TRƯỜNG ĐẠI HỌC KINH TẾ TP.HỒ CHÍ MINH VIỆN ĐÀO TẠO SAU ĐẠI HỌC KẾ TOÁN QUỐC TẾ ĐỀ TÀI 26: Q TRÌNH PHÁT TRIỂN VÀ PHÂN TÍCH NỘI DUNG CỦA IAS 18 – REVENUE GVHD: Thầy Phạm Quang Huy SVTH : Nguyễn Thị Thiên Thanh TP.HCM, THÁNG 08 – 2016 NHẬN XÉT CỦA GIÁO VIÊN HƯỚNG DẪN Tp HCM, ngày …… tháng …… năm 201… Giáo viên hướng dẫn MỤC LỤC DANH MỤC CÁC TỪ VIẾT TẮT IASC : Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế CMKT : Chuẩn mực kế toán BCTC : Báo cáo tài DN : Doanh nghiệp Giới thiệu Các quốc gia ngày muốn phát triển vững mạnh có chung xu hướng hội nhập kinh tế toàn cầu Việt Nam nước phát triển nên trường hợp ngoại lệ Để hoà nhập tốt, cần phải có lộ trình tiếp cận nhiều lĩnh vực khác với quy định chuẩn mực quốc tế Riêng lĩnh vực kế toán, tiếp cận chuẩn mực quốc tế quan trọng tương lai nước ta mở cửa lĩnh vực kế tốn, thách thức đặt nguồn nhân lực nước phải tự tìm tịi, học hỏi tham khảo, nghiên cứu nội dung chuẩn mực kế toán quốc tế Một số chuẩn mực kế tốn quan trọng chuẩn mực kế toán doanh thu IAS 18 doanh thu vấn đề quan trọng ảnh hưởng cao việc trình bày, báo cáo thơng tin tài doanh nghiệp Thêm vào chuyển biến nhanh, phức tạp giai đoạn hội nhập phát triển khiến cho doanh nghiệp gặp nhiều khó khăn việc ghi nhận, đo lường Qua việc tìm hiểu lịch sử hình thành, phát triển hiểu rõ nội dung chuẩn mực kế toán quốc tế doanh thu cần thiết cho tiến trình hồn thiện chuẩn mực Việt Nam Đó lý mà tác giả nghiên cứu đề tài: “Quá Trình Phát Triển Và Phân Tích Nội Dung Của IAS 18 – Revenue”, từ doanh nghiệp Việt Nam có nhìn sâu sát để tự hồn thiện cơng tác thực kế tốn doanh thu có chuẩn bị cho tiếp cận dễ dàng với thay đổi sau Tổng quan nghiên cứu doanh thu Đã có nhiều nghiên cứu phân tích, so sánh giống khác nội dung hai hệ thống chuẩn mực Quốc tế Việt Nam Trong có nghiên cứu so sánh chuẩn mực doanh thu Cụ thể Báo cáo nghiên cứu khoa học Trần Thị Giang Tân & Mai Đức Nghĩa, Trường đại học kinh tế TP HCM, nghiên cứu “Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14: Doanh thu thu nhập khác- ảnh hưởng đến chế độ kế toán hành” giống khác IAS 18 VAS 14 tên gọi, phạm vi áp dụng, thời điểm ghi nhận doanh thu, phương pháp đo lường doanh thu bán hàng cung cấp dịch vụ, doanh thu tiền lãi, khai báo thuyết minh BCTC Tuy nhiên, việc nghiên cứu sâu trình phát triển CMKT doanh thu IAS 18 chưa cụ thể chi tiết Chính thế, tác giả mong đề tài nghiên cứu mơ tả cách tồn diện tranh lịch sử hình thành phát triển nội dung IAS 18 để người đọc hiểu rõ sửa đổi, bổ sung IAS 18 qua giai đoạn mục đích việc Lịch sử trình phát triển chuẩn mực quốc tế doanh thu Doanh thu khoản mục quan trọng phức tạp báo cáo tài doanh nghiệp, sử dụng để đánh giá hoạt động kinh doanh vị trí tài doanh nghiệp Ban đầu, doanh thu thường hiểu số tiền thu doanh nghiệp bán hàng hay cung cấp dịch vụ ghi