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 Việt Nam thì: “Kiểm toán độc lập việc kiểm toán viên hành nghề, doanh nghiệp kiểm toán, chi nhánh doanh nghiệp kiểm toán nước Việt Nam kiểm tra, đưa ý kiến độc lập báo cáo tài công việc kiểm toán khác theo hợp đồng kiểm toán” [26] Các khái niệm trên, có cách diễn đạt từ ngữ khác thống yếu tố thể chất kiểm toán sau:  Chủ thể quan hệ kiểm toán: Là kiểm toán viên thực công việc kiểm toán tổ chức, đơn vị có thông tin kiểm toán Kiểm toán viên hiểu bao gồm cá nhân kiểm toán viên độc lập có đủ điều kiện theo qui định pháp luật doanh nghiệp kiểm toán với vai trò chủ thể theo qui định pháp luật quan hệ giao dịch với đơn vị có thông tin kiểm toán  Đối tượng kiểm toán: Là thông tin tài dạng báo cáo tài chính, khai tài hay tài khoản số liệu kế toán (gọi chung thông tin tài chính) nội dung khác kiểm toán tuyển nâng cao chất lượng công tác thi tuyển Kết cấu thi mang nhiều yếu tố lý thuyết, phổ kiến thức thi lĩnh vực kế toán, kiểm toán hẹp Thực tế cho thấy người vào nghề kiểm toán thường có kết thi tốt người làm kiểm toán lâu năm Không phủ nhận tuổi trẻ điều kiện ôn tập người trẻ tốt người cao tuổi, yếu tố lý thuyết thi gần giống học đại học khó khăn cho người làm công tác thực tiễn lâu so với người học xong đại học Đồng thời cần nâng cao lực ngoại ngữ kiểm toán viên thông qua chất lượng kiểm tra ngoại ngữ cần thiết, đặc biệt trình hội nhập Ngoại ngữ cầu nối quan trọng để tiếp cận nhanh, kịp thời với kiến thức thay đổi xã hội ngày Do đổi tổ chức thi tuyển việc chuyển giao chức cho Hội nghề kiểm toán viên hành nghề giải pháp nhằm tăng cường chuyên nghiệp trách nhiệm Hội nghề nghiệp, đồng thời với cấu hội đồng thi tuyển, phương thức đề, cấu đề thi … yếu tố cần nghiên cứu nhằm thay đổi chất công tác thi tuyển kiểm toán viên + Trong điều kiện kinh tế có nhiều thay đổi với qui định pháp luật, đặc biệt sách thuế, tài chính, đất đai, … thường xuyên sửa đổi, bổ sung Do việc đào tạo, cập nhật kiến thức cho kiểm toán viên hình thức tự đào tạo đơn vị kiểm toán tham gia lớp cập nhật kiến thức Hội kiểm toán viên hành nghề tổ chức Chương trình đào tạo nội đơn vị phải cụ thể hoá qui trình hệ thống kiểm soát nội đơn vị kiểm toán tiêu chí để đánh giá lực đơn vị kiểm toán tham gia đấu thầu đăng ký kiểm toán công ty có lợi ích công chúng Chương trình đào tạo nội đơn vị kiểm toán cần tập trung trọng yếu tố tự đào tạo kiểm toán viên tất cấp bậc đơn vị kiểm toán Nội dung tự đào tạo không phạm vi cập nhật kiến thức mới, qui định pháp luật mà quan tâm đến yếu tố kỹ thuật rút từ thực tiễn áp dụng chuẩn mực kiểm toán Với chế đào tạo trên, việc đăng ký kiểm toán viên hành nghề cần nghiên cứu theo hướng vừa thuận lợi vừa kiểm soát nâng cao chất lượng đào tạo kiểm toán viên Cụ thể, việc đăng ký kiểm toán viên hành nghề thực theo chế đăng 57 ký hàng năm, nhiên điều kiện đăng ký cần dựa sở kê khai, đăng ký kiểm toán viên chứng minh có tham gia chương trình đào tạo mức độ định mà không thiết phải đủ 40 theo qui định nay, đồng thời vi phạm qui định ghi nhận Mặt khác, định kỳ năm, kiểm toán viên phải thực đăng ký cấp độ chặt chẽ hơn, phải chứng minh tham gia đào tạo với tổng số năm liền kề bao nhiêu, tham gia ký báo cáo kiểm toán,… Việc qui định thời