TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 4(39).2010 KẾ TOÁN CHI PHÍ THEO CHUỖI GIÁ TRỊ CÁCH TIẾP CẬN MỚI CHO MÔ HÌNH SẢN XUẤT TINH GỌN VALUE STREAM COSTING - A NEW APPROACH TO LEAN MANUFACTURING Huỳnh Thị Hồng Hạnh, Nguyễn Mạnh Toàn Trường Đại học Kinh tế, Đại học Đà Nẵng TÓM TẮT Mô hình sản xuất tinh gọn xuất phát từ triết lý hướng đến tối đa hóa giá trị đem lại cho khách hàng thông qua việc loại bỏ lãng phí trình cung cấp sản phẩm dịch vụ Tuy áp dụng mô hình tổ chức sản xuất nhiều doanh nghiệp sử dụng phương pháp kế toán truyền thống Điều làm giảm phần hiệu mô hình tinh gọn lẽ tiêu kế toán truyền thống chưa giúp cho nhà quản lý nhận diện loại bỏ lãng phí trình hoạt động thúc đẩy việc cải tiến liên tục Qua việc trình bày khác biệt mô hình sản xuất truyền thống mô hình sản xuất tinh gọn, báo giới thiệu cách tiếp cận - phương pháp kế toán chi phí theo dòng giá trị Theo phương pháp này, công tác kế toán chi phí trở nên đơn giản hơn, loại bỏ lãng phí từ quy trình kế toán truyền thống cung cấp thông tin phù hợp hơn, hữu ích cho việc định ABSTRACT Lean manufacturing derived from the philosophy that focuses on maximizing the customer value through the identification and elimination of waste throughout the entire business value stream by way of process flow and on demand response to the customers It is a fact that traditional accounting fails to provide relevant information to decision makers in a Lean organization A relatively new accounting approach better suited to supporting lean initiatives is emerging – the value stream costing This paper first identifies the differences between traditional batch manufacturing and lean manufacturing Secondly, it analyzes the problems with traditional accounting and then it introduces the value stream costing The paper shows that value stream costing is simple and it eliminates waste within the accounting function itseft and provides more useful information I Đặt vấn đề Những năm gần Việt Nam bắt đầu xuất thuật ngữ “sản xuất tinh gọn” (Lean Manufacturing) Sản xuất tinh gọn mô hình tổ chức sản xuất kinh doanh hiệu nhằm tối đa hóa giá trị cho khách hàng Mô hình xuất phát từ triết lý hướng đến giá trị đem lại cho khách hàng thông qua việc loại bỏ lãng phí suốt trình cung cấp sản phẩm dịch vụ Để làm điều đó, doanh nghiệp thực việc quản lý theo chuỗi giá trị (Value Stream Management) với việc tập trung vào nỗ lực liên tục cải tiến quy trình sản xuất cách giảm bớt tất rào cản dòng chảy giá trị (Wilson, 2010) Việc áp dụng triết lý sản xuất tinh gọn trở nên phổ biến nhiều ngành 124 TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 4(39).2010 công nghiệp giới kể từ đầu năm 1990 Tuy áp dụng mô hình tổ chức sản xuất mới, nhiều doanh nghiệp giữ lại phương pháp kế toán quản trị chi phí truyền thống Điều làm giảm phần hiệu mô hình tinh gọn lẽ việc cung cấp thông tin qua tiêu kế toán truyền thống che đậy làm sai lệch kết mà sáng kiến tinh gọn mang lại Trong phạm vi báo này, tác giả làm rõ khác biệt mô hình sản xuất truyền thống mô hình sản xuất tinh gọn để thấy tổ chức sản xuất thay đổi, nhu cầu thông tin cho quản lý phải thay đổi theo Chính vậy, doanh nghiệp áp dụng mô hình sản xuất tinh gọn cần phải có cách tiếp cận phương pháp kế toán chi phí cho phù hợp, kế