MỤC LỤC A KIỂM SOÁT TRONG KẾ TOÁN I Khái niệm kiểm sốt Khơng có định nghĩa cho thuật ngữ “kiểm sốt” mà tùy thuộc vào góc độ khác có định nghĩa khác Theo từ điển Tiếng Việt, kiểm soát phương tiện nhằm giảm thiểu yếu tố gây tác động xấu tới hoạt động đối tượng Trong lĩnh vực khoa học tự nhiên, người ta thường lập nhóm kiểm sốt cách để kiểm tra tính xác thử nghiệm Trong lĩnh vực kế toán, kiểm soát thường sử dụng nhằm biểu mức độ chi phối đơn vị kinh tế với đơn vị kinh tế khác quyền kiểm sốt cơng ty mẹ cơng ty Công ty thực thể pháp lý bị kiểm sốt cơng ty mẹ Khái niệm kiểm sốt giới chấp nhận rộng rãi bao gồm hai yếu tố quyền chi phối sách hoạt động tài đơn vị kinh tế để nhận lợi ích từ hoạt động Khái niệm dựa hai tiêu chí để tồn kiểm sốt quyền lực lợi ích Quyền lực chi phối sách hoạt động (như sách bán hàng, marketing, sản xuất, nhân sự…) sách tài (chính sách kế tốn hoạch định ngân sách, chia cổ tức, sách trái phiếu, quản lý tiền mặt…) Nghĩa bên sở hữu quyền có khả định cách thức sử dụng tài sản bên khác định vay vốn để nâng cao khả tốn nợ Quyền lực cho chia sẻ hay phân ra, tức có đơn vị kinh tế kiểm sốt đơn vị kinh tế khác Lợi ích phát sinh từ hoạt động đơn vị kinh tế bị kiểm soát phần lớn (và hầu hết trường hợp) liên quan đến quyền sở hữu công cụ vốn đơn vị kinh tế phát hành Người nắm giữ công cụ vốn thu lợi ích trực tiếp từ cổ tức chia biến động giá cổ phiếu biến động tài sản nghĩa vụ đơn vị kinh tế gián tiếp qua việc bán cơng cụ vốn Theo định nghĩa trình bày trên, khái niệm kiểm soát riêng biệt Sự riêng biệt kiểm sốt hai dạng, bao gồm kiểm soát theo pháp lý kiểm soát theo thỏa thuận II “Kiểm soát” theo US GAAP Qua nhiều năm, dự án sách hợp Financial Accounting Standards Board (FASB) tập trung phát triển chuẩn mực để xác định đơn vị kinh tế nên nằm báo cáo hợp Mục đích dự án xem xét lại nguyên tắc hợp Accounting Research Bulletin No.51_Consolidated Financial Statements (ARB 51) phát hành năm 1959 ARB 51 trình bày mục đích báo cáo tài chung nguyên tắc sách hợp Theo ARB 51, báo cáo tài hợp yêu cầu đơn vị kinh tế nhóm đơn vị kinh tế trực tiếp hay gián tiếp có quyền kiểm sốt tài đơn vị kinh tế khác Trong ngữ cảnh này, kiểm soát xem xét dựa quyền sở hữu phần lớn quyền biểu (ví dụ có 50% cổ phần có quyền biểu lưu hành) Như vậy, có tồn kiểm sốt pháp lý coi sở hợp Statement of Financial Accounting Standards SFAS 94 bổ sung cho ARB 51 để loại bỏ tất trường hợp ngoại lệ hợp nhất, trừ trường hợp kiểm soát tạm thời khơng phần chủ sở hữu (ví dụ cơng ty tổ chức lại bị phá sản Tuy nhiên, SFAS 144 loại bỏ trường hợp này) Trên thực tế, ARB 51 SFAS 94 không định nghĩa kiểm sốt Khái niệm kiểm sốt ln xuất tài liệu kế tốn khơng định nghĩa Mục đích báo cáo tài chung ngun tắc chung hợp trình bày ARB 51 tập trung vào công ty phát hành cổ phiếu, thường doanh nghiệp kinh doanh lợi nhuận Những yêu cầu hợp dựa kiểm soát, kiểm soát thường đánh quyền sở hữu (trực tiếp hay gián tiếp) nhiều 50% cổ phần biểu lưu hành vốn chủ sở hữu Tuy nhiên, kể từ phát hành ARB 51, doanh nghiệp kinh doanh tổ chức phi lợi nhuận tiếp tục phát triển thực hoạt động đa dạng thông qua cấu tổ chức ngày phức tạp đó, FASB phát hành Exposure Draft on Consolidated Financial Statements: Policy and Procedures (ED)_ Dự thảo Báo cáo tài hợp nhất: sách thủ tục năm 1995, đề cập đến định nghĩa kiểm soát thủ tục đề cho kế toán sử dụng việc chuẩn bị báo cáo tài hợp Năm 1999, FASB phát hành ED sửa đổi sách hợp nhất, Consolidated Financial Statements: Purpose and Policy_ Báo cáo tài hợp nhất: mục đích sách Khái niệm kiểm sốt định nghĩa khả chi phối sách quản lý hoạt động đơn vị kinh tế khác để gia tăng lợi ích hay giảm thất từ hoạt động Sáu năm sau, FASB phát hành ED, Consolidated Financial Statements, Including Accounting and Reporting of Noncontrolling Interests in Subsidiaries, thay cho ARB 51 Tuy nhiên dự thảo dựa vào nguyên tắc ARB Điều cho thấy rằng, theo US GAAP kiểm soát kiểm soát pháp lý III “Kiểm soát” theo International Accounting Standards Board Khái niệm kiểm soát theo IAS/IFRS rộng so với US GAAP: kiểm soát bao gồm kiểm soát theo pháp lý kiểm soát theo thỏa thuận Quyền kiểm soát định