TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ - Full 10 điểm

LỜI MỞ ĐẦU Kế toán quản trị có bề dày phát triển ở các nước theo nền kinh tế thị trường, nhưng đây là một lĩnh vực còn tương đối mới, bắt đầu được chú trọng từ khi Việt Nam chuyển hướng sang nền kinh tế thị trường định hướng xã hội chủ nghĩa Tuy nhiên , khía cạnh pháp lý của kế toán quản trị chỉ được chính thức thừa nhận trong Luật Kế toán có hiệu lực từ năm 2004 Do vậy, nghiên cứu bản chất, nội dung phân bg và vận dụng kế toán quản trị trong điều kiện ở Việt nam là rất cần thiết để có thể triển khai c ông tác kế toán quản trị trong các tổ chức Giáo trình này được biên soạn trên cơ sở tham khảo nhiều tài liệu kế toán quản trị ở các nước có nền kinh tế thị trường phát triển, đồng thời có kết hợp với những qui định trong thông tư hướng dẫn kế toán quản t rị ở Việt Nam Giáo trình được sử dụng cho sinh ``viên chuyên ngành kế toán và quản trị kinh doanh của Trường Đại học kinh tế, Đại học Đà Nẵng Kết cấu của giáo trình bao gồm bảy chương Ngoài những phần có tính chất giới thiệu tổng quát về kế toán quản tr ị; các chương còn lại được thiết kế theo quá trình của hoạt động quản lý: từ công tác hoạch định đến tổ chức, kiểm soát, đánh giá và ra quyết định Chương 1 – Tổng quan về kế toán quản trị, do PGS TS Trương Bá Thanh biên soạn Chương 2 – Ch i phí và phân loại chi ph ê , do Th S Lê Văn Nam biên soạn Chương 3 – Tính giá thành trong doanh nghiệp, do TS Trần Đình Khôi Nguyên biên soạn Chương 4 – Dự toán tổng thể doanh nghiệp, do PGS TS Trương Bá Thanh biên soạn Chương 5 – Kiểm soát doanh thu và chi phí, do PGS TS Trương Bá Thanh biên soạn Chương 6 – Phân tích mối quan hệ chi phí – sản lượng – lợi nhuận, do TS Trần Đình Khôi Nguyên biên soạn Chương 7 – Thông tin kế toán và việc ra quyết định, do Th S Lê Văn Nam biên soạn Mặc dù có rất nhiều cố gắng trong biên soạn nhưng đây là một lĩnh vực còn rất mới mẻ nên giáo trình không tránh khỏi thiếu sót Rất mong nhận được sự đóng góp ý kiến của quý bạn đọc gần xa Ý kiến đóng góp xin gửi về địa chỉ: 71 Ngũ Hành Sơn, Đà Nẵng Khoa Kế toán, Trường Đại học Kinh tế Đà nẵng Email : khoa ketoan@due edu vn Thay mặt các tác giả Chủ biên PGS TS Trương Bá Thanh - 2 - CHƯƠNG 1 TỔNG QUAN VỀ KẾ TOÁN QUẢN TRỊ a Kế toán quản trị trong doanh nghiệp là một bộ phận quan trọng của hệ thống thông tin, được hình thành và thích ứng với yêu cầu của nền kinh tế thị trường Trong chương này, để nghiên cứu những vấn đề tổng quan chúng ta bắt đầu từ việc xem xét bản chất củ a kế toán quản trị, qua đó nghiên cứu chức năng và vai trò cũng như đối tượng và phương pháp của kế toán quản trị 1 BẢN CHẤT CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ Việc nghiên cứu kế toán quản trị được xem xét từ quan điểm về hệ thống thông tin kế toán trong doanh nghiệp Nghiên cứu các thông tin cung cấp cho việc ra quyết định trong nội bộ doanh nghiệp cho phép làm rõ được chức năng, vai trò của kế toán quản trị nhằm thể hiện bản chất của kế toán quản trị trong doanh nghiệp 1 1 Kế toán - Hệ thống thông tin quản lý doan h nghiệp Hệ thống là một tổng thể bao gồm nhiều bộ phận khác nhau có mối quan hệ tác động qua lại với nhau, được sắp xếp theo một trình tự nhất định nhằm tạo thành một chỉnh thể thống nhất, có khả năng thực hiện một số chức năng hoặc mục tiêu nhất định V ới ý nghĩa đó, doanh nghiệp là một hệ thống nếu xem xét theo chức năng hoạt động Nó bao gồm: hệ thống quyết định, hệ thống tác nghiệp và hệ thống thông tin, trong đó hệ thống thông tin thực hiện mối liên hệ giữa hệ thống tác nghiệp và hệ thống quyết định, đảm bảo chúng vận hành một cách thuận tiện để đạt được các mục tiêu đã đề ra Bên cạnh đó hệ thống thông tin của doanh nghiệp còn có chức năng thu thập và trao đổi thông tin nội bộ với môi trường bên ngoài Hệ thống thông tin trong doanh nghiệp được phân thành các phân hệ thông tin theo từng lĩnh vực, từng chức năng quản lý, nhằm cung cấp thông tin trợ giúp cho quá trình ra quyết định ở mỗi lĩnh vực, mỗi bộ phận Trong một doanh nghiệp, hệ thống thông tin thường được tổ chức thành các hệ thống con sau đây : ● Hệ thống thông tin thị trường ● Hệ thống thông tin sản xuất ● Hệ thống thông tin tài chính ● Hệ thống thông tin nhân sự ● Hệ thống thông tin kế toán Các hệ thống con này không hoàn toàn độc lập với nhau, mà thường hỗ trợ và chia xẻ thông tin với nhau, và c ũng chia xẻ các nguồn lực chủ yếu của hệ thống Đặc biệt, các hệ - 3 - thống thông tin con ở trên đều có mối quan hệ qua lại với hệ thống thông tin kế toán Các hệ thống thông tin đều phải huy động và sử dụng nhiều loại tài sản khác nhau trong quá trình hoạt độn g của mình Trong khi kế toán là quá trình theo dõi, thu thập, xử lý nhằm cung cấp thông tin về tình hình và sự biến động của toàn bộ tài sản trong doanh nghiệp; các hệ thống thông tin ở trên sẽ tham gia cung cấp dữ liệu đầu vào cho hệ thống thông tin kế t oán Hệ thống thông tin kế toán có trách nhiệm xử lý thành các thông tin phục vụ cho công tác quản lý Ngoài ra các thông tin môi trường từ bên ngoài cũng có một vai trò rất quan trọng trong quản lý doanh nghiệp Sơ đồ 1 1 Mối quan hệ giữa các hệ thống thông tin trong doanh nghiệp 1 2 Kế toán quản trị - hệ thống con của hệ thống kế toán Trong phần này, trên cơ sở của các giải thích chung đối với hệ thống thông tin kế toán của doanh nghiệp, chúng ta sẽ định vị thông tin kế toán và các th ành phần của nó, qua đó làm rõ các khái niệm liên quan Trong khung cảnh nghiên cứu ở trên, kế toán chỉ là một trong số nhiều hệ thống thông tin khác nhạu Nhưng hệ thống thông tin như là hệ thống kế toán không chỉ cung cấp hình ảnh của doanh nghiệp cho b ên ngoài mà còn phải được sử dụng như một công cụ quản trị nội bộ Hoạt động đầu tiên khi nghiên cứu một hệ thống thông tin là việc nắm giữ thu thập thông tin Trong quá trình này, thông tin phải được cấu trúc và đưa vào trong các cơ sở dữ liệu để tiếp tục xử lý Nó được sử dụng để thành lập các bảng báo cáo theo các yêu cầu quản lý và được hình thành từ các phương pháp khác nhau Trong mọi trường hợp, phải phân biệt báo cáo bên ngoài