toán chi phí theo chuỗi giá trị II Sự khác biệt mô hình sản xuất truyền thống mô hình sản xuất tinh gọn Đặc điểm mô hình sản xuất truyền thống Đặc điểm sản xuất truyền thống trình sản xuất lập kế hoạch sở tối đa hóa lực sản xuất doanh nghiệp nên thường sản xuất hàng loạt theo lô lớn Vì vậy, mô hình hoạt động sản xuất thường tổ chức theo chức năng, phân xưởng bố trí máy móc thiết bị loại chức để thực một vài chức định theo nguyên tắc “Phương pháp đẩy” (Push method) Theo sản phẩm hoàn thành công đoạn trước định khối lượng công việc đầu vào cho công đoạn sau (John, 2000) Việc tổ chức sản xuất gây chờ đợi khâu làm thời gian sản xuất kéo dài, tồn kho phân xưởng, công đoạn sản xuất lớn thành phẩm sản xuất không tiêu thụ kịp thời tồn kho thành phẩm lớn Có thể mô tả mô hình tổ chức sản xuất truyền thống, dòng dịch chuyển nguyên vật liệu tất loại sản phẩm qua phân xưởng sau: Tập hợp CPSXC cho PX tiện NVL SP A Tập hợp CPSXC cho PX gò hàn Phân xưởng Đúc P xưởng gò hàn NVL SP B Phân xưởng tiện PX đánh bóng Kho thành phẩm Phân xưởng Sơn Tập hợp CPSXC cho PX sơn Tập hợp CPSXC cho PX đánh bóng Hình vẽ 1: Mô hình tổ chức sản xuất truyền thống 125 TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 4(39).2010 Đặc điểm mô hình sản xuất tinh gọn Mặc dù triết lý sản xuất tinh gọn Toyota áp dụng vào năm 1950 thuật ngữ “sản xuất tinh gọn” xuất lần vào năm 1990 sách bán Cỗ máy làm thay đổi giới - The Machine that Changed the World (J Womack el al, 1990) Doanh nghiệp áp dụng triết lý sản xuất tinh gọn xem trình kinh doanh dòng dịch chuyển giá trị (Value Stream) theo dòng sản phẩm từ tiếp nhận yêu cầu đặt hàng khách hàng, xây dựng kế hoạch sản xuất, cung ứng nguyên vật liệu, tổ chức sản xuất giao thành phẩm tới tay khách hàng Mỗi dòng giá trị bao gồm tất chức người để hỗ trợ hoàn toàn từ đầu đến cuối dòng dịch chuyển giá trị Toàn chuỗi giá trị quản lý người quản lý - người chịu trách nhiệm toàn hoạt động kết liên quan đến chuỗi giá trị Trong chuỗi giá trị, doanh nghiệp phải xác định hoạt động tạo giá trị cho khách hàng, hoạt động cần thiết không tạo giá trị cho khách hàng hoạt động không mang lại giá trị cho khách hàng xem lãng phí cần phải loại bỏ Nói cách khác, doanh nghiệp phải hiểu khách hàng thật quan tâm đến điều sẵn sàng trả tiền cho giá trị từ sản phẩm dịch vụ cung cấp Quản lý theo chuỗi giá trị công cụ hiệu giúp doanh nghiệp tập trung vào nỗ lực liên tục cải tiến nhằm cải thiện dòng chảy giá trị để tăng giá trị cho khách hàng lợi nhuận cho doanh nghiệp (Tapping, Shuke Luyster, 2003) Để sản xuất loại sản phẩm, doanh nghiệp tổ chức sản xuất theo dạng tế bào, thiết bị tổ làm việc xếp liền mạch không gian (mặt bằng) để tất công đoạn quy trình sản xuất diễn liên tục Nói cách khác việc tổ chức theo luồng công việc, luồng công việc tổ chức riêng cho sản phẩm Việc điều hành sản xuất sản phẩm hoàn toàn dựa nhu cầu khách hàng theo nguyên tắc “Phương pháp kéo” (Pull Method) Các luồng sản xuất nhà máy điều tiết yêu cầu từ công đoạn cuối quy trình “lôi kéo” hoạt động công đoạn trước (Hiroyuki Furuya, 2006) Việc tổ chức sản xuất tiết kiệm thời gian sản xuất, giảm đáng kể lượng hàng tồn kho trình sản xuất tạo điều kiện cho việc kiểm soát chặt chẽ hoạt động sản xuất theo trình Như vậy, áp dụng mô hình sản xuất tinh gọn làm