nghĩa International Accounting Standards IAS 27_ Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries (Chuẩn mực kế toán quốc tế số 27 - Báo cáo tài hợp hạch tốn khoản đầu tư vào công ty con) phát hành vào tháng năm 1989, có hiệu lực từ ngày tháng năm 1990 Sau Standing Interpretation Committee SIC-12_ Consolidation – Special Purpose Entities (Hợp – đơn vị kinh tế với mục đích đặc biệt) phát hành vào tháng 11 năm 1998 có hiệu lực từ ngày tháng năm 1999, quyền kiểm soát bổ sung thêm số dấu hiệu để phục vụ việc đánh giá thực hợp cho đơn vị kinh tế với mục đích đặc biệt (SPEs) Trải qua chỉnh sửa hoàn thiện IAS 27 (định dạng lại năm 1999, tái cấu trúc lần năm 2003, năm 2008 tái cấu trúc lần hai), đoạn 4, IAS 27 (2008) _Consolidated and Separate Financial Statements (Báo cáo tài riêng báo cáo tài hợp nhất), khái niệm quyền kiểm soát khả chi phối sách tài hoạt động đơn vị để đạt lợi ích từ hoạt động đơn vị Đoạn 13 chuẩn mực đưa giải thích cụ thể quyền kiểm soát Quyền kiểm soát xem tồn công ty mẹ sở hữu trực tiếp, gián tiếp thông qua công ty con, nhiều 50% quyền biểu công ty khác, ngoại trừ số trường hợp đặc biệt có chứng quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm sốt Ngồi ra, quyền kiểm sốt cịn tồn công ty mẹ nắm giữ 50% quyền sở hữu công ty khác có tồn điều kiện sau: • Quyền cơng ty mẹ nắm giữ 50% quyền biểu nhờ vào thỏa thuận với nhà • đầu tư khác; Quyền chi phối sách tài hoạt động cơng ty mẹ theo quy chế • hay thỏa thuận; Quyền định miễn nhiệm phần lớn thành viên Hội đồng quản trị • cấp quản lý tương đương công ty con; Quyền bỏ đa số phiếu tịa họp Hội đồng quản trị cấp quản lý tương đương công ty Theo SIC-12 số tình sau mối quan hệ mà đơn vị kinh tế nắm quyền kiểm soát SPE là: • Về chất, hoạt động SPE tiến hành thay mặt cho đơn vị kinh tế mà theo nhu cầu kinh doanh đặc biệt thu lợi ích từ hoạt động SPE; • Về chất, đơn vị kinh tế có quyền định để thu lợi ích chủ yếu hoạt động SPE hoặc, việc thiết lập chế tự động, đơn vị kinh tế ủy • quyền cho chế định; Về chất, đơn vị kinh tế có quyền có phần lớn lợi ích SPE • bị đặt vào rủi ro liên quan đến hoạt động SPE; Về chất, đơn vị kinh tế nắm giữ phần lớn rủi ro phần lại quyền sở hữu liên quan đến SPE tài sản để thu lợi ích từ hoạt động Cho đến nay, nằm dự án hội tụ kế toán quốc tế IFRS US GAAP, IAS 27 (2008) thay IAS 27 (2011)_ Separate Financial Statements (Báo cáo tài riêng), cịn phần báo cáo tài hợp trình bày International Financial Reporting Standards IFRS 10 (2011)_ Consolidated Financial Statements phát hành ngày 12 tháng năm 2011, có hiệu lực từ ngày tháng năm 2013 Theo IFRS 10 (2011), khái niệm quyền kiểm soát quy định đơn vị đầu tư kiểm soát đơn vị nhận đầu tư có biểu hiện, có quyền, làm biến động thu nhập từ mối liên quan với đơn vị nhận đầu tư có khả tác động đến thu nhập từ khoản đầu tư thông qua sử dụng quyền lực đơn vị nhận đầu tư Do đơn vị đầu tư kiểm soát đơn vị nhận đầu tư đơn vị đầu tư có ba yếu tố sau: • • Quyền lực đơn vị nhận đầu tư; Có biểu hiện, có quyền, làm biến động thu nhập từ mối liên quan với đơn vị nhận đầu • tư; Khả sử dụng quyền lực đơn vị nhận đầu tư để tác động đến thu nhập từ khoản đầu tư Sau tìm hiểu rõ số khái niệm quyền kiểm soát IFRS 10: Quyền lực Một đơn vị đầu tư xem liệu có kiểm sốt đơn vị nhận đầu tư hay khơng dựa vào yếu tố sau: • • • Các hoạt động liên quan Cách thức đạo hoạt động liên quan Những quyền mà đơn vị đầu tư bên liên quan có liên quan đến đơn vị nhận đầu tư Quyền lực phát sinh từ quyền Quyền xác định quyền lực quyền đủ cho đơn vị đầu tư có khả để đơn phương đạo hoạt động có liên quan Trong ngữ cảnh này, khơng thiết đòi hỏi quyền thi hành Trong vài trường hợp quyền lực đánh giá cách đơn giản, quyền lực đơn vị nhận đầu tư lấy trực tiếp từ quyền biểu công cụ vốn chủ sở hữu cổ phần Trong trường hợp khác, việc đánh giá phức tạp đòi hỏi nhiều yếu tố để xem xét, ví dụ quyền lực kết từ nhiều thỏa thuận cam kết Nếu có hai hay nhiều đơn vị đầu tư có quyền cho phép đơn phương đạo hoạt động liên quan khác nhau, đơn vị đầu tư có khả đạo hoạt động có liên quan mà ảnh hưởng đáng kể đến khoản thu nhập đơn vị nhận đầu tư đơn vị sở hữu