Đang tải... (xem toàn văn)
Activity based costing Activitybased costing (ABC) is a costing methodology that identifies activities in an organization and assigns the cost of each activity with resources to all products and services according to the actual consumption by each. This model assigns more indirect costs (overhead) into direct costs compared to conventional costing. CIMA (Chartered Institute of Management Accountants) defines ABC as an approach to the costing and monitoring of activities which involves tracing resource consumption and costing final outputs. Resources are assigned to activities, and activities to cost objects based on consumption estimates. The latter utilize cost drivers to attach activity costs to outputs
NHƯỢC ĐIỂM CỦA PHƯƠNG PHÁP PHÂN BỔ CHI PHÍ TRUYỀN THỐNG VÀ GIẢI PHÁP ABC Tạp chí kế toán số tháng 10/2008 Hệ thống kế toán phân bổ chi phí sản phẩm dựa trên hoạt động (“Activity-based Costing (ABC)”) được phát triển và chính thức giới thiệu bởi hai giáo sư đại học Harvard vào năm 1988, Robin Cooper và Robert Kaplan. ABC được coi là phương pháp phân bổ chi phí sản phẩm ưu việt, cho phép xác định chi phí sản phẩm chính xác hơn nhằm phục vụ mục tiêu ra quyết định của nhà quản lý. Bài viết này khái quát quá trình phát triển của ABC, nêu ra những nhược điểm của hệ thống phân bổ chi phí truyền thống và tại sao ABC có thể khắc phục được những nhược điểm đó. Trước hết xin giới thiệu vài nét về hai đồng tác giả của bài báo đăng trên Harvard Business Review (“HBR”) vào năm 1988 chính thức giới thiệu và phổ biến ABC. Robin Cooper là giáo sư chuyên ngành quản trị kinh doanh của Trường kinh doanh Harvard (Harvard Business School) thuộc Đại học Harvard. Ông là thành viên của Hội kế toán công chứng Anh và xứ Wales (ICAEW), một trong hai hội kế toán công chứng đầu tiên được thành lập và công nhận trên thế giới. Robert S Kaplan được phong hàm giáo sư mang tên Arthur Lowes Dickinson chuyên ngành kế toán tại Trường kinh doanh Harvard, đồng thời là giáo sư chuyên ngành quản trị công nghiệp tại Đại học Carnegie Mellon (Mỹ). Ngoài việc đồng tác giả của ABC, Kaplan còn rất nổi tiếng với những công trình nghiên cứu khác trong lĩnh vực kế toán quản trị như Balanced Score Card (1992). Những ý kiến đầu tiên chỉ trích điểm yếu của phương pháp phân bổ chi phí truyền thống (Absoption Costing), khi chi phí gián tiếp được phân bổ cho sản phẩm dựa trên các yếu tố 1 gián tiếp như nhân công trực tiếp, giờ máy chạy hoặc chi phí nguyên liệu trực tiếp, được đưa ra bởi Thomas vào năm 1974. Với nghiên cứu dựa trên quan sát trực tiếp và phân tích hoạt động của hơn 20 công ty với nhiều đặc điểm khác nhau, Cooper và Kaplan (1988) đã chỉ rõ những nhược điểm của phương pháp phân bổ chi phí truyền thống. Những nhược điểm này khiến cho chi phí sản phẩm bị sai lệch đáng kể, ảnh hưởng trọng yếu đến việc ra quyết định kinh doanh của nhà quản lý doanh nghiệp. Phân bổ chi phí theo hai bước và quy định của chuẩn mực kế toán Theo phương pháp truyền thống, chi phí được phân ra làm hai loại, chi phí sản xuất và chi phí gián tiếp. Chi phí gián tiếp thường được coi là chi phí thời kỳ và không phân bổ cho sản phẩm, chi phí gián tiếp này thường được coi là chi