giảm giá thành, tăng chất lượng sản phẩm giao hàng cho khách hàng thời gian sớm nhất, từ tăng khả cạnh tranh doanh nghiệp Mô hình tổ chức sản xuất theo chuỗi giá trị mô tả sau: 126 TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 4(39).2010 DÒNG GIÁ TRỊ CỦA SẢN PHẨM A Thiết bị đúc Thiết bị tiện Thiết bị gò Thiết bị đánh hàn bóng Thiết bị sơn Giao cho Khách hàng DÒNG GIÁ TRỊ CỦA SẢN PHẨM B Tổ chức không gian sản xuất theo chuỗi giá trị Hình vẽ 2: Tổ chức không gian sản xuất theo dòng giá trị Sự khác biệt mô hình sản xuất truyền thống mô hình sản xuất tinh gọn Trên sở tìm hiểu đặc điểm mô hình sản xuất, thấy khác biệt rõ ràng mô hình sản xuất truyền thống mô hình sản xuất tinh gọn số nội dung sau: Nội dung Sản xuất truyền thống Sản xuất tinh gọn Hoạt động không mang lại giá trị cho khách hàng lãng phí Triết lý sản xuất Ngưng trệ sản xuất lãng phí Hoạch định SX Theo lực công suất thiết Theo nhu cầu khách hàng kế doanh nghiệp Qui mô sản xuất Dựa nhu cầu khách Dựa dự báo sản lượng tiêu hàng hay công đoạn kế thụ tiếp Tổ chức sản xuất - Bố trí sản xuất theo chức - Áp dụng phương pháp đẩy (Push method) - Khai thác tối đa lực sản xuất để hạ thấp giá thành - Sản xuất hàng loạt theo lô lớn - Hoạt động sản xuất có gián đoạn khâu - Bố trí SX theo chuỗi giá trị - Áp dụng phương pháp kéo (Pull method) - Gia tăng giá trị cho khách hàng dựa việc loại bỏ lãng phí - Sản xuất theo nhu cầu - Hoạt động sản xuất liên tục, gián đoạn 127 TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 4(39).2010 Kiểm soát chất Kiểm tra sản phẩm theo nguyên Kiểm tra dây chuyền lượng tắc lấy mẫu ngẫu nhiên Thời gian chu kỳ Mất nhiều thời gian thời Rút ngắn gần thời gian gian thực dành để chế biến dành cho việc xử lý vật liệu vật liệu Hàng tồn kho Tồn kho giữa công Không có có tồn đoạn sản xuất, tồn kho thành kho phẩm Bảng 1: So sánh mô hình sản xuất truyền thống sản xuất tinh gọn III Cách tiếp cận kế toán chi phí cho doanh nghiệp sản xuất tinh gọn Như trình bày phần trên, mô hình kế toán tinh gọn có nhiều đặc điểm khác biệt so với mô hình sản xuất truyền thống Vấn đề đặt liệu phương pháp kế toán chi phí truyền thống có phù hợp, có đáp ứng nhu cầu thông tin phục vụ cho việc định nhà quản trị doanh nghiệp hay không? Liệu có phương pháp thay phương pháp truyền thống để cung cấp thông tin hữu ích không? Rất nhiều nghiên cứu hạn chế không tương thích phương pháp kế toán truyền thống mô hình sản xuất tinh gọn, đồng thời hướng tới cách tiếp cận kế toán chi phí mới: Kế toán chi phí theo dòng giá trị (Value Stream Costing) Hạn chế không tương thích phương pháp kế toán chi phí truyền thống Phương pháp kế toán chi phí truyền thống thực việc tổ chức thu thập, xử lý cung cấp thông tin chi phí nguyên vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực loại sản phẩm, nhóm sản phẩm Chi phí chung tập hợp theo phân xưởng định kỳ phân bổ cho sản phẩm, nhóm sản phẩm dựa tiêu thức chi phí nhân công trực tiếp, hay số công lao động trực tiếp Mặc dù phương pháp kế toán truyền thống áp dụng phổ biến xem phù hợp với mô hình sản xuất truyền thống doanh nghiệp chuyển sang mô hình sản xuất tinh gọn, phương pháp kế toán bộc lộ hạn chế định trở thành rào cản việc triển khai thực sản xuất tinh gọn Có thể thấy rằng, kế toán truyền thống trọng nhiều đến “sự xác” giá thành sản phẩm giá trị tồn kho sản phẩm dở dang giá trị cho khách hàng nên việc tổ chức kế toán truyền thống tạo hệ thống thu thập liệu phức tạp thông tin mà cung cấp không giúp nhận diện lãng phí để giúp nhà quản lý loại bỏ chúng (Maskell Kennedy, 2007; Fullerton and Kennedy, 2009) Đặc biệt, doanh nghiệp sản xuất nhiều sản phẩm qua nhiều công đoạn sản xuất khác khối lượng ghi chép lớn dễ sai sót gây tốn kém, lãng phí nguồn lực, điều ngược lại với triết lý tinh gọn (Baggaley, 2003) Hơn nữa, việc phân bổ chi phí chung phức tạp không xác, kể trường hợp doanh nghiệp sử dụng phương pháp tính giá ABC (Ward Graves, 2004); 128 TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 4(39).2010 Kế toán chi phí theo dòng giá trị - cách tiếp cận cho doanh nghiệp sản xuất tinh gọn Việc tổ chức quản lý sản xuất theo chuỗi giá trị tạo điều kiện thuận lợi để hình thành cách tiếp cận - kế toán chi phí theo chuỗi giá trị (Value Stream Costing) Phương pháp cho phép cung cấp thông tin hữu ích, lúc loại bỏ phức tạp, tốn vốn có phương pháp truyền thống (Maskell Baggaley, 2004) Kế toán chi phí theo chuỗi giá trị ghi nhận chi phí thực tế chuỗi giá trị cung cấp báo cáo chi phí theo mục đích sản xuất tinh gọn (Maskell Baggaley, 2004) Theo đó, tất chi phí liên quan đến chuỗi giá trị tập hợp cho chuỗi giá trị đó, bao gồm chi phí lao động, nguyên vật liệu, chi phí dịch vụ hỗ trợ sản xuất Kế toán chi phí theo chuỗi giá trị mô tả sau (Baggaley and Maskell, 2004; Baggaley, 2003): Chi phí nhân công Chi phí nguyên liệu vật liệu Chi phí Khấu hao TSCĐ Chi phí Công cụ Dụng cụ DÒNG CHẢY GIÁ TRỊ CỦA SẢN PHẨM A Chi phí bảo trì bảo dưỡng Chi phí thuê Chi phí phục vụ sản xuất Chi phí khác Hình vẽ 3: Kế toán chi phí theo dòng giá trị (Value Stream Costing) Kế toán chi phí theo chuỗi giá trị có đặc điểm sau: - Mỗi dòng giá trị xem phận kinh doanh độc lập, có báo cáo lãi (lỗ) riêng Điều cho phép người quản lý chuỗi giá trị chịu trách nhiệm có quyền định hoạt động chuỗi giá trị quản lý (DeLuzio, 2008) Do tăng cường vai trò kế toán trách nhiệm doanh nghiệp - Tập hợp chi phí thực tế riêng cho dòng giá trị tập hợp theo phân xưởng, công đoạn sản xuất phương pháp truyền thống (Fullerton Kennedy, 2009) - Không có phân biệt chi phí trực tiếp chi phí gián tiếp, gần tất chi phí liên quan đến chuỗi giá trị chi phí trực tiếp, không cần phải phân bổ, kể chi phí chi phí khấu hao máy móc thiết bị, chi phí đồ dùng, dụng 129 TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 4(39).2010 cụ, chi phí nhân viên quản lý, chi phí bảo dưỡng, chi phí mua phục vụ sản xuất (Chiarini, 2009; Maskell and Baggaley, 2004; Baggaley, 2003) - Chi phí cần phân bổ thường gặp kế toán chi phí theo dòng giá trị chi phí liên quan đến mặt sản xuất (Baggaley, 2003) Chi phí thường chi phí liên quan đến thuê mướn mặt bằng, nhà xưởng, chi phí bảo dưỡng nhà xưởng Việc phân bổ chi phí cho chuỗi giá trị thường tính tổng chi phí mặt chia cho tổng diện tích sử dụng để xác định chi phí cho mét vuông mặt Cách thức phân bổ tạo động cho nhân viên chuỗi giá trị giảm đến mức thấp không gian sử dụng cho chuỗi giá trị, bao gồm không gian cho sản xuất, dự trữ tồn kho, không gian văn phòng quản lý cho nhân viên liên quan đến chuỗi giá trị - Những chi phí phát sinh dòng giá trị không