quyền kiểm sốt Một đơn vị đầu tư có quyền kiểm soát đơn vị nhận đầu tư có đơn vị đầu tư khác tồn khả tham gia việc đạo hoạt động liên quan (có ảnh hưởng đáng kể) Thu nhập Một đơn vị đầu tư có biểu hiện, có quyền, làm biến động thu nhập từ mối liên quan với đơn vị nhận đầu tư khoản thu nhập đơn vị đầu tư từ mối liên quan có tiềm thay đổi kết đơn vị nhận đầu tư Các khoản thu nhập đơn vị đầu tư tích cực, tiêu cực tích cực lẫn tiêu cực Mặc dù có đơn vị đầu tư kiểm sốt đơn vị nhận đầu tư lại có nhiều bên chia sẻ khoản thu nhập đơn vị nhận đầu tư Mối quan hệ quyền lực thu nhập Một đơn vị đầu tư kiểm soát đơn vị nhận đầu tư đơn vị đầu tư khơng có quyền lực có biểu hiện, có quyền, làm biến động thu nhập từ mối liên quan với đơn vị nhận đầu tư, mà cịn có khả sử dụng quyền lực đơn vị nhận đầu tư để tác động đến thu nhập từ khoản đầu tư Mối quan hệ xác định phụ thuộc vào đơn vị đầu tư với quyền định là: • • Của thân (là người ủy nhiệm); Thay mặt cho đơn vị đầu tư khác ủy quyền quyền lực họ cho (là người đại diện) Theo đó, người đại diện khơng có quyền kiểm sốt đơn vị nhận đầu tư Trong phần trình bày việc xác định quyền kiểm sốt cơng ty mẹ công ty thay đổi theo thời gian Những thay đổi khái niệm quyền kiểm sốt khơng có nhiều ảnh hưởng đến việc đánh giá quyền kiểm soát đơn vị đầu tư riêng lẻ sở hữu phần lớn quyền biểu đơn vị nhận đầu tư có cấu quyền sở hữu quản trị thơng thường Tuy nhiên, khái niệm có ảnh hưởng đến việc đánh giá quyền kiểm soát nhiều trường hợp phức tạp Các ảnh hưởng khái niệm kiểm sốt việc lập trình bày báo cáo tài hợp tập đồn trình bày phần sau B BÊ BỐI TÀI CHÍNH THẾ GIỚI LIÊN QUAN VẤN ĐỀ HỢP NHẤT BCTC I Chuẩn mực kế toán thời điểm bê bối xảy Trong nhiều thập kỉ trước năm 1975, Italia khơng thiết lập hệ thống chuẩn mực kế tốn Có lẽ nguyên nhân hệ thống khung pháp lý nước đưa điều luật chi tiết bắt buộc doanh nghiệp phải tuân theo, sắc sảo hệ thống đo lường thuế, chống cự mạnh mẽ kéo dài học giả Italia trình chuẩn hóa cho việc lập báo cáo tài cơng ty Tuy nhiên, việc bắt buộc kiểm tốn độc lập bắt đầu áp đặt cơng ty niêm yết thị trường chứng khốn vào năm 1974 nghị định số 136/1975 yêu cầu kiểm toán viên phải kiểm tra liệu báo cáo tài cơng ty có tn theo nguyên tắc pháp lý nguyên tắc kế tốn hay khơng Tại thời điểm này, Italia chưa có hội đồng chuẩn mực ủy ban xây dựng chuẩn mực Đứng trước thay đổi đó, năm 1975, Cơ quan nghề nghiệp có thẩm quyền cao Italia (CNDC) thành lập Ủy ban xây dựng chuẩn mực để đối phó với vấn đề phát sinh từ việc áp dụng bắt buộc kiểm toán độc lập Điều bắt đầu việc phát hành nguyên tắc kế toán việc đánh giá trình bày Trong vài năm, chuẩn mực khác đưa tranh cãi Italia, CONSOB đưa lựa chọn ủng hộ chuẩn mực đưa tổ chức nghề nghiệp kế toán nhận đồng tình cơng ty kiểm tốn năm 1982 năm này, CONSOB đưa nhận định Chuẩn mực kế tốn Italia chưa có quy định cụ thể vấn đề định tham khảo cách xử lý Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS Vào thời điểm này, tổ chức nghề nghiệp kế toán khác Italia (Consiglio Nazionale dei Rugianieri) tham gia vào dự án xây dựng chuẩn mực Tháng 12/1999, CONSOB sửa đổi nhận định vào năm 1982, đặt Chuẩn mực kế toán Italia ngang hàng với Chuẩn mực kế toán quốc tế IAS, tức hai hệ thống chuẩn mực hữu ích cho cơng ty niêm yết Tháng 11/2001, Ủy ban xây dựng chuẩn mực thành lập Italia với tên gọi Organismo Italiano di Contabilita – OIC Ủy ban có khác biệt so với ủy ban thành lập trước đó, miêu tả lợi ích khác bên tham gia (người chuẩn bị, người sử dụng, chuyên gia, tổ chức tài chính, giao dịch chứng khoán,…) Song song với việc áp dụng Chuẩn mực kế toán Italia, doanh nghiệp nước áp dụng hệ thống chuẩn mực kế tốn quốc tế Có thể nhận rằng, có chuyển biến tích cực việc xây dựng hồn thiện hệ thống chuẩn mực kế tốn phát triển chậm so với quốc gia khác giới, với nghiêm khắc rườm rà hệ thống Luật pháp Thuế khiến cho việc áp dụng chuẩn mực Italia gặp nhiều khó khăn giai đoạn đầu kỉ 21 Nhất IAS q trình hồn thiện liên tục sửa đổi Riêng Chuẩn mực IAS 27 từ đời vào năm 1989 với tên gọi “Báo cáo tài hợp kế tốn khoản đầu tư vào công ty con” đến năm 2003 trải qua lần định dạng sửa đổi nội dung