gian đào tạo, cập nhật kiến thức năm khoảng thời gian cần thiết để kiểm toán viên thực việc cập nhật đào tạo mở mức độ chuyên sâu hơn, thuận lợi việc bố trí thời gian thay đổi sách tình hình thị trường 3.2.4 Tăng cường qui trình nghiệp vụ kiểm soát chất lượng kiểm toán Tăng cường công tác kiểm soát chất lượng kiểm toán giải pháp nhằm nâng cao chất lượng kiểm toán sở để tạo lập niềm tin xã hội ý kiến kiểm toán Bản thân ý kiến kiểm toán không tự thuyết phục khảng định cho niềm tin đối tượng kiểm toán cho đối tượng sử dụng kết kiểm toán Chỉ thông qua chế kiểm toán bao gồm độc lập, lực chuyên môn, điều kiện kiểm toán viên chế kiểm soát chất lượng, trách nhiệm kiểm toán viên mang lại niềm tin cho người sử dụng báo cáo kiểm toán Việc tăng cường qui trình nghiệp vụ kiểm soát chất lượng kiểm toán cần thực hai phương diện từ thân doanh nghiệp kiểm toán từ bên ngoài, quan hữu quan + Tăng cường qui trình nghiệp vụ kiểm soát chất lượng doanh nghiệp kiểm toán: Yêu cầu đòi hỏi công ty kiểm toán phải xây dựng hệ thống kiểm soát nội hữu hiệu để đảm bảo độc lập kiểm toán viên, tuân thủ chuẩn mực, luật pháp liên quan trình kiểm toán; phân tách trách nhiệm cấp soát xét hồ sơ kiểm toán, ý kiến báo cáo kiểm toán trước phát hành, … Mọi qui trình phải cụ thể hoá văn có chứng thực tế thể qua hồ sơ kiểm toán + Tăng cường công tác kiểm soát chất lượng kiểm toán từ quan có thẩm quyền: Một nội dung nhằm tăng cường kiểm soát chất lượng kiểm toán 58 nâng cao tiêu chí điều kiện kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán, đặc biệt doanh nghiệp kiểm toán chấp thuận kiểm toán cho khách hàng doanh nghiệp có lợi ích công chúng Một tiêu chí kiến nghị đề xuất trình bày mục 3.2.3 Bên cạnh cần qui định chế đấu thầu kiểm toán Thông thường đại hội đồng cổ đông công ty uỷ quyền cho Hội đồng quản trị lựa chọn kiểm toán viên HĐQT lựa chọn trình đại hội đồng cổ đông phê duyệt Phương thức lựa chọn dựa vào quen biết, giới thiệu lựa chọn theo giá phí kiểm toán Cách lựa chọn không thật khách quan không đảm bảo độc lập kiểm toán viên ảnh hưởng đến chất lượng kiểm toán Do Uỷ ban chứng khoán Nhà nước cần có qui định bắt buộc đơn vị có lợi ích công chúng qui mô định lựa chọn kiểm toán viên cần thực thông qua hình thức đấu thầu với tiêu chí rõ ràng, thích hợp Uỷ ban chứng khoán Nhà nước thực giám sát tính tuân thủ minh bạch trình Việc lựa chọn tổ chức đấu thầu kiểm toán Ban kiểm soát công ty đạo, giám sát thực Ngoài việc áp dụng chế, sách để kiểm soát chất lượng kiểm toán đối, bên cạch cần tổ chức hoạt động kiểm soát chất lượng trực tiếp doanh nghiệp kiểm toán thông qua kiểm tra định kỳ, theo chuyên đề đột suất Chủ thể kiểm tra, qui trình kiểm tra, công bố kết xử lý sau kiểm tra… Cũng việc chuẩn bị đội ngũ thực công tác kiểm tra đề cần hệ thống chuẩn bị kỹ trước ban hành qui định tiến hành thực 3.2.5 Tăng cường phổ biến kiểm toán pháp luật kiểm toán Hiểu thực thi pháp luật yếu tố quan trọng môi trường pháp lý Một hệ thống văn pháp lý đầy đủ, có nội dung tốt không phát huy hiệu lực đối tượng liên quan không hiểu ý thức tuân thủ Không giống sản phẩm hàng hoá, dịch vụ khác, sử dụng sản phẩm hoạt động kiểm toán đòi hỏi đối tượng sử dụng phải có hiểu biết định lĩnh vực kiểm toán lĩnh vực kế toán, tài (đối với kiểm toán báo cáo tài chính) Trong chuẩn mực kiểm toán có đoạn qui định, đơn vị kiểm toán/khách hàng bên sử dụng kết kiểm toán phải có hiểu biết cần thiết qui định 59 hướng dẫn chuẩn mực để phối hợp với kiểm toán viên doanh nghiệp kiểm toán việc xử lý công việc liên quan Mặc dù qui định chưa có phương thức tổ chức biện pháp để qui định chuẩn mực kiểm toán đến đối tượng sử dụng, kể lãnh đạo đơn vị kiểm toán Do vậy, cần tăng cường, phổ biến pháp luật kiểm toán trước hết cho đối tượng đội ngũ lãnh đạo doanh nghiệp; cán thuế; quản lý, tài ngân hàng Hình thức phổ biến thực thông qua hội nghị, hội thảo quan có chức Bộ Tài chính; Phòng Công nghiệp thương mại Việt Nam; Uỷ ban chứng khoán nhà nước; Hội kế toán Việt Nam, Hội kiểm toán viên hành nghề tổ chức Kinh phí tổ chức lấy từ nguồn dự án và/hoặc kinh phí hoạt động đơn vị Đồng thời với công tác phổ biến kiến thức pháp luật cần có qui định Luật kế toán qui định nghĩa vụ người đứng đầu doanh nghiệp cần hiểu biết vấn đề kiểm toán báo cáo kiểm toán Xuất phát từ thực tế đơn vị phải tổ chức công tác kế toán người đứng đầu tổ chức người chịu trách công tác Do việc qui định Luật kế toán đảm bảo tất người đứng đầu đơn vị phải biết quan tâm đến Luật kế toán, theo biết cần phải biết vấn đề kiểm toán báo cáo kiểm toán Với việc qui định Luật kế toán khắc phục hạn chế so với việc qui định chuẩn mực kiểm toán chuẩn mực kiểm toán có tính chuyên ngành sâu kiểm toán người hoạt động lĩnh vực kiểm toán đối tượng nghiên cứu áp dụng Hơn việc qui định chuẩn mực yêu cầu hiểu biết chung có chế tài buộc đối tượng điều chỉnh phải thực 3.2.6 Hoàn thiện chế tài nhằm đảm bảo nâng cao trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên Trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên yếu tố gián tiếp tạo lập lên giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán Tuy nhiên chế tài để đảm bảo thực thi trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên có bất cập Do việc hoàn thiện pháp luật nhằm đảm bảo nâng cao trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên hành lang pháp lý quan trọng để xác lập niềm tin đối tượng sử dụng kết kiểm toán báo cáo kiểm toán 60 Thứ nhất: Về khung pháp lý xử lý vi phạm pháp luật kiểm toán độc lập Khung pháp lý xử lý vi phạm pháp luật kiểm toán độc lập qui định chương VII Luật kiểm toán Tuy nhiên qui định luật KTĐL luật có liên quan văn luật chưa có đồng thống Theo đó, nội dung hoàn thiện khung pháp luật xử lý hành vi vi phạm lĩnh vực kiẻm toán bao gồm: a - Trong luật KTĐL cần phân hành vi vi phạm pháp luật thành nhóm gồm nhóm hành vi vi phạm hành nhóm hành vi vi phạm khác - Nhóm hàng vi vi phạm hành chính: Các nhóm hành vi xác định dựa theo lĩnh vực hoạt động quản lý kiểm toán độc lập, hành vi có không trực tiếp dẫn đế rủi ro kiểm toán bao gồm: + Các hành vi vi phạm đăng ký hành nghề tổ chức kiểm toán kiểm toán viên; + Các hành vi vi phạm quản lý sử dụng chứng kiểm toán viên; + Các hành vi vi phạm qui định cập nhật kiến thức trì trạng thái điều kiện hành nghề kiểm toán viên; + Các hành vi vi phạm trình cung cấp dịch vụ kiểm toán vấn đề như: giao kết hợp đồng kiểm toán; tuân thủ chuẩn mực chuyên môn thực kiểm toán, tính độc lâp doanh nghiệp kiểm toán kiểm toán