tính vào chuỗi giá trị (DeLuzio, 2008; Baggeley, 2003) IV Kết luận Sản xuất tinh gọn đột phá tổ chức sản xuất nhằm hướng tới mục tiêu gia tăng giá trị cho khách hàng Với triết lý hoạt động không tạo giá trị cho khách hàng lãng phí, doanh nghiệp áp dụng mô hình sản xuất tinh gọn thực tổ chức quản lý sản xuất theo chuỗi giá trị Với thay đổi hoàn toàn mô hình tổ chức sản xuất, phương pháp kế toán chi phí truyền thống với khối lượng ghi chép, xử lý lớn phức tạp trở nên không phù hợp mà cần có phương pháp kế toán thay phương pháp kế toán theo chuỗi giá trị Theo cách tiếp cận kế toán mới, việc tập hợp chi phí thực cho chuỗi giá trị nên công tác kế toán trở nên đơn giản hơn, loại bỏ lãng phí từ quy trình kế toán thông thường đáp ứng yêu cầu mặt nguyên tắc kế toán chung, quy định báo cáo tài bên quy định báo cáo nội đơn vị Thêm vào đó, thông tin kế toán cung cấp phù hợp hơn, hữu ích cho việc định Nếu doanh nghiệp biết vận dụng tốt phương pháp kế toán theo chuỗi giá trị công cụ đắc lực nhằm giúp cải thiện tốt quy trình hoạt động phận doanh nghiệp TÀI LIỆU THAM KHẢO [1] Andrea Chiarini (2009), Understanding the Value Stream Accounting: A New Accounting Model for Lean Six Sigma Approach – A case study, Proceeding of the “2009 International Conference on ISO 9000 and International Lean Six Sigma Conference” [2] Bruce Baggaley (2003), Costing by Value Stream, Journal of Management, Volume 17, số 3, trang 24-30 130 TẠP CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 4(39).2010 [3] Don Tapping, Tom Shuke Tom Luyster (2003), Value Stream Management, Productivity Press [4] Hirano, Hiroyuki; Makota, Furuya (2006), JIT is flow: Practice and Principle for Lean Manafacturing, PCS Press, Inc [5] Jared Lovelle (2001), Mapping the value stream, IIE Solution, Vol 33, Issue 2, trang 26-33 [6] John, H (2000), Cost Accounting, tái lần thứ 10, Prentice Hall [7] Kennedy, F.A B.Masell (2006), Lean Enterprise Fundamental: Statement of Management Accounting, Institute os Management Accountannts [8] Lonnie Wilson (2010) How to Implement Lean Manufactoring, Mc Graw Hill [9] Mark DeLuzio (2008) Accounting for Lean: Adopting Lean Accounting to Promote Lean Behaviors, trang web: [10] http://www.leanhorizons.com/resources/LHC_Accounting_for_Lean.pdf [11] Maskell, B.H B Baggaley (2004) Practical Lean Accounting, New York: Produtivity Press [12] R R Fullerton F A Kennedy (2009), Modeling a Managemant Accouting System for Lean Manufactoring Firms, trang web: [13] http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=1445703 [14] Yvonne Ward va Andrew Graves (2004), A new cost & Accounting Approach for Lean Enterprices, Working paper Series 131 ... gọn cần phải có cách tiếp cận phương pháp kế toán chi phí cho phù hợp, kế toán chi phí theo chuỗi giá trị II Sự khác biệt mô hình sản xuất truyền thống mô hình sản xuất tinh gọn Đặc điểm mô hình. .. Baggaley, 2004) Kế toán chi phí theo chuỗi giá trị ghi nhận chi phí thực tế chuỗi giá trị cung cấp báo cáo chi phí theo mục đích sản xuất tinh gọn (Maskell Baggaley, 2004) Theo đó, tất chi phí liên... CHÍ KHOA HỌC VÀ CÔNG NGHỆ, ĐẠI HỌC ĐÀ NẴNG - SỐ 4(39).2010 Kế toán chi phí theo dòng giá trị - cách tiếp cận cho doanh nghiệp sản xuất tinh gọn Việc tổ chức quản lý sản xuất theo chuỗi giá trị