lẫn tên gọi (1994, 1998, 2000, 2003) Việc chuẩn mực kế toán Italia trọng chuẩn mực hướng dẫn nguyên tắc kế toán cho cơng ty niêm yết thị trường chứng khốn chưa quan tâm nhiều đến việc đưa chuẩn mực liên quan đến báo cáo tài hợp (bao gồm hướng dẫn quyền kiểm soát, lợi ích bên liên quan, phương pháp hạch toán thủ tục hợp báo cáo tài chính,…) cho tập đồn gồm nhiều cơng ty con, đặc biệt tập đồn có cơng ty nước ngồi phần tạo vụ bê bối tập đoàn lớn Italia, gây ảnh hưởng nghiêm trọng đến kinh tế nước nói riêng kinh tế giới nói chung Điển hình vụ bê bối tập đoàn Parmalat Sau phần phân tích cụ thể vụ bê bối II Tóm tắt vụ bê bối Parmalat, tập đoàn thực phẩm hùng mạnh châu Âu, phải nộp đơn xin bảo hộ phá sản năm 2003 Sự sụp đổ Parmalat coi nghiêm trọng châu Âu Xuất phát từ nhà máy sữa tiệt trùng chàng niên Calisto Tanzi 22 tuổi Parma năm 1961, sau thập kỷ, công ty nhanh chóng trở thành Tập đồn thực phẩm lớn Italia chuyên sản xuất sữa, bánh mì sản phẩm làm từ bơ, sữa Vào thời điểm trước bị phá sản, Parmalat có 36.400 nhân viên 29 quốc gia khác Thanh công ty lên cồn tên Parmalat nhắc đến khắp nơi, lĩnh vực thể thao, truyền thông, du lịch… Không biết rằng, đằng sau bề ngồi thành cơng Parmalat, lỗ hổng ngày lớn lên Từ cuối thập niên 1980, tình hình tài Tập đồn tồi tệ bước đột phá vào truyền hình thất bại Năm 1987, Parmalat chi 130 triệu euro vào kênh truyền hình Odeon TV với hy vọng biến trở thành mạng lưới lớn thứ Italia sụp đổ năm sau Khơng chịu đầu hàng, Tanzi thiết kế gọi kế hoạch sáp nhập, cho Parmalat kết hợp với công ty chứng khốn khơng hoạt động lên sàn thị trường chứng khốn Milan Cơng ty kết hợp sau gây vốn khoảng 150 triệu euro từ nhà đầu tư bên Nhờ vậy, Parmalat trở thành cơng ty cổ phần vào năm 1990 bít lỗ hổng nợ nần tài khoản Khi đó, giá trị thị trường công ty vào khoảng 300 triệu euro Đến năm 1993, Parmalat bắt đầu "phát minh" giao dịch tài để cân tốn thu chi Họ mở rộng mạng lưới phân phối sản phẩm Italia, Brazil, Argentina, Hungary Mỹ Hai năm sau, Parmalat lại thiệt hại 300 triệu USD/năm riêng châu Mỹ Latinh Tập đồn định khơng cơng bố số nợ báo cáo tài Họ sử dụng cơng ty vùng Carribe làm bình phong cách cho công ty giả nhận bán sản phẩm Parmalat Parmalat gửi cho họ hóa đơn giả để việc "bán hàng" hợp pháp Rồi Tập đồn ghi tín dụng số lượng mà công ty cho nợ, mang tới ngân hàng để vay tiền Để làm nợ biến mất, Parmalat chuyển tiền nợ cho chi nhánh khơng có giấy tờ nước hưởng ưu đãi thuế Chưa hết, Tanzi Tonna nhân viên kiểm sốt cịn nghĩ kế sách là: nhà sản xuất sữa khơng có thật Singapore cung cấp 300.000 sữa bột khơng có thật cho nhà nhập Cuba thông qua Bonlat, công ty Parmalat Cayman Island có tài khoản Bank of America Nhưng đêm có ngày gặp ma, bê bối Parmalat bị phanh phui Tập đoàn tiết lộ tài khoản ngân hàng công ty khơng có 3,94 tỷ euro họ nói Tập đồn đề đơn phá sản cơng bố khoản nợ lên tới 14,3 tỷ euro Có điều lạ từ cuối thập kỷ 1990, tín hiệu báo động Parmalat xuất Năm 1999, Esteban Pedro Villar, nhân viên hãng dịch vụ tài Deloitte & Touche Buenos Aires nộp báo cáo "cảnh báo sớm" hoạt động Parmalat châu Mỹ Latinh Năm 2002, nhà phân tích ngành thực phẩm Merrill Lynch London (Anh) khuyến cáo nhà đầu tư nên bán cổ phiếu tập đồn thấy tài khoản thật khó hiểu Bỏ mặc tai lời khuyên, ngân hàng lớn giới, nhà đầu tư giỏi kiểm toán viên giỏi giao dịch với Parmalat Thực tế họ nhận nhiều hoa hồng từ Parmalat không muốn kênh làm ăn béo bở III Các vấn đề liên quan đến hợp báo cáo kinh doanh báo cáo tài hợp Parmalat thực hành vi gian lận khoản nợ công ty cách chuyển nợ cho chi nhánh khơng có giấy tờ, điều đồng nghĩa với việc khoản nợ công ty trở nên thấp nhằm tạo điều kiện dễ dàng cho việc vay ngân hàng; hợp báo cáo tài chính, khoản nợ chuyển cho “chi nhánh ma” đồng thời biến Bên cạnh đó, nhân vật chóp bu tập đồn nghĩ kế sách: nhà sản xuất sữa khơng có thật Singapore cung cấp 300.000 sữa bột khơng có thật cho nhà nhập Cuba thông qua công ty Bonlat Khi làm vậy, Bonlat tự ghi khống khoản doanh thu giá vốn hàng bán tương ứng, hòng tạo khoản lợi nhuận ảo Và hợp báo cáo tài 10 chính, báo cáo kết kinh doanh Parmalat trở nên sáng sủa nhờ khoản lợi