nhận thời điểm bán hàng hay cung cấp dịch vụ Nhưng sau này, từ thực tiễn kinh doanh làm nảy nở, phát sinh thêm nhiều vấn đề mới, phức tạp liên quan đến trình ghi nhận doanh thu hàng hoá bị trả lại, mua hàng trả chậm khách hàng, khoản nợ phải thu khó địi, xuất loại hình dịch vụ mới… Các nước Mỹ, Pháp sớm cho đời chuẩn mực liên quan để giải vấn đề Tuy nhiên, việc giải khơng trình bày chuẩn mực mà ban hành nhiều chuẩn mực khác việc áp dụng thực dừng lại phạm vi lãnh thổ nước Với xu hướng tồn cầu hố, nhu cầu hợp tác phát triển kinh tế tăng mạnh, hình thành cơng ty đa quốc gia thị trường tài quốc tế, hoạt động kế tốn khơng cịn vấn đề mang tính quốc gia mà giải tầm cỡ quốc tế Nên cho đời chuẩn mực kế toán quốc tế lúc nhu cầu bách cần thiết để thống quan điểm, đồng thời đưa hướng dẫn chung việc ghi nhận doanh thu Vào tháng 4/1981, Uỷ ban chuẩn mực kế tốn quốc tế (IASC) cơng bố dự thảo E20 (Exposure Draft 20), lấy ý kiến cho việc hình thành nên chuẩn mực kế toán quốc tế doanh thu Đến tháng 12/1982, chuẩn mực kế toán quốc tế số 18 (IAS18) – Ghi nhận doanh thu – phê chuẩn ban hành Đặc điểm IAS 18 (1981): - Về phạm vi áp dụng: Khơng nói rõ Chuẩn mực không áp dụng cho trường hợp như: Sự tăng lên tự nhiên bầy đàn động vật nuôi, sản phẩm nông nghiệp khai thác quặng mỏ - Về phương pháp đo lường doanh thu: IAS 18 năm 82 không quy định “doanh thu phải đo lường giá trị hợp lý (fair value) khoản thu thu” - Về điều kiện ghi nhận: IAS 18 (1981) quy định rằng: • Doanh thu cung cấp dịch vụ phép ghi nhận thỏa mãn hai điều kiện: Có thể xác định kết việc cung cấp dịch vụ xác định chi phí phát sinh Doanh nghiệp quyền lựa chọn hai phương pháp là: Phương pháp tỷ lệ hoàn thành phương pháp hợp đồng hoàn tất để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế tốn • Doanh thu từ việc cho người khác sử dụng nguồn lực doanh nghiệp, bao gồm: tiền lãi, tiền quyền, lợi tức cổ phần chia Đến tháng 05/1992, Ủy ban chuẩn mực kế toán quốc tế đưa dự thảo E 41 nhằm lấy ý kiến cho việc sửa đổi IAS 18 trước với trọng tâm là: • Chỉ cho phép phương pháp làm sở để ghi nhận doanh thu cung cấp dịch vụ qua nhiều kỳ kế tốn • Quy định rõ chuẩn mực không áp dụng cho trường hợp như: Sự tăng lên tự nhiên bầy đàn động vật nuôi, sản phẩm nông nghiệp khai thác quặng mỏ • Quy định “doanh thu phải đo lường giá trị hợp lý (fair value) khoản thu thu” Các đề nghị sửa đổi phê chuẩn IAS 18 (đã sửa đổi) ban hành năm tháng 12/1993 Đến ngày 01/01/1995 IAS18 thức có hiệu lực thi hành Từ đến nay, IAS 18 hành so với IAS 18 năm 1993 có hai điều chỉnh nhỏ, không ảnh hưởng lớn đến việc ghi nhận doanh thu doanh nghiệp Các sửa đổi là: • Tháng 12/1998 Đoạn 11 IAS 18 yêu cầu tn thủ IAS 39, Cơng cụ tài Financial Instruments: Recognition and Measurement, có hiệu lực từ ngày 01/01/2001 • Đoạn 36 IAS 18 sửa đổi theo