phí cố định. Chi phí sản xuất bao gồm chi phí trực tiếp tạo ra sản phẩm như chi phí vật liệu, chi phí nhân công trực tiếp, chi phí giờ máy, và chi phí sản xuất gián tiếp như chi phí quản lý xưởng sản suất, chi phí lắp đặt máy móc theo từng lô sản phẩm. Các chi phí sản xuất gián tiếp được phân bổ cho sản phẩm theo các tiêu thức gián tiếp. Các doanh nghiệp thực hiện phân bổ chi phí theo hai bước cơ bản. Trước hết, chi phí được tập hợp theo từng trung tâm chi phí (Cost centre). Trong bước tiếp theo, chi phí được phân bổ từ các trung tâm chi phí cho từng sản phẩm. Tiêu thức phân bổ chi phí được sử dụng trong bước hai thường là chi phí nhân công trực tiếp, giờ máy chạy hoặc chi phí vật liệu trực tiếp. Sơ đồ 1 minh hoạ hai bước cơ bản của phương pháp phân bổ chi phí truyền thống. 2 Sơ đồ 1: Hai bước phân bổ chi phí cơ bản theo phương pháp truyền thống Trong phương pháp truyền thống, doanh nghiệp phân bổ chi phí sản phẩm cho các mục đích khác nhau như quyết định giá bán, quyết định quản trị nội bộ hay xác định giá trị hàng tồn kho. Tuy nhiên, theo Cooper và Kaplan (1988), việc phân bổ chi phí theo phương pháp này dường như không nhằm mục đích phục vụ quản trị do sự chậm trễ về mặt thông tin cũng như có quá nhiều sai lệch làm ảnh hưởng đến việc quyết định giá bán. Do đó, hai ông đưa ra kết luận ban đầu rằng, hệ thống xác định chi phí truyền thống dường như nhằm mục đích xác định chi phí hàng tồn kho theo quy định của Chuẩn mực kế toán. Chuẩn mực kế toán Hàng tồn kho (Chuẩn mực kế toán Việt Nam tương ứng là VAS 02 - Hàng tồn kho) quy định chỉ tính vào giá trị hàng tồn kho chi phí sản xuất, còn các chi phí thời kỳ không được tính vào giá trị hàng tồn kho cho mục đích lập báo cáo tài chính. Quy định này phù hợp với phương pháp phân loại và phân bổ chi phí truyền thống. Nhược điểm của phương pháp truyền thống 3 Chi phí nhiên liệu Quản lý phân xưởng Khấu hao nhà xưởng … Chi phí vật liệu phụ Trung tâm chi phí 1 Trung tâm chi phí 2 Trung tâm chi phí 3 Trung tâm chi phí n … Sản phẩm i Tiêu thức phân bổ Bước 1 Bước 2 Sai lầm khi ra quyết định chỉ dựa trên chi phí biên Việc ra quyết định dựa trên chi phí biên là phương pháp truyền thống trong suốt hơn 65 năm lịch sử của kế toán quản trị chi phí. Cooper và Kaplan, vào năm 1988, tranh luận rằng việc ra quyết định dựa trên chi phí biên chỉ có hiệu quả khi chi phí biến đổi (nhân công, vật liệu, và một số chi phí quản lý trực tiếp khác) chiếm tỷ trọng lớn trong tổng chi phí sản xuất, và tính đa dạng hoá của sản phẩm dựa trên nhu cầu của thị trường là thấp. Trong khi đó, chi phí quản lý ngày càng chiếm một vai trò quan trọng và có tỷ trọng lớn trong tổng chi phí sản xuất thực tế. Hơn nữa, hiếm có doanh nghiệp nào chỉ sản xuất một loại sản phẩm đơn lẻ, hầu hết đều đa dạng hoá sản phẩm của mình nhằm đáp ứng các nhu cầu khác nhau của thị trường. Như vậy, với phương pháp chi phí biên, một lượng lớn chi phí được coi là chi phí thời kỳ, không được phân bổ cho chi phí sản phẩm - điều này có thể dẫn tới sai lầm trong các quyết định quản lý liên quan đến sản phẩm. Sai lầm trong việc phân bổ chi phí cố định Theo quan sát của hai giáo sư tại hơn 20 công ty hàng đầu tại Mỹ, nhà quản lý thường tránh sử dụng phương pháp