nhuận ảo IV Ảnh hưởng bê bối Một vài vấn đề xung quanh vụ bê bối Parmalat để tình trạng gia đình sở hữu công ty, hệ thống ngân hàng Italy quy định công ty niêm yết thị trường chứng khoán Một số khác, với số lượng lớn ngân hàng quốc tế, nhà đầu tư quan xếp hạng tham gia vấn đề có lien quan đến Parmalat, rõ ràng có tính chất tồn châu Âu quốc tế Trên 40% trái phiếu Parmalat phát hành ngân hàng đầu tư Mỹ Nhiều vấn đề pháp lý thảo luận nhà bình luận trỗi dậy Parmalat công nhận Ủy Ban thời gian dài trở lại Nhiều vấn đề trình thảo luận giải thông qua loạt đề xuất khác theo thị EU, từ kiểm toán theo luật định, lạm dụng thị trường, pháp luật công ty quản trị doanh nghiệp, lĩnh vực đề cập kế toán Trong lĩnh vực kế toán, Ủy ban thúc đẩy cách tiếp cận nguyên tắc dựa báo cáo tài chính, thiết kế để phản ánh thực tế kinh tế cung cấp cho nhìn thực hợp lý tình hình tài hoạt động cơng ty Trọng tâm chiến lược ứng dụng, từ tháng năm 2005, IAS - Chuẩn mực kế tốn quốc tế mới- tăng cường cơng bố thong tin, với thị minh bạch Tất biện pháp tăng cường quyền hạn quan có liên quan để hành động hợp tác nhiều Hơn nữa, cam kết EU- IAS giúp đạt hội tụ toàn cầu báo cáo tài chính, đặc biệt IAS phương pháp tiếp cận GAAP Hoa Kỳ C ẢNH HƯỞNG CỦA KHÁI NIỆM KIỂM SOÁT MỚI Nằm dự án hội tụ kế toán quốc tế IFRS US GAAP, IASB ban hành lại chuẩn mực kế toán quốc tế hợp kinh doanh báo cáo tài hợp vào năm 2010 (IFRS 3) 2011 (IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 IAS 28) Trong đó, IFRS 10 “Báo cáo tài hợp nhất” đưa khái niệm quyền kiểm soát Đây thực sự thay đổi quan trọng có ảnh hưởng việc lập trình bày BCTC hợp Mơ hình quyền khả đạt lợi ích khái niệm IAS 27 quyền kiểm soát thừa nhận Và định nghĩa sử dụng “returns” thay “benefits” để tránh hiểu 11 nhầm có lợi nhuận ghi nhận Thêm vào đó, định nghĩa tập trung đặc biệt vào định mà ảnh hưởng đến mức độ lợi ích nhà đầu tư có quyền kiểm sốt định hay khơng Và định hợp hay không cần xem xét lại số trường hợp cụ thể Yêu cầu việc công bố IFRS 12 đặc biệt quan trọng việc cung cấp cho công ty xuyên quốc gia khoản định I Quyền kiểm sốt cơng ty nắm giữ thấp 50% quyền sở hữu – quyền kiểm soát thực tế (de facto control)  IFRS 10 cung cấp hướng dẫn rõ ràng khả kiểm sốt mà cơng ty khơng nắm phần lớn quyền biểu Trong IFRS 10, kiểm sốt phụ thuộc vào khả thực tế cơng ty có khả tham gia đạo hoạt động có liên quan đơn vị nhận đầu tư hay khơng IAS 27 tập trung vào kiểm sốt với đa số quyền biểu Ngược lại, IAS 27 cung cấp cách hạn chế hướng dẫn liên quan đến trường hợp cụ thể kiểm soát mà không nắm phần lớn quyền biểu Việc thiếu hướng dẫn lĩnh vực dẫn đến nhiều cách thức xử lý thực tế áp dụng phương pháp kinh tế (economic approach) thay phương pháp pháp lý (legal approach) để đánh giá quyền kiểm sốt Điều khơng rõ ràng đánh giá kiểm soát Trong số lĩnh vực pháp lý, đơn vị nhận đầu tư hợp với 50% quyền biểu khơng có thỏa thuận khác việc đảm bảo quyền lực, với trường hợp khác, đơn vị hợp Mơ hình quyền lực gia tăng từ quyền tồn chuẩn mực IFRS 10 Quyền lực liên quan tới khả khoản mục trình bày đến hoạt động trực tiếp khoản mục mà có tác động nghiêm trọng đến lợi ích cơng ty nhận đầu tư IFRS 10 số lượng cách khác việc trình bày khoản mục nhiều quyền lực Trong hầu hết trường hợp thơng thường, quyền kiểm sốt gia tăng sở hữu 50% quyền biểu Tuy nhiên khoản mục chứa đựng đủ quyền lực mà nửa số phiếu bầu Vì hướng dẫn IFRS 10 cải thiện quán thích hợp tình khơng có nhà đầu tư nắm giữ 50% quyền biểu đơn vị nhận đầu tư IFRS 10 cung cấp nguyên tắc rõ ràng đánh giá kiểm soát, tuyên bố rõ ràng đơn vị đầu tư kiểm sốt đơn vị nhận đầu tư với 50% 12 quyền biểu hướng dẫn ứng dụng ví dụ làm để đánh giá kiểm soát khơng có nhà đầu tư nắm giữ 50% quyền biểu đầu tư Ví dụ 1: Một nhà đầu tư nắm giữ 48% vốn chủ sở hữu (và quyền biểu có liên quan) đơn vị nhận đầu tư Vốn chủ sở hữu lại quyền biểu chia cho số lượng lớn cổ đơng khác, khơng có cổ đơng nắm giữ 1% quyền biểu Không số cổ đơng có thỏa thuận để hội ý người khác đưa định tập thể Quyết định hoạt động quan trọng (relevant activities) bên nhận đầu tư đòi hỏi chấp thuận đa số phiếu họp cổ đơng có liên quan 70% quyền