IAS 10 (1999), Events After the Balance Sheet Date Ngày 16/04/2009 Phụ lục IAS 18 sửa đổi bổ sung nhằm mục đích Annual Improvements to IFRSs 2009 Hiện cung cấp hướng dẫn để định cơng ty có hoạt động chủ thể riêng biệt hay không hay hoạt động đại diện Đến tháng 01/2018, Chuẩn mực quốc tế thay IFRS 15 - Doanh thu từ hợp đồng với khách hàng Như vậy, tính đến có nhiều thay đổi, hợp tác, thay chuẩn mực doanh thu nhằm đáp ứng nhu cầu sản xuất kinh doanh doanh nghiệp rút ngắn khoảng cách khác biệt IASs GAAP Mỹ Xu hướng tiếp tục tương lai tới với sản phẩm có chọn lọc phù hợp Phân tích nội dung chuẩn mực kế toán quốc tế doanh thu (IAS 18) 4.1 Phạm vi áp dụng: - Chuẩn mực áp dụng hạch toán khoản doanh thu phát sinh từ giao dịch kiện sau: + Bán hàng + Cung cấp dịch vụ + Tiền lãi, tiền quyền, cổ tức lợi nhuận chia - Chuẩn mực không đề cập đến doanh thu phát sinh từ: + Hợp đồng cho thuê + Cổ tức từ khoản đầu tư hạch toán theo giá vốn + Các hợp đồng bảo hiểm + Các thay đổi giá trị + Các thay đổi giá trị cuả tài sản lưu động + Những tăng trưởng tự nhiên vật nuôi, sản phẩm nông lâm nghiệp + Các chất chiết tách từ quặng 4.2 Định nghĩa: IAS 18 đưa định nghĩa: Doanh thu tổng giá trị lợi ích kinh tế mà doanh nghiệp đạt kỳ kế toán, phát sinh từ hoạt động thông thường doanh nghiệp, tạo nên tăng lên vốn chủ sở hữu, phần tăng lên từ khoản đóng góp thêm cổ đông 4.3 Xác định doanh thu: IAS 18 xác định: Doanh thu xác định theo giá trị hợp lý khoản thu sau trừ chiết khấu thương mại giảm giá hàng bán 4.4 Thời điểm ghi nhận doanh thu phương pháp xác định doanh thu: 4.4.1 Doanh thu bán hàng IAS 18 đưa năm (05) điều kiện để ghi nhận doanh thu bán hàng, là: - Doanh nghiệp chuyển giao rủi ro lợi ích gắn liền quyền sở hữu sản phẩm hàng hoá cho người mua - Doanh nghiệp khơng cịn nắm giữ quyền quản lý tài sản - Doanh thu xác định cách chắn - Tương đối chắn doanh nghiệp thu lợi ích kinh tế từ giao dịch - Chi phí phát sinh phát sinh giao dịch xác định cách chắn Tuy nhiên, thực tế, việc xác định thời điểm ghi nhận doanh thu thường phức tạp Do vậy, phần phụ lục, IAS 18 đưa phương pháp xác định doanh thu trường hợp như:  Bán hàng theo phương thức “xuất hoá đơn giữ hộ”, theo việc giao hàng trì hỗn theo yêu cầu người mua người mua nắm quyền sở hữu chấp nhận trả tiền Trong trường hợp doanh thu ghi nhận người mua nắm quyền sở hữu, miễn việc giao hàng chắn thực hiện, hàng hố phải có sẵn, xác định sẵn sàng bàn giao cho bên mua thời điểm bán hàng ghi nhận, người mua có dẫn cụ thể việc giao hàng, phương thức tốn thơng thường áp dụng  Doanh thu khơng ghi nhận ý định mua hay chế tạo hàng hoá để giao kịp thời  Bán hàng mà hàng hố giao cịn phụ thuộc điều kiện:  Lắp đặt kiểm tra: Doanh thu thường ghi nhận người mua chấp nhận việc giao hàng việc lắp đặt kiểm tra hồn tất Tuy nhiên doanh thu