chi phí biên trong việc ra quyết định. Tuy nhiên, quan sát cũng cho thấy nhà quản lý cũng gặp rất nhiều khó khăn trong việc phân bổ chi phí cố định khi áp dụng phương pháp chi phí giá thành toàn bộ (full-cost allocation). Nguyên nhân được chỉ ra chính là việc áp dụng các tiêu thức phân bổ phi thực tiễn khi thực hiện phân bổ chi phí cố định. Khi chi phí nhân công hay giờ công lao động trực tiếp được sử dụng làm tiêu thức phân bổ chi phí cố định, rất nhiều vướng mắc đã nảy sinh cho dù việc áp dụng tiêu thức này rất phổ biến và hiệu quả qua rất nhiều thập kỷ khi phần lớn giá trị sản phẩm được kết tinh từ 4 nhân công. Doanh nghiệp càng sử dụng nhiều máy móc trong sản xuất, hàm lượng nhân công trong giá trị sản phẩm càng giảm, lúc này chi phí lắp đặt máy móc và quản lý vận hành tăng lên. Hơn nữa, một công nhân có thể thực hiện sản xuất nhiều loại sản phầm cùng lúc nên rất khó có thể phân bổ một cách hợp lý chi phí cố định cho từng sản phẩm khi áp dụng tiêu thức này. Để khắc phục, một số công ty đã áp dụng tiêu thức phân bổ chi phí là giờ máy chạy thay vì giờ công lao động trực tiếp. Hoặc để giảm thiểu công việc của kế toán, chi phí vật liệu trực tiếp được áp dụng làm tiêu thức phân bổ do việc thu thập số liệu về chi phí vật liệu trực tiếp dễ dàng hơn so với giờ máy chạy. Trong thực tế, để có kết quả hợp lý hơn trong việc phân bổ chi phí, một số công ty đã áp dụng nhiều tiêu thức khác nhau cho các loại chi phí khác nhau. Ví dụ, chi phí nhân công quản lý xưởng được phân bổ theo giờ công lao động trực tiếp, chi phí vận hành máy móc được phân bổ theo giờ máy chạy, hay các chi phí quản lý vật liệu được phân bổ theo chi phí vật liệu trực tiếp. Tuy nhiên, trong điều kiện đa dạng hoá sản phẩm và quy trình sản xuất phức tạp, phân bổ chi phí theo phương pháp này chưa hẳn đã đưa ra kết quả hợp lý. Đó là bởi vì có rất nhiều khoản chi phí sản xuất không biến đổi tỷ lệ với số lượng sản phẩm sản xuất, mà tỷ lệ với mức độ đa dạng hoá và mức độ phức tạp của sản phẩm. Không thấy được các chi phí biến đổi theo mức độ phức tạp của sản phẩm và quy trình sản xuất. Ba tiêu thức phân bổ chi phí được sử dụng trên đây được coi là các tiêu thức phân bổ theo sự biến động của khối lượng sản phẩm sản xuất. Theo phương pháp phân bổ chi phí truyền thống, chi phí của các phòng ban hỗ trợ sản xuất được phân loại là chi phí cố định 5 đối với sự biến động của khối lượng sản phẩm. Tuy nhiên, thực chất các chi phí này biến động theo mức độ phức tạp của sản phẩm và quy trình sản xuất, và khó có thể nhận biết được sự biến động trong ngắn hạn như một tháng hay một quý. Cooper và Kaplan (1988) đưa ra ví dụ về hai nhà máy để minh hoạ. Nhà máy 1 sản xuất 1 triệu đơn vị sản phẩm A, Nhà máy 2 sản xuất 100 ngàn đơn vị sản phẩm A và 900 ngàn đơn vị của 199 sản phẩm khác tương tự sản phẩm A. Như vậy, nếu áp dụng các tiêu thức phân bổ chi phí truyền thống, chi phí sản xuất của hai nhà máy tương tự nhau do tính tương đồng về sản phẩm. Tuy nhiên, thực tế cho thấy có sự khác biệt lớn giữa chi phí phát sinh tại hai nhà máy. Tại Nhà máy 1, công việc cài đặt thông số máy móc, đặt lệnh sản xuất chỉ cần thực hiện một lần do chỉ sản xuất một loại sản phẩm. Trong khi đó, tại Nhà máy 2, quy trình