biểu bên nhận đầu tư ghi nhận họp cổ đơng gần có liên quan, với ngoại lệ họp 78% quyền biểu ghi nhận Những định thông qua họp bao gồm thay đổi thỏa thuận tài mà ảnh hưởng đến cổ tức tốn cho cổ đơng tương lai Khơng có thỏa thuận hợp đồng khác ảnh hưởng đến việc đánh giá quyền lực IAS 27 Bởi IAS 27 cung cấp cách hạn chế hướng dẫn liên quan đến kiểm soát trường hợp không nắm phần lớn quyền biểu quyết, trường hợp dẫn đến xử lý không thống vấn đề hợp Trong số khu vực pháp lý (jurisdictions), nhà đầu tư coi kiểm soát với 48% quyền biểu quyết, nơi khác, nhà đầu tư không IFRS 10 Theo 10 IFRS, với mức độ tham gia cổ đơng xem xét kích thước với độ phân tán cổ phần, nhà đầu tư với 48% quyền biểu kết luận kiểm sốt bên nhận đầu tư; quyền đơn vị đầu tư đủ để cung cấp cho quyền lực bên nhận đầu tư ( nghĩa thực tế có khả đạo hoạt động quan trọng bên nhận đầu tư), có tiếp xúc khả ảnh hưởng đến lợi nhuận thông qua quyền bỏ phiếu → Kiểm sốt  IFRS 10 chuẩn hóa cách thức xử lý thực tế cách cung cấp hướng dẫn áp dụng bao gồm quyền theo hợp đồng việc đánh giá kiểm soát Một đơn vị đầu tư cần phải xem xét tất quyền cho có liên quan đến đơn vị nhận đầu tư, bao gồm biểu quyền theo hợp đồng khác, quyền bên khác đánh giá kiểm soát 13 Ví dụ 2: Nhà đầu tư A, có kinh doanh sản xuất bán mát, thành lập sở hữu 100% công ty B Nhà đầu tư A sau định bán 70% cổ phần B, giữ lại 30% vốn cổ phần (và quyền biểu có liên quan) 70% cổ phần bán rộng rãi cho hàng ngàn cổ đơng, khơng có cá nhân nắm giữ 1% cổ phần (quyền biểu quyết) Tại thời điểm bán 70% cổ phần, A ký hợp đồng với B cho phép nhà A quản lý điều hành tất hoạt động B B khơng có nhân viên riêng Cần tối thiểu 75% quyền biểu hủy bỏ quyền quản lí A hợp đồng IAS 27 Bởi IAS 27 cung cấp hướng dẫn hạn chế liên quan đến kiểm sốt, nên có khơng thống thực hành kế tốn trường hợp Một số tập trung vào 30% quyền biểu để nói nhà đầu tư khơng kiểm sốt đầu tư B khơng có phần lớn quyền biểu Những người khác tập trung vào quyền theo hợp đồng đạo hoạt động B kết luận nhà đầu tư kiểm soát B hợp IFRS 10 Theo IFRS 10, đưa khả A đạo hoạt động có liên quan B thơng qua kết hợp hợp đồng quyền bỏ phiếu 30%, nhà đầu tư A kết luận kiểm sốt B cần phải hợp Nhà đầu tư A xem xét tất quyền mình, bao gồm quyền biểu quyền theo hợp đồng, liên quan đến đầu tư B việc đánh giá kiểm soát Quyền biểu A 30% ngăn chặn nhà đầu tư khác hủy bỏ hợp đồng sử dụng để đạo hoạt động có liên quan đầu tư B (tức hợp đồng A B khơng thay đổi mà khơng có chấp thuận nhà đầu tư A) II Quyền bỏ phiếu tiềm (potential voting rights) IAS 27 quy định quyền bỏ phiếu tiềm bao gồm việc đánh giá kiểm soát họ thực quyền IFRS 10 nêu rõ quyền bỏ phiếu tiềm nên bao gồm việc đánh giá kiểm soát phản ánh chất nội dung việc kiểm soát Đánh giá dựa mục đích, thiết kế, điều khoản điều kiện quyền bỏ phiếu tiềm kỳ vọng nhà đầu tư lý để đồng ý với điều khoản điều kiện  IFRS 10 chuẩn hóa thực tế cách cung cấp hướng dẫn áp dụng quyền bỏ phiếu tiềm làm rõ quyền nên bao gồm việc đánh giá kiểm sốt phản ánh chất 14 Ví dụ 3: Nhà đầu tư A nắm giữ 40% quyền biểu đơn vị nhận đầu tư B quyền chọn để có thêm 20% quyền biểu từ nhà đầu tư C (những người nắm giữ 30% quyền biểu quyết) Quyền chọn thực suốt 51 tuần năm, nhiên, khơng thể thực thực tuần cuối năm Quyết định hoạt động quan trọng B đòi hỏi chấp thuận đa số phiếu bầu họp cổ đông, thường tổ chức quý thứ hai năm IAS 27 Một số xem xét chất quyền biểu tiềm kết luận cần xem xét đánh giá kiểm soát quyền thực phần lớn thời gian kỳ báo cáo Những người giữ quan điểm kết luận nhà đầu tư A kiểm soát B hợp B Tuy nhiên, số khác áp dụng giải thích theo nghĩa đen IAS 27 kết luận quyền bỏ phiếu tiềm không nên bao gồm việc đánh giá kiểm sốt họ khơng thực quyền ngày báo cáo Kết là, nhà đầu tư A khơng kiểm sốt B nên hợp giữ có 40% quyền biểu đầu tư B ngày báo cáo IFRS 10 Theo IFRS 10, nhà đầu tư A nhìn vào mục đích thiết kế quyền bỏ phiếu tiềm năng, điều khoản điều kiện, để đánh giá liệu quyền có chất Trong trường hợp này, Nhà đầu tư A kết luận quyền bỏ phiếu tiềm chất, quyền có hiệu lực, thực vào thời điểm (nó thực cho phần lớn thời gian kỳ báo cáo) Ngồi ra, A thực quyền