ghi nhận người mua chấp nhận việc giao hàng trường hợp: việc lắp đặt đơn giản, việc kiểm tra thực nhằm xác định lần cuối giá trị hợp đồng  Việc chấp thuận người mua có quyền trả lại hàng: Nếu có khơng chắn hàng hố bị trả lại, doanh thu cần ghi nhận việc giao hàng chấp nhận thức người mua hay hàng hoá giao thời gian cho phép việc trả lại hàng hết  Hàng đại lý người mua đảm nhiệm viêc bán hộ cho người bán: Doanh thu ghi nhận người giao hàng hàng hoá nhận bán cho bên thứ ba  Bán hàng thu tiền giao hàng: Doanh thu ghi nhận việc giao hàng thực người bán nhận tiền  Phương thức bán hàng mà việc giao hàng thực người mua trả tiền lần cuối chuỗi trả góp: Doanh thu ghi nhận hàng hoá giao Tuy nhiên kinh nghiệm cho thấy việc bán hàng thường trơi chảy doanh thu ghi nhận người mua trả trước khoản tiền tương đối lớn miễn hàng hố có sẵn tay, xác định sẵn sàng để giao  Các đơn đặt hàng mà việc tốn thực trước giao hàng, hàng hố khơng có sẵn kho, chẳng hạn hàng hố sau có u cầu sản xuất hay chuyển thẳng cho người mua từ bên thứ ba Doanh thu ghi nhận hàng hoá giao  Các hợp đồng bán hàng hay mua lại hàng theo người bán cam kết mua lại hàng hố bán sau thời gian người bán có quyền mua lại hàng hố người mua có quyền địi người bán mua lại hàng hố Khi đó, cần nghiên cứu điều khoản hợp đồng để xác định rõ thực chất thời điểm người bán chuyển phần lớn rủi ro lợi ích việc sở hữu hàng hố, lúc doanh thu ghi nhận  Bán hàng cho bên trung gian nhà phân phối, nhà buôn người khác để bán lại: Khi người mua thực chất làm nhiệm vụ đại lý cho người bán việc bán hàng xử lý trường hợp đại lý  Bán trả góp, việc trả góp thực nhiều lần: doanh thu giá bán hàng hoá sau trừ phần lãi suất ghi nhận thời điểm bán hàng Giá bán giá trị 10 hàng hoá bán xác định cách chiết khấu tổng số tiền phải thu thời điểm theo tỷ lệ lãi suất quy đổi Phần lãi ghi nhận vào doanh thu cở sở tỷ lệ thời gian có tính đến lãi suất quy đổi 4.4.2 Doanh thu cung cấp dịch vụ: Theo IAS 18, điều kiện ghi nhận doanh thu kết liên quan đến việc cung cấp dịch vụ xác định cách chắn, doanh thu phát sinh cần phải ghi nhận theo phần cơng việc hồn thành Kết giao dịch ước tính cách đáng tin cậy điều kiện sau thoả mãn:  Khoản doanh thu xác định cách tương đối chắn  Doanh nghiệp có khả thu lợi ích kinh tế từ giao dịch tương lai  Phần cơng việc hồn thành xác định cách đáng tin cậy  Chi phí phát sinh cho giao dịch chi phí phát sinh để hồn thành giao dịch xác định cách đáng tin cậy 4.4.3 Phương pháp xác định doanh thu: IAS 18 xác định: Doanh thu hợp đồng dài hạn xác định theo tỷ lệ phần cơng việc hồn thành Phần cơng việc hồn thành xác định theo nhiều cách thức khác Doanh nghiệp sử dụng cách thức đắn để xác định lượng công việc hồn thành Điều có nghĩa phương pháp hợp đồng hồn tất khơng IAS 18 cho phép Tùy thuộc vào chất công việc, IAS 