sản xuất phức tạp hơn rất nhiều lần. Sản xuất 200 sản phẩm đòi hỏi việc cài đặt thông số máy móc, đặt lệnh sản xuất diễn ra thường xuyên. Do đó, chi phí của các phòng ban hỗ trợ cho Nhà máy 2 thực tế cao hơn nhiều so với Nhà máy 1. Sản phẩm có khối lượng sản xuất cao chịu nhiều chi phí hơn so với sản phẩm có khối lượng sản xuất thấp Phương pháp truyền thống phân bổ chi phí cố định phần lớn dựa trên tiêu thức khối lượng sản xuất. Từ đó dẫn tới sản phẩm có khối lượng sản xuất lớn thường phải gánh chịu nhiều chi phí hơn so với sản phẩm có khổi lượng sản xuất nhỏ. Tuy nhiên, trong thực tế không hẳn khối lượng sản xuất lớn thì phải gánh chịu chi phí sản xuất nhiều hơn. Điều này đi ngược với nguyên lý lợi thế về quy mô. Hai sản phẩm có thể yêu cầu cùng một quy trình lắp đặt máy móc như nhau, nhưng một sản phẩm có thể được sản xuất với khối lượng lớn 6 hơn có thể do tính đơn giản và đơn đặt hàng lớn hơn. Khi đó, chi phí sản xuất cần được phân bổ cân bằng thay vì phân bổ nhiều hơn cho sản phẩm có khối lượng lớn. Giới thiệu về Hệ thống kế toán phân bổ chi phí sản phẩm dựa trên hoạt động (“Activity-based Costing (ABC)”) ABC được Robin Cooper và Robert Kaplan chính thức giới thiệu trên Tạp chí khoa học Harvard Business Review vào năm 1988. Hai Ông đã chỉ ra rằng sử dụng ABC như một công cụ định hướng chiến lược cho doanh nghiệp. ABC là một phương pháp quản trị và phân bổ chi phí dựa trên những hoạt động diễn ra hang ngày trong doanh nghiệp. Áp dụng ABC, hầu hết các chi phí đều được coi là chi phí biến đổi trong các tiêu thức và điều kiện khác nhau thay vì được coi là cố định dựa trên tiêu thức khối lượng sản phẩm sản xuất. Đối tượng phân bổ chi phí trong ABC rất đa dạng không đơn thuần chỉ phân bổ chi phí sản phẩm, có thể bao gồm: sản phẩm, khách hàng hay lớp khách hàng, hệ thống chất lượng, chi nhánh hay công ty con, cấu phần chi phí môi trường, … Để triển khai ABC, doanh nghiệp cần xác định mô hình chi phí thích hợp. Mô hình chi phí bao gồm bốn yếu tố căn bản: - Đối tượng chi phí: sản phẩm, khách hàng hay lớp khách hàng, hệ thống chất lượng, chi nhánh hay công ty con, cấu phần chi phí môi trường, … - Nguồn chi phí: nhân lực, hệ thống máy tính, hệ thống sản xuất, … 7 - Hoạt động: lắp đặt máy móc, đặt hàng vật liệu, kế toán, lập ngân sách, thiết kế sản phẩm, thiết kế hệ thống, quảng cáo và tiếp thị, quản lý phân xưởng, giao dịch khách hàng,… - Kích tố chi phí: là các yếu tố liên quan trực tiếp tới từng hoạt động như số lượng lắp đặt máy móc, số lượng đơn đặt hàng mua vật liệu, số giờ công ghi sổ kế toán, số giờ lập ngân sách, số giờ thiết kế, số cuộc gọi khách hàng,… Trong ABC, toàn bộ chi phí được tập hợp theo từng nguồn chi phí và được phân bổ cho đối tượng chi phí theo những hoạt động liên quan trực tiếp đến đối tượng chi phí dựa trên các kích tố chi phí phù hợp. Khắc phục hạn chế của Phương pháp truyền thống Trong điều kiện ngày nay, các chi phí gián tiếp ngày càng lớn và góp vai trò quan trọng trong thành công của doanh nghiệp như chi phí quản lý, chi phí quảng cáo tiếp thị. Việc ra quyết định dựa trên chi phí biên có thể dẫn tới sai lầm ảnh hưởng tới chiến lược hoạt động của doanh nghiệp. ABC coi hầu hết các chi phí là chi phí biến đổi