và báo cáo nội bộ vì chỉ như vậy các thông tin kế toán mới có thể được sử dụng hiệu quả Tính tất yếu trong việc quản lý công khai và bí mật Hệ thốn g quyế t định Thông tin bên ngoài Các nguồn lực Hệ thốn g thôn g tin Hệ thốn g tác nghiệ p Sản phẩm, dịch vụ - 4 - của các loại báo cáo này hình thành nên hai loại kế toán: đó là kế toán tài chính và kế toán quản trị Kế toán tài chính (Financial Accounting) là bộ phận kế toán cung cấp thông tin chủ y ếu cho những người ngoài doanh nghiệp, bao gồm người chủ sở hữu, ngân hàng, nhà đầu tư, chủ nợ, khách hàng và tất cả những ai quan tâm đến doanh nghiệp Những người này tiếp nhận thông tin qua các báo cáo tài chính, như bảng cân đối kế toán, báo cáo kết qu ả hoạt động kinh doanh, báo cáo lưu chuyển tiền tệ Mục tiêu của các báo cáo tài chính là cung cấp cho người ngoài doanh nghiệp bức tranh tổng thể về tài chính của doanh nghiệp Qua đó, người ngoài doanh nghiệp có thể ra các quyết định liên quan đến việc đầu tư và trợ cấp tài chính Như vậy, kế toán tài chính với việc cung cấp các báo cáo tài chính cho người bên ngoài đóng vai trò quan trọng trong việc tăng trưởng kinh tế và quản lý vĩ mô của nhà nước Thông tin từ các báo cáo tài chính là công khai và làm nền tảng để mọi cá nhân, tổ chức có thể ra quyết định trong một môi trường kinh doanh thuận lợi Kế toán quản trị (Management Accounting) là bộ phận kế toán cung cấp thông tin cho những nhà quản lý tại doanh nghiệp thông qua các báo cáo kế toán nội bộ K hái niệm về Kế toán quản trị được Hiệp hội kế toán Mỹ định nghĩa: “là quá trình định dạng, đo lường, tổng hợp, phân tích, lập báo biểu, giải trình và thông đạt các số liệu tài chính và phi tài chính cho ban quản trị để lập kế hoạch, theo dõi việc thực hiện kế hoạch trong phạm vi nội bộ một doanh nghiệp, đảm bảo việc sử dụng có hiệu quả các tài sản và quản lý chặt chẽ các tài sản này” Những ngưòi bên trong doanh nghiệp rất đa dạng, gọi chung là các nhà quản lý, nhưng nhu cầu thông tin của họ phản ánh một m ục đích chung là phục vụ quá trình ra quyết định nhằm tối đa hóa lợi nhuận Do nhu cầu thông tin nội bộ rất đa dạng trong các loại hình doanh nghiệp nên các báo cáo nội bộ do kế toán quản trị cung cấp không mang tính tiêu chuẩn như báo cáo tài chính Kế to án quản trị đặt trọng tâm giải quyết các vấn đề quản trị của doanh nghiệp Vì vậy, kế toán quản trị phải thiết kế các thông tin kế toán sao cho nhà quản trị có thể dùng vào việc thực hiện các chức năng quản trị Thoạt nhìn, kế toán quản trị có mục đích bổ sung cho kế toán tài chính, đây chỉ là hai hệ thống con của một hệ thống kế toán, cả hai nhằm mục đích mô hình hoá thông tin kinh tế của doanh nghiệp Tuy nhiên chính nhu cầu bí mật các thông tin nội bộ đối với người cạnh tranh và công khai các thông tin bên ngoài cho nhà tài trợ là động cơ chủ yếu hình thành hai hệ thống con này Nói một cách khác chính cạnh tranh làm xuất hiện kế toán quản trị trong doanh nghiệp - 5 - Như vậy, kế toán tài chính nhằm cung cấp thông tin công khai cho nhiều đối tượng có quan tâ m đến lợi ích doanh nghiệp, trong khi đó kế toán quản trị nhằm tạo các thông tin phục vụ người làm công việc quản trị nội bộ Dưới góc độ công tác kế toán thì kế toán tài chính được xem như để xử lý và dàn xếp các mối quan hệ gữa doanh nghiệp với môi trư ờng bên ngoài, nó được lượng hoá bằng tiền cũng như những dòng tiền tệ, dòng vật chất được hình thành giữa doanh nghiệp với các đơn vị bên ngoài như nhà đầu tư, khách hàng, nhà cung cấp sản phẩm, dịch vụ Như thế, việc tập hợp các thông tin trên thông qua Bảng cân đối kế toán, Báo cáo kết quả kinh doanh…cho thấy tình hình tài chính của doanh nghiệp Sơ đồ 1 2 Sơ đồ hệ thống hệ thống thông tin trong doanh nghiệp Thường người ta giải thích kế toán tài chính nhằm cung cấp những thông tin đã xảy ra cho người sử dụng bên ngoài của doanh nghiệp, như: các nhà quản lý, các chủ sở hữu, nhà cung cấp cũng như người cho vay Như vậy, đối lập với kế toán tài chính, kế toán Thông tin Thu thập Xử lý thông tin Ngân hàng dữ liệu đầu ra "thông tin" Quan hệ bên ngoài Quan hệ nội bộ Kế toán tài chính Bảng cân đối kế toán Báo cáo kết quả hoạt động kinh doanh Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Thuyết minh BCTC Kế toán quản trị Báo cáo dự toán Báo cáo giá thành Bá o cáo kiểm soát doanh thu, chi phí, lợi nhuận Các báo cáo theo ngữ cảnh để ra quyết định - 6 - quản trị là kế toán quan tâm đến người sử dụng bên trong của doanh nghiệp Nhiều tác giả nhấn mạnh sự đối nghịch này bằng cách nhấn mạnh trạng thái đã xảy ra của kế toán tài chính trong khi kế toán quản trị hướng đến việc ra quyết định, có nghĩa là kế toán quản trị sẽ hướng đến tương lai của doanh nghiệp Nếu xem xét hệ thống kế toán như một hộp đen thì người sử dụng thông tin kế toán tài chính có thể không quan tâm đến cái gì đã xảy ra bên trong mà chỉ cần kiểm tra dòng vào, dòng ra của doanh nghiệp Như vậy, mô hình kế toán tài chính thực chất chỉ cần theo dõi và tổ chức ghi chép các dòng vào và đầu ra của các dòng thông tin Mô hình như vậy cho phép giới thiệu hình ảnh của doanh nghiệp ở một thời điểm nhất định đồng thời giới thiệu kết quả của doanh nghiệp trong các thời kỳ Do vậy, có thể thấy rằng kế toán quản trị quan tâm đến những thông tin vận hành trong các hộp đen nhằm tạo ra nguồn lợi tốt nhất cho doanh nghiệp 1 3 Phân biệt kế toán tài chính và kế toán quản trị Cả hai hệ thống kế toán tài chính và kế toán quản trị đều phục vụ cho công tác quản lý nói chung, do vậy ch úng phải có những đặc điểm giống, khác nhau và cũng có các thông tin giao thoa lẫn nhau 1 3 1 Những điểm khác nhau giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị Xuất phát từ mục đích cung cấp các luồng thông tin khác nhau và sử dụng cho những mục đích khác nhau nên kế toán quản trị có nhiều khác biệt với kế toán tài chính, những điểm khác biệt Đó là: Đối tượng sử dụng thông tin kế toán Đối với kế toán tài chính, người sử dụng thông tin chủ yếu là người ngoài doanh nghiệp, như: ngân hàng, nhà cung cấp, nhà đầu tư, các cơ quan quản lý nhà nước, người lao động và những ai quan tâm đến