viên; tính bảo mật, quản lý sử dụng hồ sơ kiểm toán; kiểm soát chất lượng kiểm toán; hình thành ý kiến kiểm toán phát hành báo cáo kiểm toán Do vậy, luật KTĐL qui định theo nhóm hành vi với dấu hiệu vi phạm Còn lại Nghị định cụ thể hoá, chi tiết hành vi với chế tài cụ thể Như vừa đảm bảo thống nhất, vừa tạo linh hoạt, kịp thời việc xử lý hành vi vi phạm hành lĩnh vực kiểm toán độc lập - Nhóm hành vi vi phạm khác gồm: + Do thiếu cẩn trọng dẫn đến sai sót làm sai lệch kết kiểm toán + Cố tình xác nhận báo cáo tài có gian lận, sai sót thông đồng., móc nối để làm sai lệch tài liệu kế toán, hồ sơ kiểm toán cung cấp thông tin, số liệu báo cáo sai thật 61 Nếu nhóm hành vi vi phạm hành có dẫn đến rủi ro kiểm toán nhóm hành vi gắn liền với rủi ro kiểm toán hành vi dẫn đến rủi ro kiểm toán Rủi ro kiểm toán hiểu ý kiến kiểm toán không phù hợp với chất đối tượng kiểm toán Đó việc ý kiến kiểm toán cho báo cáo tài kiểm toán trung thực hợp lý thực tế báo cáo có sai sót trọng yếu Khi xẩy rủi ro kiểm toán dẫn đến người sử dụng báo cáo kiểm toán đưa định không thích hợp chịu tổn thất định Trong luật kiểm toán hai hành vi nói (khoản 10 11 điều 59), nhiên Nghị định 105/2013/NĐ-CP xử phạt hành vi vi phạm hành lĩnh vực kế toán, kiểm toán độc lập liệt kê hành vi “Thông đồng, móc nối với đơn vị kiểm toán để làm sai lệch tài liệu kế toán, báo cáo tài chính, hồ sơ kiểm toán báo cáo sai lệch kết kiểm toán” (điểm a, khoản điều 33) Thực chất hành vi dẫn đến số liệu báo cáo sai thật kiểm toán viên xác nhận sai lệch với chất số liệu Như hành vi trực tiếp dẫn đến rủi ro kiểm toán theo gây thiệt hại cho đối tượng sử dụng báo cáo, xem hành vi vi phạm hành cần loại khỏi Nghị định 105/2013/NĐ-CP, thay vào cần qui định trực tiếp chế tài xử lý nhóm hành vi Luật kiểm toán Theo điều 60 –Xử lý vi phạm pháp luật kiểm toán độc lập Luật kiểm toán điều chỉnh lại theo kết cấu tách riêng hình thức xử lý theo nhóm hành vi vi phạm hành nhóm hành vi vi phạm khác Đối với nhóm hành vi vi phạm khác cần có chế tài theo tình cụ thể: + Có hành vi vi phạm chưa phát sinh tổn thất cho người sử dụng báo cáo chưa có khiếu nại tổn thất từ người sử dụng báo cáo + Có hành vi vi phạm phát sinh thiệt hại cho người sử dụng báo cáo Thiệt hại tính toán có nguyên nhân trực tiếp từ việc sử dụng báo cáo sai lệch Chế tài xử lý tình thứ hai cần tham chiếu với điều 221- Tội vi phạm qui định Nhà nước kế toán gây hậu nghiêm trọng (Bộ Luật Hình 2015) b – Về nội dung chế tài phạt vi phạm hành lĩnh vực kiểm toán: Chương III Nghị định 105/2013/NĐ-CP qui định hành vi vi phạm, hình thức xử phạt 62 mức xử phạt vi phạm hành lĩnh vực kiểm toán độc lập gồm điều từ điều 18 đến điều 53 Các hành vi vi phạm qui định chương cần thiết kế lại theo nhóm phù hợp với cách phân nhóm luật KTĐL đề xuất điểm (a) nói Đồng thời số hành vi cần xem xét loại bỏ làm rõ thêm để đảm bảo tính thực tiễn cụ thể: + Bỏ khoản điều 24 “Phạt tiền từ 5.000.000 đồng đến 10.000.000 đồng đơn vị, tổ chức thực việc cập nhật kiến thức cho kiểm toán viên chưa Bộ Tài chấp thuận” [20] Việc cập nhật kiến thức nhu cầu kiểm toán viên Mọi doanh nghiệp kiểm toán tổ chức giáo dục có quyền tự đào tạo cập nhật kiến thức cho kiểm toán viên đơn vị dịch vụ đào tạo cho đối tượng có nhu cầu Việc cập