và có thể phân bổ trực tiếp cho đối tượng chi phí. Từ đó, ABC có thể cung cấp thông tin chi phí phù hợp nhất cho việc ra quyết định như chiến lược giá bán sản phẩm, chiến lược dịch vụ khách hàng, hay đánh giá hoạt động của các chi nhánh,… ABC đưa ra phương pháp phân bổ chi phí dựa trên từng hoạt động cụ thể và kích tố chi phí phù hợp. Điều này hạn chế nhược điểm trong việc phân bổ chi phí dựa vào các tiêu thức gián tiếp như chi phí nhân công trực tiếp, chi phí giờ máy thi công, không 8 thực sự liên quan mật thiết đến đối tượng phân bổ chi phí. ABC làm tăng mức độ phù hợp của thông tin về chi phí cho nhà quản trị. Việc phân bổ chi phí dựa trên từng hoạt động giảm sự sai lệch khi phân bổ chi phí cho các sản phẩm hoặc khách hàng có mực độ phức tạp khác nhau. Theo đó, sản phẩm hay khách hàng yêu cầu mức độ phức tạp cao sẽ tiêu tốn nhiều hoạt động hơn, dẫn tới chi phí phải gánh chịu sẽ lớn hơn. Từ đó, ABC cũng giảm sự sai lệch khi phân bổ chi phí cho các sản phẩm có khối lượng sản xuất khác nhau. Sản phẩm có khối lượng sản xuất lớn nhưng có độ phức tạp thấp có thể phải gánh chịu chi phí thấp hơn sản phẩm có khối lượng sản xuất nhỏ nhưng độ phức tạp cao. Kết luận Bài viết tổng hợp lại quá trình và kết quả nghiên cứu về hệ thống phân bổ chi phí truyền thống. Tổng hợp những nhược điểm của phương pháp truyền thống trong kết quả nghiên cứu của các giáo sư hàng đầu thế giới về kế toán quản trị. Dựa trên kết quản nghiên cứu của hai giáo sư Cooper và Kaplan, giới thiệu sơ lược về ABC và đưa ra đánh giá ban đầu về tính ưu việt của ABC so với phương pháp truyền thống, giải thích nguyên nhân tại sao ABC khắc phục nhược điểm của phương pháp truyền thống. Hi vọng bài viết sẽ mang đến cho bạn đọc cái nhìn tổng thể về các phương pháp phân bổ chi phí. Trong các bài tiếp theo tác giả mong muốn bàn sâu hơn về ưu nhược điểm, tính ứng dụng của ABC trong các tình huống khác nhau. Phan Lê Thành Long Thạc sĩ Đại học Monash, Úc 9 Tài liệu tham khảo: Collier, P (2006) “Accounting for Managers”, John Wiley & Son, 2ed, West Susex, England Cooper, R (1990), “Implementing an Activity-based Cost System”, Journal of Cost Management, Spring, 69-78 Cooper, R and Kaplan, R (1988), “Measure Costs Right: Make the Right Decisions”, Harvard Business Review, Sep-Oct Cooper, R and Kaplan, R (1987), “How cost accounting distorts product costs”, Accounting & Management: Field Study Perspectives, Harvard Business School Press. Langfield-Smith, K, Thorne, H, Hilton, R (2006) Management Accounting: Information for managing and creating value, 4th ed, Sydney : McGraw-Hill, 2006. Ratnatunga, J, Duval, L (2008), “Activity-based Costing”, Monash Working Paper. 10 . kế toán số tháng 10/2008 Hệ thống kế toán phân bổ chi phí sản phẩm dựa trên hoạt động ( Activity- based Costing (ABC)”) được phát triển và chính thức giới thiệu bởi hai giáo sư đại học Harvard. lượng lớn. Giới thiệu về Hệ thống kế toán phân bổ chi phí sản phẩm dựa trên hoạt động ( Activity- based Costing (ABC)”) ABC được Robin Cooper và Robert Kaplan chính thức giới thiệu trên Tạp chí. and creating value, 4th ed, Sydney : McGraw-Hill, 2006. Ratnatunga, J, Duval, L (2008), Activity- based Costing , Monash Working Paper. 10