doanh nghiệp Do vậy, doanh nghiệp không cần biết chính xác ai cần thông tin này, vào lúc nào và khi nào Trong khi đó, đối tượng sử dụng thông tin của kế toán quản trị là các nh à quản lý tại doanh nghiệp Do vậy, người cung cấp thông tin biết rất rõ ai cần thông tin gì và cần lúc nào Mục đích Kế toán tài chính được tổ chức nhằm lập ra các báo cáo tài chính, đặt trọng tâm đến việc cung cấp thông tin cho những cá nhân và tổ chức bên ngoài doanh nghiệp Khi báo cáo tài chính lập xong thì mục đích của kế toán tài chính cũng hoàn thành Còn kế toán quản trị không chỉ cung cấp thông tin qua các báo cáo nội bộ mà còn tham gia vào công tác quản trị tại doanh nghiệp: từ việc lập kế hoạch đến điều hành, kiểm tra, đánh giá và ra quyết định Tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung đã được chấp nhận Có thể hình dung các nguyên tắc kế toán chung đã được chấp nhận là sự đúc kết từ thực tiễn, làm cơ sở cho - 7 - các quy định cụ thể về kế toán Một số các nguyên tắc kế toán chung này đã được thể hiện trong các điều khoản của Luật kế toán Về đặc điểm này, Kế toán tài chính phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung đã được chấp nhận nhằm đảm bảo thông tin trên các báo cáo tài chính khi công bố ra bên ngoài đạt được tính so sánh và có thể dễ dàng tìm thấy nguồn gốc của nó Do vậy, khi báo cáo tài chính công khai ra bên ngoài cần được cơ quan kiểm toán độc lập kiểm toán nhằm đảm bảo sự tin cậy của các số liệu kế toán trên báo cáo tài chính Trong khi đó kế toán quản trị chủ yếu phục vụ các nhà quản lý để ra quyết định nên loại thông tin này có thể do những nguồn cung cấp khác nhau và doanh nghiệp được tự bố trí cách thu thập và chọn lọc, sử dụng thông tin Kế toán quản trị không nhất thiết phải t uân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung Thông tin và hình thức của các báo cáo kế toán quản trị luôn thay đổi, tùy thuộc vào dạng quyết định và mong muốn của nhà quản lý Các nhà quản lý có thể sử dụng nhiều kỹ thuật kế toán quản trị để trợ giúp khi ra quyết định Đặc điểm của thông tin kế toán Thông tin của kế toán tài chính phản ánh những sự kiện kinh tế tài chính đã xảy ra, còn thông tin của kế toán quản trị phản ánh những sự kiện đã, đang và sắp xảy ra Như vậy, chứng từ kế toán là những bằng chứng lịch sử không thể thiếu đối với kế toán tài chính; nhưng không bắt buộc đối với kế toán quản trị Điều này dẫn đến thông tin kế toán quản trị chú trọng đến tính linh hoạt và kịp thời Trong khi thông tin kế toán tài chính phải chú trọng đến tính khách quan , chính xác Thông tin của kế toán tài chính thể hiện dưới hình thái giá trị còn thông tin của kế toán quản trị không chỉ thể hiện dưới hình thái giá trị mà còn dưới hình thái hiện vật hoặc các hình thái phi tiền tệ khác Tần số báo cáo và thời gian báo cá o Báo cáo tài chính cung cấp cho người ngoài theo thời gian đã qui định, thường định kỳ vào cuối quý và cuối năm Ngược lại, kế toán quản trị cung cấp thông tin thường xuyên liên tục vào bất kỳ thời điểm nào tùy thuộc yêu cầu của nhà quản lý: đột xuất, hằ ng ngày, hàng tuần, hàng tháng Phạm vi báo cáo Báo cáo tài chính phản ánh hoạt động kinh doanh - tài chính của toàn doanh nghiệp Ở các công ty đa quốc gia, báo cáo tài chính còn thể hiện hoạt động theo từng khu vực, từng vùng Ngược lại báo cáo kế toá n quản trị thường phản ánh một mặt, một phần của hoạt động kinh doanh ở doanh nghiệp Kế toán quản trị vì thế gắn liền với phân cấp quản lý trong doanh nghiệp Tính pháp lý của việc tổ chức kế toán tài chính và kế toán quản trị Do kế toán tài chính cung c ấp các báo cáo tài chính cho người bên ngoài nên kế toán tài chính phải được chuẩn hóa và có tính pháp lệnh cao Nghĩa là, mọi doanh nghiệp đều phải tổ chức bộ phận kế toán tài chính và công khai các báo cáo tài chính ra bên ngoài Trong khi đó, kế - 8 - toán qu ản trị được tổ chức tùy thuộc vào yêu cầu của quản lý và khả năng của bộ phận kế toán doanh nghiệp, do vậy các thông tin này không cần thiết phải chuẩn hóa và có thể có đơn vị không tổ chức bộ phận này trong nội bộ doanh nghiệp - 9 - Bảng 1 1 Sơ đồ so sánh kế toán tài chính và kế toán quản trị Kế toán tài chính Kế toán quản trị ● Thông tin kế toán được sử dụng cho bên ngoài ● Bắt buộc tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung ● Thông tin hướng về quá khứ ● Sử dụng thước đo giá trị là chủ yếu ● Thông tin chính xác, có tính khách quan và có thể xác minh ● Báo cáo định kỳ và có tính so sánh ● Doanh nghiệp bắt buộc phải tổ chức kế toán tài chính ● Thông tin kế toán được sử dụng cho bên trong ● Không bắt buộc tuân thủ các nguyên tắc kế toán chung ● Thông tin hướng đến tương lai ● Sử dụng nhiều loại thước đo khác nhau ● Thông tin linh hoạt, thích đáng ● Báo cáo được thiết kế theo nhu cầu của nhà quản trị ● Không có tính bắt buộc, tuỳ theo nhu cầu quản trị ở doanh nghiệp 1 3 2 Những điểm tương đồng giữa kế toán tài chính và kế toán quản t rị Trên đây là những điểm khác nhau cơ bản giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị Tuy có nhiều điểm khác nhau như vậy nhưng kế toán tài chính và kế toán quản trị vẫn có nhiều điểm tương đồng Đó là: - Cả hai đều cùng chung mục đích cung cấp thông t in Mỗi loại kế toán tài chính, kế toán quản trị chỉ là những hệ con trong hệ thống thông tin doanh nghiệp Cả hai bộ phận kế toán đều có mối liên hệ trách nhiệm với bộ phận sử dụng và phân tích thông tin Kế toán tài chính quan tâm đến trách nhiệm đối với người bên ngoài, còn kế toán quản trị quan tâm đến trách nhiệm đối với doanh nghiệp Sự quan tâm này còn liên quan đến từng cá nhân, phòng ban, tổ đội để tăng cường công tác kiểm soát chi phí Do vậy, khi bàn đến kế toán quản trị, chúng ta thường gặp khái niệm kế toán trách nhiệm - Cả hai đều dựa vào hệ thống ghi chép ban đầu của kế toán, tức là dựa vào nguồn số liệu ban đầu thống nhất để xử lý thông tin theo những đặc thù riêng của mình Sẽ rất lãng phí nếu doanh nghiệp xây dựng hai hệ thống thu thập dữ liệu khác nhau Với hệ thống ghi chép ban đầu này, kế toán tài chính sẽ sử dụng để lập các báo cáo tài chính cho bên ngoài Ngược