nhật kiến thức qui định định pháp luật tổ chức, thực theo qui định pháp luật Đây hai vấn đề khác nhau, đề nghị bỏ qui định nhằm gây hiểu nhầm phiền nhiễu công tác đào tạo đơn vị kiểm toán + Bỏ điểm d khoản điều 24: “Báo cáo không số lượng kiểm toán viên tham gia học cập nhật” [20] Đây qui định hành thiếu thực tế ý nghĩa việc báo cáo số lượng kiểm toán viên tham gia học cập nhật có thật cần thiết thời điểm báo cáo khác số lượng tham gia học khác Thời điểm đăng ký học, thời gian học cuối thời kỳ học số lượng kiểm toán viên tham gia thực tế hoàn toàn khác việc có tham gia hay không, tham gia quyền kiểm toán toán viên Vấn đề việc cấp giấy chứng nhận tham gia cập nhật kiến thức cho KTV phải đảm bảo phù hợp với qui định tổ chức lớp cập nhật kiến thức thời gian thực tế KTV tham dự Nội dung qui định điểm e khoản điều 24 + Cần làm rõ qui định khoản điều 29: “ Phạt tiền từ 5.000.000 đồng đến 10.000.000 đồng tổ chức kiểm toán, khách hàng không giao kết hợp đồng kiểm toán trước thực kiểm toán” [20] Có hai vấn đề cần xem xét thêm nội dung gồm: (i) Việc xử phạt áp dụng khách hàng điều không hợp lý Quan hệ giao kết hợp đồng quan hệ dân sự, khách hàng bên có nhu cầu dịch vụ không hợp lý bên sử dụng dịch vụ sẵn sàng tạo điều kiện để đối tác thực công việc trước giao kết hợp đồng lại hành vi vi phạm bị phạt (ii) Thời điểm 63 để xác định thực kiểm toán khái niệm chuyên môn cần làm rõ Trên thực tế KTV thực số bước công việc kiểm toán sau đề xuất kiểm toán khách hàng chấp nhận, trí tiến hành kiểm toán trước năm tài kết thúc cho giai đoạn định (interim audit) để kiểm toán cuối kỳ nhanh chóng công việc thực trước ký hợp đồng kiểm toán Ở cần qui định Hợp đồng kiểm toán phải ký trước kết thúc công việc kiểm toán đủ để đảm bảo cho độc lập ý kiến kiểm toán + Cần làm rõ khoản điều 30 Xử phạt hành vi vi phạm qui định bảo mật Khoản 1: “Phạt 5.000.000 đồng đến 10.000.000 đồng cá nhân tiết lộ thông tin có liên quan đến hồ sơ kiểm toán, khách hàng, đơn vị kiểm toán, trừ trường hợp khách hàng, đơn vị kiểm toán chấp nhận theo qui định pháp luật” [20] Khoản 2: “Phạt tiền từ 10.000.000 đồng đến 20.000.000 đồng tổ chức kiểm toán không xây dựng vận hành hệ thống kiểm soát nội nhằm bảo đảm thực nghĩa vụ bảo mật”[20] Bảo mật nguyên tắc kiểm toán Các KTV không tiết lộ thông tin khách hàng có từ trình kiểm toán cho bên thứ ba không chấp thuận đơn vị kiểm toán theo qui định pháp luật Tuy nhiên để thực chế tài qui định khoản khoản nói trên, Bộ Tài cần ban hành chuẩn mực kiểm toán qui định hướng dẫn tổ chức vận hành hệ thống kiểm soát nội doanh nghiệp kiểm toán nhằm đảm bảo thực tuân thủ nguyên tắc bảo mật kiểm toán viên, doanh nghiệp kiểm toán + Chế tài xử phạt hành vi vi phạm báo cáo kiểm toán: Điều 31 Nghị định 105/2013/NĐ-CP qui định chế tài xử phạt hành vi vi phạm báo cáo kiểm toán, nhiên cần bổ sung qui định chế tài việc kiểm toán viên đưa ý kiến kiểm toán không phù hợp với chuẩn mực kiểm toán hình thành ý kiến kiểm toán lập báo cáo kiểm toán Cụ thể trường hợp ý kiến kiểm toán trình bày mập mờ, không rõ ràng dẫn đến hiểu lầm người sử dụng báo cáo nội dung giải trình ý kiến ngoại trừ không phù hợp c – Qui định chủ thể có chức tiến hành phạt vi phạm hành lĩnh vực kiểm toán : Khoản điều 60 Luật