18 đưa phương pháp xác định sau: - Đánh giá phần cơng việc hồn thành: Được hiểu bên cung cấp dịch vụ bên nhận dịch vụ tiến hành khảo sát, đánh giá thống phần cơng việc hồn thành Kết đánh giá thường thể biên Phương pháp đưa chứng khách quan phần kết cung cấp dịch vụ đảm bảo tương đối tốt cho khả thu lợi ích kinh tế cho người cung cấp 11 - So sánh tỷ lệ phần trăm khối lượng công việc hồn thành với tổng khối lượng cơng việc phải hoàn thành: Theo phương pháp này, cần so sánh khối lượng cơng việc hồn thành với tổng khối lượng theo hợp đồng ký kết để ước tính doanh thu - So sánh tỷ lệ phần trăm chi phí phát sinh so với tổng chi phí ước tính để hoàn thành toàn giao dịch cung cấp dịch vụ Chú ý kết khơng ước tính cách đáng tin cậy, doanh thu ghi nhận chừng mực chi phí ghi nhận chắn thu hồi Do có nhiều loại dịch vụ chất, đặc điểm khác nhau, phần phụ lục IAS 18 có minh hoạ phương pháp ghi nhận doanh thu số dịch vụ sau:  Dịch vụ lắp đặt: ghi nhận vào doanh thu theo phần công việc lắp đặt hoàn thành, trừ việc lắp đặt đương nhiên phải thực phí lắp đặt ghi nhận vào doanh thu từ bán hàng  Phí dịch vụ bao gồm giá bán sản phẩm: Khi giá bán sản phẩm bao gồm phần định trước cuả dịch vụ phải thực tiếp theo, giá trị dịch vụ dời lại ghi nhận vào doanh thu khoản thời gian mà dịch vụ thực  Hoa hồng quảng cáo: Được ghi nhận vào doanh thu ấn phẩm, chương trình xuất trước cơng chúng Nếu quảng cáo có nhiều bước, hoa hồng ghi nhận vào doanh thu theo tỷ lệ hoàn thành  Hoa hồng đại lý bảo hiểm: ghi nhận doanh thu vào ngày có hiệu lực bắt đầu gia hạn hợp đồng bảo hiểm  Phí dịch vụ tài chính: Việc ghi nhận phụ thuộc vào mục đích cuả phí dựa sở hạch tốn cơng cụ tài có liên quan Cần phân biệt lãi suất thực tế cơng cụ tài chính, phí thu từ cung cấp dịch vụ, phí thu từ hoạt động khác  Phí vào cửa: Doanh thu từ hoạt động biểu diễn nghệ thuật, lễ hội kiện đặc biệt khác ghi nhận kiện xảy Nếu vé vào cửa cho nhiều kiện 12 bán lúc, khoản phí phân bổ cho kiện sở lượng dịch vụ cung ứng cho kiện  Học phí: Doanh thu ghi nhận suốt thời kỳ cuả khoản học phí  Phí tham gia, gia nhập, hội phí: Nếu khoản phí dành cho hội phí, cịn tất dịch vụ hay hàng hố khác tốn riêng biệt, phí ghi nhận doanh thu Nếu hội phí có việc cung cấp dịch vụ, ấn phẩm, phí ghi nhận vào doanh thu dưạ thời gian, chất giá trị lợi ích cung cấp  Phí nhượng quyền thương mại (franchise):  Cung cấp máy móc thiết bị tài sản hữu hình khác: Khoản phí tính dựa sở giá trị tương đương tài sản bán ghi nhận doanh thu tài sản giao nhận chuyển quyền sở hữu  Cung cấp dịch vụ ban đầu dịch vụ tiếp theo: Khoản phí thu cho việc tiếp tục cung ứng dịch vụ dù phần khoản phí ban đầu khoản phí riêng biệt, ghi nhận doanh thu dịch vụ thực Nếu khoản phí riêng biệt khơng đủ bù đắp chi phí cho dịch vụ với lợi nhuận thoả đáng, dời lại ghi nhận doanh