lại, kế toán quản trị sẽ sử dụng để lập các báo cáo nội bộ Phân chia hệ thống kế toán thành kế toán tài chính và kế toán qu ản trị không có nghĩa chỉ có kế toán quản trị tham gia vào hoạt động quản lý của doanh nghiệp Công việc theo dõi tài sản, công nợ và vốn chủ sở hữu của kế toán tài chính cũng là công cụ hỗ trợ cho công - 10 - tác quản lý tại doanh nghiệp Những điểm khác nhau và giống nhau đã phân tích ở trên có thể minh họa qua sơ đồ sau về mối quan hệ giữa Kế toán tài chính, Kế toán quản trị và Kế toán chi phí 1 : KT KT KT tài chính chi phí qu ản trị Sơ đồ 1 3 Mối quan hệ giữa Kế toán tài chính và Kế toán quản trị Theo sơ đồ trên, kế toán chi phí là phần giao của kế toán tài chính và kế toán quản trị Nội dung của kế toán chi phí là tập hợp, phân loại, tính giá theo yêu cầu nhất định của kế toán tài chính và kế toán quản trị Với kế toán tài chính, kế toán chi phí là cơ sở xác định chi phí và thu nhập thể hiện trên báo cáo lãi lỗ kinh doanh trong kỳ kế toán Với kế toán quản trị, kế toán chi phí được sử dụng để tính giá sản phẩm, dịch vụ hoặ c chi phí theo từng nơi hoạt động, lập dự toán , làm cơ sở để phân tích chi phí và ra quyết định Việc giao thoa giữa kế toán quản trị, kế toán tài chính, kế toán chi phí và với các chức năng khác, thường đặt ra nhiều câu hỏi và tạo ra nhiều mâu thuẫn tr ong thực tế 2 CHỨC NĂNG, NHIỆM VỤ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ Với vai trò cung cấp thông tin cho nhà quản trị, kế toán quản trị có các chức năng sau: 2 1 Phân tích cách ứng xử của chi phí Phân tích cách ứng xử chi phí là một nội dung cơ bản của quản trị chi phí Không thể dự toán, hoạch định, cũng như kiểm tra kiểm soát mà không biết rõ đặc điểm và phân loại một cách cụ thể các loại chi phí Trong khi phân tích chi phí cần phải xem xét nội dung, bản chất của từng loại chi phí cũng như các hình thức biểu hiện của chi phí thông qua nhiều tiêu thức sắp xếp khác nhau Có thể dựa vào bản chất, nội dung, công dụng kinh tế của chi phí, cũng có thể dựa vào hành vi, ứng xử, đặc điểm kiểm soát cũng như mối quan hệ giữa chi phí với các phương pháp kế toán để phân loại ch i phí Trong đó việc phân tích hành vi ứng xử của chi phí được xem là cơ sở của kế toán quản trị, tất cả các chức năng khác của kế toán quản trị chỉ có thể được thể hiện và nghiên cứu một cách đầy đủ sau khi chức năng này được thực hiện một cách đầy đủ Thực hiện chức năng này cần 1 Charles T Horngren, Cost Accounting, tr 4, 1991, Prentice Hall - 11 - phân loại chi phí, phân tích chi phí theo ứng xử của chi phí khi mức độ hoạt động thay đổi cũng như theo các mục đích sử dụng Đồng thời khi xem xét chi phí, lúc nào nhà quản trị cũng phải đặt trong mối quan hệ với khối lượng v à lợi nhuận kỳ vọng của doanh nghiệp 2 2 Lập dự toán và truyền đạt thông tin Để hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp có thể tiến hành một cách thường xuyên liên tục, các doanh nghiệp phải thiết lập các kế hoạch Mọi hoạt động của doanh nghiệp đều được tiến hành theo kế hoạch ngắn hạn, trung hạn, dài hạn đã xây dựng Trong đó việc lập dự toán chi phí giữ vai trò hết sức quan trọng vì: + Dự toán là cơ sở định hướng và chỉ đạo mọi hoạt động kinh doanh cũng như phối hợp các chương trình hành động ở các bộ phận + Dự toán được lập còn là cơ sở để kiểm tra kiểm soát các nội dung chi phí cũng như nhiệm vụ của từng bộ phận Thực hiện chức năng này, kế toán quản trị phải tổ chức việc thu thập các thông tin cần thiết để lập dự toán gồm thông tin về tổ chức, về định mức, về chi phí tiêu chuẩn, các thông tin kế toán tài chính, thống kê cũng như kỹ thuật tính toán, ước tính phục vụ cho việc lập dự toán ở doanh nghiệp Qua các dự toán này, nhà quản trị dự tính được những gì sẽ xảy ra trong tương lai, kể c ả những điều bất lợi, thuận lợi cho doanh nghiệp trong quá trình thực hiện dự toán Các dự toán này đóng vai trò hạt nhân quan trọng trong việc thực hiện các chức năng hoạch định, kiểm tra, kiểm soát của quản trị Thực hiện mục tiêu này kế toán quản trị ph ải có chức năng truyền đạt các thông tin dự toán, và thông tin khác cho bộ phận liên quan trong nội bộ doanh nghiệp Dự toán này phải được lập một cách toàn diện đầy đủ tất cả các bộ phận bao gồm cả dự toán tổng thể và dự toán đầu tư 2 3 Kiểm tra, đánh giá và cổ động Kế toán quản trị có nhiệm vụ thực hiện việc kiểm tra, kiểm soát hoạt động kinh doanh từ trước, trong và sau quá trình hoạt động kinh doanh của đơn vị Kiểm tra là quá trình so sánh kết quả thực hiện với dự toán được lập nhằm điều chỉnh dự t oán và đánh giá việc thực hiện Thông qua kết quả so sánh cho thấy sự khác nhau giữa thực hiện với dự toán đã lập, tìm ra các nguyên nhân ảnh hưởng để có thể điều chỉnh quá trình thực hiện cũng như đánh giá được kết quả, thành tích của từng cá nhân, bộ phậ n Trên cơ sở đó, các nhà lãnh đạo mới có thể có các bộ phận hỗ trợ, cổ động đến các nhân viên, các bộ phận trong doanh nghiệp - 12 - Việc kiểm tra, kiểm soát của kế toán quản trị được thực hiện thông qua hệ thống kiểm soát nội bộ trong cơ cấu tổ chức hoạt động và các quy định quản lý nội bộ của doanh nghiệp Và, hệ thống kiểm soát nội bộ được thực hiện qua việc phân công, phân cấp quản lý cũng như trách nhiệm quản lý của từng bộ phận, từng tổ, đội, từng khâu của công việc Sơ đồ 1 4 Sơ đồ thể hiện chức năng quản trị 2 4 Hỗ trợ ra quyết định Ra quyết định là một công việc thường xuyên ảnh hưởng đến mọi hoạt động của doanh nghiệp Quá trình này rất cần các thông tin cụ thể từ nhiều nguồn thông tin, trong đó chủ yếu là thông tin của kế toán mà cụ thể là kế toán quản trị Các doanh nghiệp thường đứng trước nhiều phương án khác nhau Mỗi phương án gắn liền với mỗi tình huống, với số lượng, chủng loại, các khoản mục chi phí, thu nhập khác nhau liên quan, đòi hỏi kế toán quản trị cũng phải được tổ chứ c để có thể cung cấp các thông tin cụ thể này Quá trình ra quyết định của quản trị thường là việc xem xét, cân nhắc lựa chọn từ các phương án khác nhau để có được phương án tối ưu với hiệu quả cao nhất mà rủi ro nhỏ nhất Các thông tin sẵn có thường rất n hiều loại dưới nhiều