kiểm toán qui định “Chính phủ qui đinh chi 64 tiết việc xử lý vi phạm pháp luật kiểm toán độc lập”[26] Tuy nhiên Nghị định 105/2013/NĐ-CP Chính phủ qui định xử phạt vi phạm hành lĩnh kế toán, kiểm toán độc lập không qui định cụ thể chủ chể có quyền xử phạt Tại khoản điều 58 – Điều khoản thi hành qui định: “Các Bộ trưởng, Thủ trưởng quan ngang bộ, Thủ trưởng quan thuộc Chính phủ; Chủ tịch UBND tỉnh, thành phố thuộc Trung ương chịu trách nhiệm thi hành Nghị định này” [20] Tuy nhiên xét phương diện quản lý nhà nước Bộ Tài quan Chính phủ thực chức quản lý Nhà nước Tài chính; hải quan; kế toán; kiểm toán … Do Bộ Tài chủ thể có quyền định xử phạt hành vi vi phạm hành lĩnh vực kiểm toán độc lập Tuy nhiên thực tế tổ chức có quyền tiến hành kiểm tra trực tiếp gián tiến liên quan hoạt động kiểm toán độc lập bao gồm Uỷ ban chứng khoản nhà nước, Hội kiểm toán viên hành nghề Do để nâng cao trách nhiệm hiệu quản lý nhà nước đồng thời minh bạch hoạt động kiểm toán, cần thiết qui định rõ thẩm quyền công tác kiểm tra, giám sát quyền định xử phạt hành vi vi phạm hành hoạt động kiểm toán độc lập quan: Bộ Tài chính, Uỷ ban chứng khoán nhà nước Hội kiểm toán viên hành nghề Thứ hai: Bổ sung qui định chế phát hành báo cáo kiểm toán Luật kiểm toán chuẩn mực kiểm toán qui định hướng dẫn nội dung báo cáo kiểm toán, ý kiến kiểm toán lập, trình bày báo cáo kiểm toán Tuy nhiên chế phát hành báo cáo kiểm toán lại chưa đề cập đến Trong thực tế phát sinh trường hợp báo cáo kiểm toán phát hành sau thời gian đơn vị kiểm toán thu hồi lại báo cáo kiểm toán Hiện qui định qui định việc báo cáo kiểm toán phát hành có thu hồi không chế thu hồi Việc thu hồi báo cáo kiểm toán không đơn việc giải quyền nghĩa vụ đơn vị kiểm toán khách hàng mà ảnh hưởng đến đối tượng sử dụng báo cáo kiểm toán Do Luật kiểm toán cần đưa qui định chuẩn mực kiểm toán hướng dẫn trường hợp báo cáo kiểm toán phát hành sau thu hồi không thu hồi chế xử lý tình nào, chế tài sai phạm Cụ thể: 65 + Việc thu hồi báo cáo kiểm toán theo định đơn phương đơn vị kiểm toán: Cần qui định tình doanh nghiệp phép thu hồi báo cáo kiểm toán trường hợp cần tiến hành hành động để bảo vệ bên thứ ba, người sử dụng báo cáo kiểm toán + Việc thu hồi báo cáo kiểm toán theo thoả thuận khách hàng đơn vị kiểm toán Trong qui định hợp đồng kiểm toán qui định hướng dẫn trường hợp này, nhiên mặt chất quan hệ kinh tế thực tiễn phát sinh khách hàng doanh nghiệp kiểm toán hoàn toàn thoả thuận để thu hồi báo cáo kiểm toán (tương tự trường hợp trả lại hàng hoạt động thương mại) Do cần có qui định việc thu hồi báo cáo kiểm toán thực tình xử lý vấn đề phát sinh liên quan Kết luận Chƣơng Mặc dù hình thức, báo cáo kiểm toán giá trị pháp lý, nhiên thực tế báo cáo kiểm toán lại có giá trị lớn bắt nguồn từ đặc tính pháp lý hoạt động kiểm toán, qui định tiêu chuẩn điều kiện hành nghề kiểm toán viên, doanh nghiệp kiểm toán trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên Trong thời gian qua, hoạt động động kiểm toán có đóng góp tích cực cho phát triển chung kinh tế, đặc biệt thị trường chứng khoán Các qui định pháp lý cho hoạt động kiểm toán bước hoàn thiện Luật KTĐL ban hành với văn qui phạm luật quan nhà nước ban hành điều chỉnh chi tiết, cụ thể lĩnh vực, vấn