thu dịch vụ thực  Phí từ việc phát triển phần mềm theo nhu cầu người sử dụng: ghi nhận vào doanh thu theo tỷ lệ phần công việc hoàn thành, bao gồm việc hoàn thành dịch vụ hỗ trợ sau giao nhận  Lợi tức, tiền quyền cổ tức: Các khoản phí tiền quyền trả cho việc sử dụng tài sản cuả doanh nghiệp (như nhãn hiệu thương mại, sáng chế, phần mềm, quyền tác giả, gốc phim) thường ghi nhận theo chất cuả hợp đồng Trong thực tế doanh thu ghi nhận sở tuyến tính theo thời hạn hợp đồng Trong số trường hợp, phí quyền phí giấy phép có thu hay khơng cịn phụ thuộc vào kiện xảy tương lai Trong trường hợp này, doanh thu ghi nhận tin khoản phí nhận được, thường lúc mà kiện xảy 13 Liên hệ với Việt Nam kiến nghị Từ việc tìm hiểu trình phát triển phân tích nội dung IAS 18, ta thấy Chuẩn mực kế tốn quốc tế IAS 18 liên tục sửa đổi bổ sung dự định thay để phù hợp với phát triển ngày đa dạng kinh tế, phù hợp với hội nhập kinh tế tồn cầu Do đó, để thúc đẩy nhanh trình hội tụ tăng mức độ hài hòa CMKT Việt Nam CMKT quốc tế, theo tác giả, cần phải thực điều sau: • Việt Nam cần cập nhật hệ thống CMKT theo IAS/IFRS: CMKT Việt Nam soạn thảo từ năm 1999 đến năm 2006 theo chuẩn mực kế toán quốc tế Tuy nhiên, CMKT Việt Nam chưa cập nhật, bổ sung tương ứng với thay đổi CMKT quốc tế Trong kinh tế hội nhập biến động việc chậm cập nhật hệ thống CMKT quốc tế làm cho tính xác, trung thực so sánh thơng tin tài báo cáo DN khơng đảm bảo Đây nguyên nhân quan trọng làm tăng khoảng cách CMKT Việt Nam CMKT quốc tế Do đó, CMKT Việt Nam cần sớm cập nhật theo IAS/IFRS để đáp ứng yêu cầu lập trình bày BCTC cho DN • Nâng cao lực kiểm tốn viên: Kế toán người trực tiếp tham gia vào việc ghi chép nghiệp vụ kinh tế phát sinh lập BCTC, họ cần phải đào tạo chun mơn để am hiểu CMKT, áp dụng CMKT Đây điều kiện thuận lợi việc mở cửa hội nhập lĩnh vực kế toán 14 TÀI LIỆU THAM KHẢO (1) Camfferman, Kees, Zeff, Stephen, Financial Reporting and Global Captital Markets: A History of the International Accounting Standards Committee 19732000, p134 (2) http://www.iasplus.com/en/standards/ias/ias18 (3) http://www.iasplus.com/en/standards/ifrs/ifrs15 (4) Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS 18 – Revenue (5) Chuẩn mực kế toán Việt Nam VAS 14 (Ban hành công bố theo Quyết định số 149/2001/QĐ-BTC ngày 31 tháng 12 năm 2001 Bộ trưởng Bộ Tài chính) (6) Trần Quốc Dũng, Nghiên cứu mực độ hài hòa doanh thu chuẩn mực kế toán Việt Nam Quốc tế, Luận văn thạc sĩ kinh tế, Trường ĐH Kinh Tế Tp.Hồ Chí Minh (7) Trần Thị Giang Tân & Mai Đức Nghĩa, chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14: Doanh thu thu nhập khác-Những ảnh hưởng đến chế độ kế toán hành., Trường Đại học kinh tế Thành phố Hồ Chí Minh (8) Nguyễn Đình Thọ (2011), Phương pháp nghiên cứu khoa học kinh doanh, Nhà xuất Lao động – Xã hội 15