cách dễ dàng( phí quyền chọn khoản phí danh nghĩa, rào cản để thực và) Ngồi ra, quyền thực định liên quan cần thực Để kết luận, nhà đầu tư xem xét mục đích thiết kế quyền bỏ phiếu tiềm ý nghĩa rộng không đơn giản tập trung vào điều kiện có vào cuối kỳ báo cáo Vì vậy, nhà đầu tư A có quyền kiểm sốt B A có có quyền tới biến động lợi nhuận từ liên quan với B có khả ảnh hưởng đến lợi nhuận thơng qua quyền lực B III Trường hợp liên quan tới mối quan hệ tới đại lý bên liên quan IFRS 10 nhấn mạnh để nhà đâu tư kiểm sốt bên nhận đầu tư, khơng phải có quyền tối cao với bên nhận đầu tư quyền lợi ích thu từ bên nhận đầu tư mà khả sử dụng quyền hành để ảnh hưởng đến lợi ích từ vấn đề liên quan từ bên 15 nhận đầu tư Điều có nghĩa nhà đầu tư với định cần xác định có xảy hay không nguyên tắc đại diện Nhà đầu tư mà đại diện khơng kiểm sốt đơn vị nhận đầu tư mà quyền tạo định thực thi báo cáo hợp Một nhà đầu tư nên xác định khoản mục khác có thực đại diện nhà đầu tư hay không trường hợp mà quyền tạo định đưa cho đại diện xử lý trực tiếp giữ nhà đầu tư Trong số trường hợp, việc tạo nên định khơng chắn liệu có xảy nguyên tắc cá biệt, nên xem xét: - Phạm vi việc định vượt quyền hạn công ty nhận đầu tư - Những quyền giữ bên khác - Tiền thù lao mà bao gồm hợp đồng Xác định việc định thực nguyên tắc trường hợp đặc biệt yêu cầu đánh giá lại tất cá khoản mục, điều chỉnh khơng có bên đơn lẻ giữ quyền đủ để bác bỏ việc định Như khái niệm kiểm soát IFRS 10 đánh giá khoản đầu tư theo chất kinh tế nó, khắc phục hạn chế IAS 27, đồng thời tạo thống việc áp dụng chuẩn mực thực tế, tránh tình trạng khơng rõ ràng làm cho kế tốn ghi nhận theo nhiều cách khác Với việc toàn cầu hóa ngày diễn mạnh mẽ, việc hội tụ chuẩn mực kế toán quốc gia điều cần thiết, việc sửa đổi, bổ sung IAS 27 thành IFRS 10 bước trình D MỘT SỐ KHÁC BIỆT GIỮA IAS/IFRS VÀ VAS VỀ BCTC HỢP NHẤT Báo cáo tài hợp tranh chụp lại tình hình tài tổng qt tổng cơng ty hay tập đồn kinh tế thời điểm định Đây báo cáo kế tốn quan trọng phản ánh tồn tình hình hoạt động kinh doanh đơn vị Tuy nhiên, mơ hình sở hữu chéo doanh nghiệp trở nên phổ biến Vì nhiều lí do, báo cáo tài (BCTC) hợp nhiều cơng ty niêm yết, khoản đầu tư chưa ghi nhận theo quy định Trong đó, IASB ban hành lại số chuẩn mực kế toán quốc tế hợp kinh doanh BCTC hợp nhất, cụ thể năm 2010 (IFRS 3), năm 2011 (IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 IAS 28) để phản ánh trung thực hợp lý quy trình hợp Giới hạn phạm vi đề tài, chúng em đặt vấn đề liệu chuẩn mực kế tốn Việt Nam (VAS) có khác biệt so với quốc tế có cần phải sửa đổi để phù hợp với xu hướng giới ?! 16 I Khoản đầu tư vào công ty BCTC riêng công ty mẹ VAS 25 - Các khoản đầu tư vào cơng ty trình bày theo phương pháp giá gốc BCTC riêng công ty mẹ IAS 27 - Trong BCTC riêng công ty mẹ, khoản đầu tư vào công ty trình bày theo: + Phương pháp giá gốc + Phương pháp vốn chữ sở hữu - Không có hướng dẫn cụ thể, nhiên, theo - Khi DN quyền kiểm sốt cơng ty con, VAS 25, không phép ghi nhận giá trị hợp lý khoản đầu tư giữ lại yêu cầu DN hủy ghi nhận tài sản, nợ phải trả phần vốn CSH có liên quan cơng ty cũ Bất kì khoản đầu tư giữ lại công ty cũ đo lường theo giá trị hợp lý ngày quyền kiểm sốt Theo phương pháp giá gốc, cơng ty mẹ phản ánh tài khoản Đầu tư vào công ty theo giá phí hợp kinh doanh Các khoản lợi nhuận hay lỗ công ty không ảnh hưởng đến khoản đầu tư BCTC công ty mẹ, nhiên khoản đầu tư đánh giá lại có tổn thất Theo phương pháp vốn CSH, công ty mẹ phản ánh khoản đầu tư theo giá phí hợp kinh doanh, sau điều chỉnh theo lãi, lỗ, chênh lệch giá trị hợp lý tài sản, nợ phải trả, phẩn bổ lợi thương mại hay lợi nhuận chưa thực công ty Mặc dù công ty mẹ áp dụng phương pháp ghi nhận nào, sở lý luận kế tốn BCTC hợp Tuy nhiên, phương pháp loại trừ điều chỉnh khoản đầu tư có sai khác định trường hợp riêng biệt phương pháp hợp BCTC thành viên tập đoàn Điểm khác biệt tương tự với khoản đầu tư vào cơng ty liên kết trình bày VAS 07 IAS 28 II Trình bày báo cáo tài hợp VAS 25 - Cơng ty mẹ đồng thời công ty bị công ty khác sở hữu toàn gần toàn cổ đông thiểu số cơng ty chấp thuận khơng phải lập trình bày