đề tổ chức hoạt động kiểm toán Tuy nhiên trình hoạt động thực tiễn kiểm toán độc lập vận động tất yếu xã hội đòi hỏi không ngừng hoàn thiện môi trường cho hoạt động kiểm toán, có môi trường pháp lý nhằm gia tăng niềm tin xã hội đổi với kiểm toán, góp phần mạnh mẽ việc minh bạch hoá kinh tế Nội dung hoàn thiện tập trung vào yêu tố nhằm nâng cao vai trò kiểm toán độc lập điều kiện, phương tiện để đảm bảo chất lượng kiểm toán mở rộng đối tượng kiểm toán, nâng cao tiêu chuẩn, điều kiện kiểm toán 66 viên/doanh nghiệp kiểm toán; tăng cường hoạt động kiểm soát chất lượng kiểm toán; phổ biến kiến thức kiểm toán… Cuối cung hoàn thiện pháp luật nhằm nâng cao đảm bảo trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên 67 KẾT LUẬN Hoạt động kiểm toán độc lập Việt Nam 25 năm qua có phát triển nhanh, đóng góp tích cực trình đổi kinh tế nước ta, đặc biệt phát triển thị trường chứng khoán Nhằm nâng cao nhận thức tính pháp lý ý kiến kiểm toán chế tài đảm bảo giá trị pháp lý đó, đề tài nghiên cứu “ Giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán” nghiên cứu làm sáng tỏ vấn đề lý luận pháp luật kiểm toán nói chung giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán, tổng hợp, đưa quan điểm giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán sở xác định giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán Đồng thời đề tài nghiên cứu thực trạng pháp luật kiểm toán nói trung giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán nói riêng; thực trạng sử dụng ý kiến kiểm toán đối tượng sử dụng gồm chủ sở hữu, người quản lý doanh nghiệp quan quản lý chức quan thuế, Uỷ ban chứng khoán nhà nước, kiểm sát, … Từ kết nghiên cứu lý luận thực tiễn đề tài đưa phương hướng giải pháp hoàn thiện nhằm nhằm đảm bảo nâng cao giá trị pháp lý Báo cáo kiểm toán đời sống thực tế kinh tế, góp phần nâng cao giá trị sử dụng Báo cáo kiểm toán, qua thúc đẩy minh bạch công tác quản lý tài doanh nghiệp nói riêng phạm vi kinh tế nói chung Giải pháp hoàn thiện tập trung vào vấn đề giải pháp nâng cao vai trò kiểm toán; giải pháp biện pháp nhằm đảm bảo nâng cao chất lượng kiểm toán; Giải pháp hoàn thiện pháp luật đảm bảo nâng cao trách nhiệm pháp lý kiểm toán viên qua gia tăng niềm tin xã hội hoạt động kiểm toán nói chung báo cáo kiểm toán nói riêng Với nội dung kết nghiên cứu trên, đề tài đạt mục tiêu đặt với mong muôn góp phần nâng cao giá trị pháp lý báo cáo kiểm toán từ thúc đẩy minh bạch kinh tế 68 TÀI LIỆU THAM KHẢO Bộ Tài chính, Quyết định số 38/2000/QĐ-BTC ngày 14/3/2000 việc ban hành công bố áp dụng Hệ thống chuẩn mực kế toán, chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Bộ Tài chính, Quyết định số 120/1999/QĐ-BTC ngày 27/9/1999 việc ban hành công bố chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (đợt 1) Bộ Tài chính, Quyết định số 219/2000/QĐ-BTC ngày 2912/2000 việc ban hành công bố 06 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (đợt2) Bộ Tài chính, Quyết định số 143/2001/QĐ-BTC ngày 21/12/2001 việc ban hành công bố 06 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (đợt 3) Bộ Tài chính, Thông tư số 214/2012/TT-BTC ngày 6/12/2012 việc ban hành 37 Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam Bộ Tài chính, Thông tư số 