hình thức khác nhau Với chức năng này kế toán quản trị phải có công cụ thích hợp giúp các nhà quản trị phân biệt được các thông tin thích hợp và không thích hợp nhằm xác định thông tin phù hợp theo từng phương án Việc nhận diện thông tin phù hợp, bỏ qua các thông tin không thích hợp sẽ tập trung sự chú ý của nhà quản trị vào vấn đề chính cần giải quyết, giảm thời gian ra quyết định mới có thể đáp ứng được yêu cầu hiện nay của nhà quản trị trong tình hình cạnh tranh gay gắt, thay đổi l iên tục 3 VAI TRÒ CỦA KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 3 1 Kế toán quản trị với các chức năng quản lý Hoạch định Tổ chức thực hiện Đánh giá Kiểm tra Phân tích Lập dự toán Kiểm soát, đánh giá Hỗ trợ ra quyết đ ị nh - 13 - Quản trị một doanh nghiệp bao gồm các chức năng cơ bản là: hoạch định, tổ chức, kiểm soát, đánh giá và ra quyết định Mối liên hệ giữa mỗi chức năng này với kế toán q uản trị thể hiện như sau: Hoạch định là xây dựng các mục tiêu phải đạt được và vạch ra các bước, phương pháp thực hiện để đạt được mục tiêu đó Để hoạch định và xây dựng các kế hoạch, nhà quản trị phải dự đoán nhằm tiên liệu trước mục tiêu, phương pháp, t hủ tục trên cơ sở khoa học Trong công việc này nhà quản trị phải liên kết các mục tiêu cụ thể lại với nhau và chỉ rõ cách huy động, sử dụng các nguồn lực sẵn có Chức nă ng này chỉ có thể được thực hiện tốt có hiệu quả, và có tính khả thi cao nếu nó được xây dựng trên cơ sở các thông tin phù hợp, hợp lý do bộ phận kế toán quản trị cung cấp Như vậy kế toán quản trị phải cung cấp thông tin cần thiết để các nhà quản lý ra các quyết định ngắn hạn và dài hạn, đáp ứng mục tiêu của tổ chức Một kế hoạch phản ánh một quyết định: làm thế nào để đạt một mục tiêu cụ thể nào đó Chức năng tổ chức bao gồm việc thiết lập cơ cấu tổ chức và truyền đạt thông tin về các kế hoạch đến những cá nhân có trách nhiệm trong tuyến quản lý để thực hiện kế hoạch đó Thực hiện chức năng này, nhà quản trị phải liên kết giữa các bộ phận, giữa các cá nhân nhằm huy động và kết hợp các nguồn lực sẵn có của doanh nghiệp lại với nhau để có thể thực hiện được các mục tiêu đề ra một cách hiệu quả Vì thế, nhà quản trị phải cần các thông tin k hác nhau do nhiều bộ phận cung cấp, trong đó kế toán quản trị sẽ cung cấp thông tin chủ yếu liên quan đến kinh tế, tài chính Kế toán quản trị sẽ dự đoán nhiều tình huống khác nhau của các phương án khác nhau để nhà quản trị xem xét đề ra các quyết định tr ong quá trình tổ chức thực hiện cũng như điều hành các hoạt động sản xuất kinh doanh theo các mục tiêu chung Ví dụ: để định giá sản phẩm mới, các nhà quản lý sẽ dựa vào thông tin do kế toán quản trị cung cấp để đảm bảo rằng mối quan hệ giữa giá bán và chi phí hài hòa với chiến lược marketing của đơn vị Tóm lại, với chức năng này, công việc của nhân viên kế toán quản trị và nhà quản lý gắn liền với nhau để thực hiện các quyết định hàng ngày Ngược lại, chức năng này là cơ sở để kế toán quản trị thực hiện tốt kế toán trách nhiệm, đồng thời tạo lập ra những dòng thông tin trong doanh nghiệp Sau khi đã triển khai thực hiện các kế hoạch, công việc kiểm tra, kiểm soát nhằm điều chỉnh và đánh giá có vị trí rất quan trọng Với chức năng kiểm soát và đánh giá c ủa quản trị, kế toán quản trị cung cấp các báo cáo hoạt động, xem xét giữa kết quả thực tế với dự toán đặt ra và chỉ ra những vấn đề còn tồn tại cần giải quyết hoặc các cơ hội cần khai thác Thường trong quá trình này người ta sử dụng phương pháp chi tiết, so sánh giữa kết quả thực hiện với các số liệu kế hoạch , dự toán; qua đó xem xét sai lệch giữa kết quả đạt - 14 - được do kế toán cung cấp theo các báo cáo với dự toán đã lập nhằm đánh giá tình hình thực hiện dự toán Như vậy, có thể xem các báo cáo kế toán q uản trị là sự phản hồi trong hoạt động quản lý của doanh nghiệp để các nhà quản trị ra quyết định, xem lại các hoạch định, kế hoạch Do vậy để kế toán quản trị giúp cho chức năng kiểm tra, đánh giá; các thông tin phải được tổ chức dưới dạng so sánh được Quá trình kiểm tra đánh giá của nhà quản trị trong phạm vi của mình để có thể điều chỉnh kịp thời nhằm đạt được các mục tiêu đề ra Với chức năng hỗ trợ cho việc ra quyết định, thông tin kế toán quản trị là thông tin chủ yếu để phân tích các khả năng kh i giải quyết một vấn đề Lý do là mỗi khả năng giải quyết vấn đề đều có những chi phí và lợi ích riêng có thể đo lường, qua đó các nhà quản lý sẽ sử dụng để quyết định khả năng nào là tốt nhất Chẳng hạn, một công ty phát hiện một đối thủ cạnh tranh mới tr ên thị trường Để duy trì thị phần của mình, công ty có thể thực hiện biện pháp giảm giá hoặc tăng cường quảng cáo hoặc thực hiện đồng thời cả hai phương án trên Quyết định lựa chọn phương án nào, mà ta hay gọi là phân tích scénario, là trường hợp phổ biế n trong kế toán quản trị để ra quyết định Cung cấp thông tin cho việc ra quyết định đòi hỏi nhà quản trị phải có phương pháp lựa chọn hợp lý trong nhiều phương án đặt ra Ra quyết định tự thân nó không là một chức năng riêng biệt mà trong quá trình thực h iện các chức năng trên đều đòi hỏi phải ra quyết định Do đó thông tin kế toán quản trị thường phục vụ chủ yếu cho quá trình này Đây là chức năng quan trọng và xuyên suốt trong quản trị doanh nghiệp Với mối liên hệ trên giữa kế toán quản trị và hoạt độn g quản lý, thông tin kế toán quản trị cung cấp cho các nhà quản trị phải thể hiện dưới dạng tóm tắt Với những thông tin đó, các nhà quản trị có thể nhìn nhận được vấn đề gì đang xảy ra, những khả năng tiềm tàng, những cơ hội sẵn có để có kế hoạch kinh doa nh đúng đắn 3 2 Sự cần thiết của kế toán quản trị ở Việt nam Ở các nước theo nền kinh tế thị trường, vai trò của kế toán quản trị ngày càng được mở rộng Có những lý do chủ yếu dẫn đến sự hình thành và phát triển của lĩnh vực kế toán này như sau: - Phư ơng pháp sản xuất đã thay đổi nhanh chóng trong hai thập niên qua, đặc biệt là khả năng sản xuất tự động hóa cũng như cạnh tranh giữa các doanh nghiệp ngày càng gia tăng trên toàn cầu Do vậy, các nhà quản lý phải đương đầu với các vấn đề định giá và tính giá các sản phẩm và