báo cáo tài hợp - Một cơng ty mẹ bị sở hữu toàn gần tồn cơng ty khác khơng thiết phải lập báo cáo tài hợp cơng ty mẹ cơng ty mẹ IFRS 10 Ngồi điều kiện VAS 25, IFRS cịn có: - Các cơng cụ vốn cơng cụ nợ công ty mẹ không giao dịch thị trường cơng chúng (thị trường chứng khốn trong, ngồi nước thị trường OTC, bao gồm thị trường địa phương khu vực) - Công ty mẹ không trình gửi BCTC tới UBCK hay tổ chức lập quy khác nhằm phát hành công cụ tài 17 khơng u cầu cơng ty mẹ phải lập báo cáo tài hợp thị trường, IFRS 10 ban hành quy định rộng cho công ty mẹ không cần phải lập BCTC hợp nhằm phản ánh trung thực hợp lý chất việc, đồng thời cung cấp thông tin kinh tế, tài phù hợp cho người sử dụng BCTC, tránh tượng tải thông tin III Lập BCTC hợp niên độ VAS 27 IAS 34 IAS 34 nhấn mạnh vào nguyên tắc công bố thông tin liên quan đến kiện giao dịch quan trọng, bao gồm thay đổi số đo theo giá trị hợp lý, nhu cầu cập nhật thơng tin có liên quan từ báo cáo thường niên gần IV Chính sách kế tốn VAS 27 IFRS 10 - Báo cáo tài hợp lập phải - Công ty mẹ lập BCTC hợp phải áp áp dụng sách kế tốn cách thống cho giao dịch kiện loại hồn cảnh tương tự Nếu khơng thể sử dụng sách kế tốn cách thống hợp báo cáo tài chính, cơng ty mẹ phải giải trình vấn đề với khoản mục hạch tốn theo sách kế tốn khác báo cáo tài hợp dụng sách kế tốn thống nhất, khơng có trường hợp loại trừ V Khái niệm quyền kiểm sốt VAS 25 - Quyền kiểm sốt cơng ty mẹ công ty xác định công ty mẹ nắm giữ 50% quyền biểu cơng ty (cơng ty mẹ sở hữu trực tiếp công ty sở hữu gián tiếp công ty qua công ty khác) trừ trường hợp đặc biệt xác định rõ quyền sở hữu không gắn liền với quyền kiểm soát Trong trường hợp sau đây, quyền kiểm soát cịn thực cơng ty mẹ nắm giữ 50% quyền biểu cơng ty con: + Các nhà đầu tư khác thoả thuận dành IFRS 10 - Nhà đầu tư nắm quyền kiểm soát hội tụ yếu tố: + Quyền lực đơn vị nhận đầu tư + Có biểu hiện, có quyền, làm biến động thu nhập từ mối liên quan với đơn vị nhận đầu tư + Khả sử dụng quyền lực đơn vị nhận đầu tư để tác động đến thu nhập từ khoản đầu tư 18 cho công ty mẹ 50% quyền biểu quyết; + Công ty mẹ có quyền chi phối sách tài hoạt động theo quy chế thoả thuận; + Cơng ty mẹ có quyền bổ nhiệm bãi miễn đa số thành viên Hội đồng quản trị cấp quản lý tương đương; + Cơng ty mẹ có quyền bỏ đa số phiếu họp Hội đồng quản trị cấp quản lý tương đương VI Cổ tức trước hợp VAS IFRS (2010) - Cổ tức trước hợp chia - Cổ tức chia từ lợi nhuận trước hợp công ty mẹ ghi giảm giá trị khoản đầu tư công ty mẹ ghi nhận doanh thu tài Sự khác biệt ghi nhận với khoản cổ tức dẫn đến sai khác bút toán điều chỉnh lúc lập BCTC hợp công ty mẹ Cụ thể sau: + Ghi nhận Doanh thu tài chính: Nhận cổ tức: Nợ Tiền xxx Có Doanh thu tài Hợp nhất: Nợ Vốn CSH yyy Nợ LNCPP zzz Có Đầu tư vào cơng ty + Giảm giá gốc khoản đầu tư: Nhận cổ tức: Nợ Tiền xxx Có Đầu tư vào cơng ty Hợp nhất: Nợ Vốn CSH yyy Nợ LNCPP zzz - xxx Có Đầu tư vào cơng ty xxx yyy + zzz xxx yyy + zzz – xxx VII Lợi thương mại VAS 11 - Lợi thương mại phân bổ dần vào chi phí vịng tối đa 10 năm, không bắt buộc đánh giá tổn thất hàng năm IFRS - Lợi thương mại từ hợp đánh giá tổn thất hàng năm 19 Trên số điểm khác biệt VAS IAS/IFRS có liên quan BCTC hợp Trong trình thực tiểu luận, bảo mật dẫn đến hạn chế tiếp cận chuẩn mực quốc tế hệ thống chuẩn mực kế tốn Việt Nam cịn bổ sung nhiều thơng tư hướng dẫn rải rác nên làm nhóm cịn sơ sài chứa đựng nhiều thiếu sót Vì vậy, nhóm chúng em mong nhận ý kiến đóng góp từ phía thầy để hồn thiện kiến thức mảng hợp báo cáo tài Việt Nam giới 20 ... quốc tế IFRS US GAAP, IASB ban hành lại chuẩn mực kế toán quốc tế hợp kinh doanh báo cáo tài hợp vào năm 20 10 (IFRS 3) 20 11 (IFRS 10, IFRS 11, IFRS 12, IAS 27 IAS 28 ) Trong đó, IFRS 10 ? ?Báo cáo. .. bày mục đích báo cáo tài chung nguyên tắc sách hợp Theo ARB 51, báo cáo tài hợp yêu cầu đơn vị kinh tế nhóm đơn vị kinh tế trực tiếp hay gián tiếp có quyền kiểm sốt tài đơn vị kinh tế khác Trong... trị hợp lý, nhu cầu cập nhật thơng tin có liên quan từ báo cáo thường niên gần IV Chính sách kế tốn VAS 27 IFRS 10 - Báo cáo tài hợp lập phải - Công ty mẹ lập BCTC hợp phải áp áp dụng sách kế