67/2015/TT-BTC ngày 8/5/2015 việc ban hành 01 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 1000 Bộ Tài chính, Thông tư số 68/2015/TT-BTC ngày 08/05/2015 việc ban hành 02 chuẩn mực kiểm toán Việt nam số 4400 4410 Bộ Tài chính, Thông tư số 22-TC/CĐKT ngày 19/3/1994 hướng dẫn Nghị định 07/CP qui chế kiểm toán độc lập kinh tế quốc dân Bộ Tài chính, Thông tư số 64/2004/TT-BTC ngày 29/6/2004 hướng dẫn thực số điều Nghị định 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 Chính phủ kiểm toán độc lập 10 Bộ Tài chính, Thông tư số 65/2015/TT-BTC, Thông tư số 66/2015/TT-BTC; Thông tư số 67/2015/TT-BTC; Thông tư số 68/2015/TT-BTC;Thông tư số 69/2015/TT-BTC Thông tư số 70/2015/TT-BTC ngày 8/5/2015 việc ban hành 10 chuẩn mực kiểm toán Việt Nam 11 Bộ Tài chính, Thông tư số 18/VBHN-BTC ngày 19/6/2015 việc hướng dẫn thi hành số điều Luật Quản lý thuế; Luật sửa đổi bổ sung số điều Luật Quản lý thuế nghị định số 83/NĐ-CP ngày 22/7/2013 Chính phủ 69 12 Bộ Tài chính, Thông tư số 127/2014-TT-BTC ngày 05/9/2014 hướng dẫn xử lý tài xác định giá trị doanh nghiệp thực chuyển doanh nghiệp 100% vốn nhà nước thành công ty cổ phần 13 Bộ Tài chính, Thông tư số 200/2014/TT-BTC ngày 22/12/2014 hướng dẫn Chế độ kế toán doanh nghiệp 14 Bộ Tài chính, Thông tư số 129/2012/TT-BTC ngày 9/8/2012 qui định việc thi cấp chứng kiểm toán viên chứng hành nghề kiểm toán 15 Bộ Tài chính, Thông tư số 183/2013/TT-BTC ngày 4/12/2013 kiểm toán độc lập đơn vị có lợi ích công chúng 16 Bộ Tài chính, Thông tư số 157/2014/TT-BTC ngày 23/10/2014 qui định kiểm soát chất lượng dịch vụ kiểm toán 17 Chính phủ, Nghị định 07/CP ngày 29/1/1994 qui chế kiểm toán độc lập kinh tế quốc dân 18 Chính phủ, Nghị định số 105/2004/NĐ-CP ngày 30/3/2004 kiểm toán độc lập 19 Chính phủ, Nghị định số 17/2012/NĐ-CP ngày 13/3/2012 qui định chi tiết hướng dẫn thi hành số điều luật Kiểm toán độc lập 20 Chính phủ, Nghị định 105/2013/ND-CP ngày 16/9/2013 qui định xử phạt hành lĩnh vực kiểm toán độc lập 21 Hội kiểm toán viên hành nghề (2013), Hệ thống chuẩn mực kiểm toán quốc tế (Bản dịch), Nhà xuất tài chính, Hà Nội 22 Nguyễn Quang Quynh (2003), Lý thuyết kiểm toán, nhà xuất tài chính, Hà Nội 23 Quốc hội, Bộ Luật dân số 91/2015/QH13 ngày 24/11/2015 24 Quốc hội, Bộ Luật hình số 100/2015/QH13 ngày 27/11/2015 25 Quốc hội, Luật doanh nghiệp số 68/2014/QH13 ngày 26/11/2014 26 Quốc hội, Luật kiểm toán độc lập số 67/2011/QH12 ngày 29/3/2011 27 Quốc hội, Luật chứng khoán số 70/2006/QH11 ngày 29/6/2006 28 Quốc hội, Luật số 62/2010/QH12 ngày 24/11/2010 bổ sung số điều Luật chứng khoán 70 29 Quốc hội, Luật Kế toán số 03/2003/QH11 ngày 17/6/2003 Luật Kế toán số 88/2015/QH13 ngày 20/11/2015 30 Quốc hội, Luật Công chứng số 53/2014/QH 13 ngày 20/6/2014 31 Quốc hội, Luật Giao dịch điện tử số 51/2005/QH11 ngày 29/11/2005 32 Quốc hội, Luật tổ chức Viện Kiểm sát nhân số 63/2014/QH13 ngày 24/11/2014 33 Văn hợp số 27/VBHN-VPQH ngày 18/12/2013 Văn phòng Quốc hội Luật chứng khoán 34 Auditing, PhD;CPA,CMA,CIA Wanda A.Wallace ; Macmilan Publishing Company, New York 1986 35 Principles of Auditing, Whittington & Pany; Richard D.Irwin , Inc 1995, USA 36 Textbook in Auditing Theory, Solita A.Frias and Consolacion L.Fajardo; JMC PRESS INC, Quezon City 1996 71