dịch vụ - Các mô hình quản lý và mô hình ra quyết định cũng thay đổi nhờ sự phát triển của công nghệ thông tin và các công cụ phân tích định lượng, như: phân tích xác xuất, lý thuyết ra - 15 - quyết định, Những công cụ này ngày càng được á p dụng phổ biến khi ra quyết định ở các doanh nghiệp Như vậy, những chuyển biến trong đặt ra nhu cầu thông tin ngày càng cao trong công tác quản lý Một doanh nghiệp sẽ tồn tại nếu doanh nghiệp đó thích ứng, đối phó nhanh chóng và kịp thời với mọi thử th ách mới trên thị trường Chính vì vậy, kế toán quản trị ngày càng giữ được vị trí quan trọng Ở nước ta, từ trước đến nay khái niệm kế toán quản trị hoàn toàn mới mẻ Chuyển sang cơ chế thị trường với sự điều tiết của nhà nước, sự hình thành kế toán quản trị trong bộ phận kế toán là rất cần thiết vì những lý do sau: - Một là, hiện nay các doanh nghiệp được giao quyền tự chủ sản xuất kinh doanh Môi trường cạnh tranh đã hình thành ở Việt nam, giữa doanh nghiệp trong nước với nhau, giữa doanh nghiệp nhà nướ c và tư nhân và với các doanh nghiệp có vốn đầu tư nước ngoài, do vậy các thông tin nội bộ do hệ thống kế toán quản trị cung cấp tất yếu phải được hình thành - Hai là, hệ thống kế toán Việt Nam đã có những thay đổi đáng kể để phù hợp với các thông lệ kế toán quốc tế, theo đó hệ thống tài khoản kế toán mới cùng với các chuẩn mực kế toán đã hình thành Đây là cơ sở để từng bước xây dựng kế toán quản trị độc lập với kế toán tài chính Tất cả những lý do trên yêu cầu các nhà quản lý của các doanh nghiệp ở nư ớc ta hiện nay phải đối phó với những thay đổi liên tục trên thị trường để ra quyết định Vì thế, nhu cầu thông tin về tiềm lực và nội bộ của doanh nghiệp là một yếu tố không thể thiếu và kế toán quản trị là phương tiện, là công cụ hỗ trợ quan trọng nhất q uyết định chất lượng quá trình quản lý ở các doanh nghiệp 4 ĐỐI TƯỢNG VÀ PHƯƠNG PHÁP KẾ TOÁN QUẢN TRỊ 4 1 Đối tượng của kế toán quản trị Mỗi môn học đều có đối tượng nghiên cứu riêng, đối tượng sẽ xác định nhiệm vụ và nội dung của môn học Nếu đối tượng nghiên cứu của kế toán là tài sản, nguồn vốn và sự vận động của tài sản trong các doanh nghiệp thì với kế toán quản trị vì là một bộ phận của kế toán nên trước hết cũng phải quan tâm đến tài sản Tuy nhiên kế toán quản trị đặt trọng tâm vào việc xem xét q uá trình vận động của tài sản trong quá trình doanh nghiệp tạo ra giá trị Như vậy đối tượng của kế toán quản trị phải là chi phí trong mối quan hệ đến việc hình thành và gia tăng giá trị của doanh nghiệp Điều này càng thấy rõ hơn khi xem xét hệ thống thô ng tin kế toán thì thông tin chủ yếu nhất mà kế toán quản trị xử lý cung cấp cho các nhà quản trị trong hoạch định, tổ chức thực hiện, kiểm tra và đánh giá là thông tin về chi phí Trong quá trình kinh doanh của doanh nghiệp, chi phí thường xuyên phát - 16 - sinh trong nội bộ doanh nghiệp và chịu sự chi phối của nhà quản trị, mọi quyết định trong doanh nghiệp đều liên quan đến việc sử dụng tài nguyên, đến chi phí của doanh nghiệp trong việc hình thành giá trị Quá trình này thường gắn liền với lợi ích mong muốn củ a doanh nghiệp Ở đây, chi phí được hiểu là giá trị của mọi khoản hao phí về nhân tài, vật lực nhằm thu được các lợi ích làm gia tăng giá trị doanh nghiệp Chi phí có thể được xem xét ở nhiều góc độ khác nhau để có thể cung cấp những thông tin phù hợp vớ i nhu cầu của nhà quản trị, trong đó việc xem xét chi phí trong mối quan hệ với khối lượng, hay mức độ hoạt động và với lợi nhuận có thể được xem là đối tượng chủ yếu của kế toán quản trị Như vậy, các loại chi phí đặt trong các mối quan hệ khác nhau và qu an hệ với lợi ích mang lại cả trong quá khứ, hiện tại và tương lai là đối tượng cụ thể của kế toán quản trị Không những thế, vì kế toán quản trị quan tâm đến khía cạnh của quản trị là chủ yếu do đó quá trình kiểm soát, kiểm tra điều chỉnh trong quản trị c ần thiết phải có cả thông tin về tài chính cũng như phi tài chính nên đây cũng là một đối tượng cụ thể của kế toán quản trị Với các đối tượng nghiên cứu như vậy, kế toán quản trị mới cung cấp thông tin về mọi khả năng có thể xảy ra để chọn lựa khả năng tố i ưu nhằm hỗ trợ cho quá trình quản trị doanh nghiệp 4 2 Đặc điểm các phương pháp của kế toán quản trị Là một bộ phận trong hệ thống kế toán doanh nghiệp, kế toán quản trị cũng có những phương pháp xử lý thông tin để đáp ứng nhu cầu của các nhà quản lý Phương pháp kế toán quản trị có những đặc điểm sau: - Phương pháp kế toán quản trị không thể tách rời với những phương pháp cơ bản của kế toán: đó là lập chứng từ, ghi sổ, tính giá và tổng hợp cân đối kế toán Vì kế toán quản trị thực chất cũng là việc ghi chép được tách ra từ bộ phận kế toán, nó được hình thành và phát triển nhằm đáp ứng yêu cầu công tác quản lý nội bộ doanh nghiệp Tuy nhiên, kế toán quản trị không cần phải thống nhất như kế toán tài chính vì chỉ phục vụ cho nội bộ, nên phương pháp của kế toán quản trị thường linh hoạt theo từng doanh nghiệp - Việc lựa chọn phương pháp kế toán quản trị để xử lý thông tin phải đáp ứng yêu cầu thông tin của nhà quản lý tại doanh nghiệp Do hoạt động quản lý có nhiều chức năng như hoạch định, tổ chức, ki ểm soát, đánh giá và ra quyết định nên sẽ có những phương pháp xử lý thông tin riêng để phục vụ từng chức năng trên - Hệ thống sổ sách kế toán quản trị được kết hợp với hệ thống sổ sách kế toán chi phí trong kế toán tài chính - Do thông tin kế toán q uản trị còn phản ánh các sự kiện kinh tế trong tương lai nên khi dùng thước đo giá trị cần quan tâm đến loại giá: giá lịch sử, giá tương lai, giá hiện hành, - 17 - hiện giá Mỗi loại giá sẽ có những vai trò khác nhau trong xử lý thông tin và dạng ra quyết định - Phương pháp kế toán quản trị còn tùy thuộc vào đặc điểm tổ chức sản xuất và quản lý tại doanh nghiệp Một doanh nghiệp có mức độ phân cấp quản lý cao, gắn trách nhiệm của từng bộ phận trong quá trình kinh doanh sẽ đòi hỏi vận dụng phương pháp kế toán phù hợp Các trung tâm phân tích (các đối tượng phân tích), hệ thống các tiêu thức phân bổ chi phí sẽ tùy thuộc vào tổ chức sản xuất và quản lý tại doanh nghiệp - Do thông tin kế toán quản trị hướng về tương lai nên ngoài nguồn số liệu được xử lý từ kế t oán tài chính, kế toán quản trị còn có phương pháp thu thập thông tin từ hệ thống hạch toán nghiệp vụ kỹ thuật, hạch toán thống kê - Phương pháp xử lý thông tin kế toán quản trị còn kế thừa những phương pháp của phân tích kinh doanh, như: phương pháp so s ánh, phân tích tương quan, phương pháp thay thế liên hoàn, phương pháp phân tổ - Ngoài ra, kế toán quản trị cũng sử dụng nhiều đến thông tin quá khứ khi lập dự toán, vì đó là cơ sở để ước đoán doanh thu, chi phí và kiểm tra kiểm soát toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp Do vậy các phương pháp của kế toán quản trị cũng thường theo cách ước đoán, mô phỏng, gần đúng, dự báo xu hướng, biến động đánh giá trên cơ sở xác suất trong doanh nghiệp và môi trường chung quanh CÂU HỎI ÔN TẬP Hãy trình bày và phân tích những điểm khác nhau giữa kế toán tài chính và kế toán quản trị Tại sao nói rằng kế toán quản trị không nhất thiết phải tuân thủ theo các nguyên tắc kế toán chung đã chấp nhận? Hãy mô tả và cho các ví dụ về các quá trình của hoạt động quản lý Qua đó, ph ân tích vai trò của kế toán quản trị trong các quá trình đó Tìm hiểu Luật Kế toán hiện nay ở Việt Nam, hãy chỉ ra vị trí và một số đặc điểm của kế toán quản trị trên khía cạnh pháp lý Tại sao nói rằng: Kế toán quản trị là một phần quan trọng trong hệ thố ng thông tin quản trị của doanh nghiệp? Hãy chỉ ra vai trò của những hệ thống thông tin khác trong việc cung cấp thông tin cho quản lý Tại sao chi phí được xem là trọng tâm của kế toán quản trị? - 18 - Anh (chị) có suy nghĩ gì về sự khác biệt giữa phương pháp củ a kế toán tài chính và kế toán quản trị Vai trò của kế toán quản trị trong việc thực hiện các chức năng quản trị doanh nghiệp Đối tượng của kế toán quản trị và sự khác biệt với đối tượng kế toán tài chính - 19 - Chương 2 CHI PHÍ VÀ PHÂN LOẠI CHI PHÍ Như đã trình bày ở chương 1, vai trò của kế toán quản trị ngày càng được khẳng định và nó được xem như là một trong những công cụ phục vụ hữu hiệu nhất cho quản lý nội bộ doanh nghiệp Để thực hiện tốt công việc quản lý, từ khâu lập kế hoạch bao gồm việc xác định các mục tiêu của doanh nghiệp cũng như xác định các phương tiện để đạt được các mục tiêu đó, đến việc kiểm tra, phân tích và ra các quyết định, các nhà quản trị phải cần đến rất nhiều thông tin Tuy nhiên, trong đó, thông tin về tiềm lực và tổ chức nội bộ của doanh nghiệp do kế toán quản trị cung cấp là bộ phận quan trọng nhất, quyết định chất lượng của công tác quản lý Xét từ phương diện kế toán, thông tin chủ yếu nhất mà kế toán quản trị xử lý và cung cấp cho các nhà quản trị là thông tin về chi phí Tr ong quá trình kinh doanh của các doanh nghiệp, chi phí thường xuyên phát sinh, gắn liền với mọi hoạt động và có ảnh hưởng trực tiếp đến lợi nhuận thu được Hơn nữa, trên giác độ quản lý, chi phí phần lớn phát sinh trong nội bộ doanh nghiệp, chịu sự chi phố i chủ quan của nhà quản trị, do vậy, kiểm soát và quản lý tốt chi phí là mối quan tâm hàng đầu của họ Chæång naìy nghĩa cæïu vãö chi phe vai caïc caïch phán loaûi chi phê khaïc nhau làm hiãøu roî hån vãö chi phí trong doanh nghiãûp, laìm cå såí âãø triãø n khai näüi dung caïc chæång sau 1 KHÁI NIỆM VỀ CHI PHÍ VAÌ CÁC TIÊU THỨC PHÂN LOẠI CHI PHÍ Chi phí được định nghĩa là giá trị tiền tệ của các khoản hao phí bỏ ra nhằm tạo ra các loại tài sản, hàng hóa hoặc các dịch vụ Như vậy, nội dung của chi phí rất đa dạng Trong kế toán quản trị, chi phí được phân loại và sử dụng theo nhiều tiêu thức khác nhau nhằm cung cấp những thông tin phù hợp với nhu cầu đa dạng trong các thời điểm khác nhau của quản lý nội bộ doanh nghiệp Thêm vào đó, chi phí phát sinh trong các loại hình doanh nghiệp khác nhau (sản xuất, thương mại, dịch vụ) cũng có nội dung và đặc điểm khác nhau, trong đó nội dung chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất thể hiện tính đa dạng và bao quát nhất Vç lyï do âoï, näüi dung chênh c ủ a chæång naìy s ẽ nghiên cứu các cách phân loại chi phí trong các doanh nghiệp sản xuất Âãø thäng tin vãö chi phê coï taïc duûng låïn cho cäng taïc quan lyï noïi chung vaì quán trë chi phê noïi gi ả ng , chi phí trong doanh nghiãûp âæåüc xem xeït åí rút nhiãöu kh ế caûnh kha ïc nhau Cuû thãø, chi phê seî âæåüc phán loaûi theo caïc tiêu thæïc phán loaûi nhæ sau: Phán loaûi chi phê theo chæïc nàng hoaût âäüng Phán loaûi chi phê trong mäúi quan hãû våïi låüi nhuáûn xaïc âënh tæìng kyì Phán loaûi chi phê theo caïch æïng xæí cuí a chi phê - 20 - Caïc caïch phán loaûi chi phê khaïc phuûc vuû cho viãûc kiãøm tra và ra quy ế t âënh 2 PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CHỨC NĂNG HOẠT ĐỘNG Chi phí phát sinh trong các doanh nghiệp sản xuất, xét theo công dụng của chúng, hay nói một cách khác, xét theo từng hoạt động có chức năng khác nhau trong quá trình sản xuất kinh doanh mà chúng ph ục vụ, được chia thành hai loại lớn: chi phí sản xuất và chi phí ngoài sản xuất 2 1 Chi phí sản xuất Giai đoạn sản xuất là giai đoạn chế biến nguyên vật liệu thành thành phẩm bằng sức lao động của công nhân kết hợp với việc sử dụng máy móc thiết bị Chi p hí sản xuất bao gồm ba khoản mục: chi phí nguyên liệu vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp: Khoản mục chi phí này bao gồm các loại nguyên liệu và vật liệu xuất dùng trực tiếp cho việc chế tạo sản phẩm Trong đó, nguyên vật liệu chính dùng để cấu tạo nên thực thể chính của sản phẩm và các loại vật liệu phụ khác có tác dụng kết hợp với nguyên vật liệu chính để hoàn chỉnh sản phẩm về mặt chất lượng và hình dáng Chi phí nhân công trự c tiếp: Khoản mục chi phí này bao gồm tiền lương và những khoản trích theo lương phải trả cho bộ phận công nhân trực tiếp sản xuất sản phẩm Cần phải chú ý rằng, chi phí tiền lương và các khoản trích theo lương của bộ phận công nhân phục vụ hoạt động chung của bộ phận sản xuất hoặc nhân viên quản lý các bộ phận sản xuất thì không bao gồm trong khoản mục chi phí này mà được tính là một phần của khoản mục chi phí sản xuất chung Chi phí sản xuất chung: Chi phí sản xuất chung là các chi phí phục vụ và quản lý quá trình sản xuất sản phẩm phát sinh trong phạm vi các phân xưởng Khoản mục chi phí này bao gồm: chi phí vật liệu phục vụ quá trình sản xuất hoặc quản lý sản xuất, tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý phân xưởng, chi phí khấu ha o , sửa chữa và bảo trì máy móc thiết bị, nhà xưởng, chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ sản xuất và quản lý ở phân xưởng, v v… Ngoài ra, trong kế toán quản trị còn dùng các thuật ngữ khác: chi phí ban đầu (prime cost) để chỉ sự kết hợp của chi phí nguyên l iệu, vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp; chi phí chuyển đổi (conversion cost) để chỉ sự kết hợp của chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung - 21 - 2 2 Chi phí ngoài sản xuất Đây là các chi phí phát sinh ngoài quá trình sản xuất sản phẩm liên quan đến quá trình tiêu thụ sản phẩm hoặc phục vụ công tác quản lý chung toàn doanh nghiệp Thuộc loại chi phí này gồm có hai khoản mục chi phí: Chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp Chi phí bán hàng: Khoản mục chi phí này bao gồm các chi phí phát sinh phục vụ cho khâu tiêu thụ sản phẩm Có thể kể đến các chi phí như chi phí vận chuyển, bốc dỡ thành phẩm giao cho khách hàng, chi phí bao bì, khấu hao các phương tiện vận chuyển, tiền lương nhân viên bán hàng, hoa hồng bán hàng, chi phí t iếp thị quảng cáo, v v… Chi phí quản lý doanh nghiệp: Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm tất cả các chi phí phục vụ cho công tác tổ chức và quản lý quá trình sản xuất kinh doanh nói chung trên giác độ toàn doanh nghiệp Khoản mục này bao gồm các chi ph í như: chi phí văn phòng, tiền lương và các khoản trích theo lương của nhân viên quản lý doanh nghiệp, khấu hao tài sản cố định phục vụ cho quản lý doanh nghiệp, các chi phí dịch vụ mua ngoài khác, v v… 3 PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO MỐI QUAN HỆ GIỮA CHI PHÍ VỚ I LỢI NHUẬN XÁC ĐỊNH TỪNG KỲ Khi xem xét cách tính toán và kết chuyển các loại chi phí để xác định lợi tức trong từng kỳ k ế toán, chi phí sản xuất kinh doanh trong các doanh nghiệp sản xuất được chia làm hai loại là chi phí sản phẩm và chi phí thời kỳ Ch i phí sản phẩm (product costs) Chi phí sản phẩm bao gồm các chi phí phát sinh liên quan đến việc sản xuất sản phẩm, do vậy các chi phí này kết hợp tạo nên giá trị của sản phẩm hình thành qua giai đoạn sản xuất (được gọi là giá thành sản xuất hay giá thành công xưởng) T ùy thu ộ c vào phương phaïp tênh giaï thaình âæåüc aïp duûng mai chi phê saín pháøm coï khaïc nhau Våïi phæång phaïp kênh giaï thanh toán bäü, chi phí sản phẩm gồm các khoản mục: chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, chi phí nhân công trực tiếp và chi phí sản xuất chung Xét theo mối quan hệ với việc xác định lợi tức trong từng kỳ k ế toaïn , chi phí sản phẩm chỉ được tính toán, kết chuyển để xác định lợi tức trong kỳ tương ứng với khối lượng sản phẩm đã được tiêu thụ trong kỳ đó Chi phí của khối lượng sản phẩm tồn kho chưa được tiêu thụ vào cuối kỳ sẽ được lưu giữ như là giá trị tồn kho và sẽ được kết chuyển để xác định lợi tức ở các kỳ sau khi mà chúng được tiêu thu Vì lý do này, chi phí sản phẩm còn được gọi là chi phí tồn kho (inventoria ble costs) - 22 - Sơ đồ 2 1 Các chi phí xét theo mối quan hệ giữa chi phí với lợi nhuận xác định trong từng kỳ Chi phí thời kỳ (period costs) Chi phí thời kỳ gồm các khoản mục chi phí còn lại sau khi âaî xaïc âënh các khoản mục chi phí thuộc chi phí sản p hẩm Noï thæåìng bao gäöm chi phí bán hàng, chi phí quản lý doanh nghiệp và chi phí tài chính Các chi phí thời kỳ phát sinh ở kỳ k ế toán nào được xem là có tác dụng phục vụ cho quá trình kinh doanh của kỳ đó, do vậy chúng được tính toán kết chuyển hết để xác định lợi tức ngay trong kỳ mà chúng phát sinh Chi phí thời kỳ còn được gọi là chi phí không tồn kho (non - inventoriable costs) 4 PHÂN LOẠI CHI PHÍ THEO CÁCH ỨNG XỬ CỦA CHI PHÍ Cách “ứng xử” của chi phí (cost behavior) là thuật ngữ để biểu thị sự tha y đổi của chi phí tương ứng với các mức độ hoạt động đạt được Các chỉ tiêu thể hiện mức độ hoạt động Chi phí sản p hẩm Chi phí SXKD dở dang Chi phí NVL trực tiếp Chi phí nhân công trực tiếp Chi phí sản xuất chung Thành phẩm Doanh thu Giá vốn hàng bán Lợi nhuận gộp Chi phí bán hàng Chi phí QLDN Chi phí tài chính Chi phí thời kì LN thuần kdoanh - 23 - cũng rất đa dạng Trong doanh nghiệp sản xuất ta thường gặp các chỉ tiêu thể hiện mức độ hoạt động như: khối lượng công việc đã thực hiện, khối lượng sản phẩm sản xuất, số giờ máy hoạt động,v v Khi xem xét cách ứng xử của chi phí, cũng cần phân biệt rõ phạm vi hoạt động (operating range) của doanh nghiệp với mức độ hoạt động (operating levels) mà doanh nghiệp đạt được trong từng kỳ Phạm vi hoạt động chỉ rõ các năng lực hoạt động tối đa như công suất máy móc thiết bị, số giờ công lao động của công nhân, mà doanh nghiệp có thể khai thác, còn mức độ hoạt động chỉ các mức hoạt động cụ thể mà doanh nghiệp thực hiện trong một kỳ trong giới hạn của phạm vi h oạt động đó Khi nói đến cách ứng xử của chi phí, chúng ta thường hình dung đến một sự thay đổi tỉ lệ giữa chi phí với các mức độ hoạt động đạt được: mức độ hoạt động càng cao thì lượng chi phí phát sinh càng lớn và ngược lại Tuy nhiên, loại chi phí có cá ch ứng xử như vậy chỉ là một bộ phận trong tổng số chi phí của doanh nghiệp Một số loại chi phí có tính chất cố định, không phụ thuộc theo mức độ hoạt động đạt được trong kỳ, và ngoài ra, cũng có một số các chi khác mà cách ứng xử của chúng là sự kết hợp của cả hai loại chi phí kể trên Chính vì vậy, xét theo cách ứng xử, chi phí của doanh nghiệp được chia thành ba loại: Chi phí khả biến, chi phí bất biến và chi phí hỗn hợp 4 1 Chi phí khả biến (Variable costs) Chi phí khả biến là các chi phí, xét về lý t huyết, có sự thay đổi tỉ lệ với các mức độ hoạt động Chi phí khả biến chỉ phát sinh khi có các hoạt động xảy ra Tổng số chi phí khả biến sẽ tăng (hoặc giảm) tương ứng với sự tăng (hoặc giảm) của mức độ hoạt động, nhưng chi phí khả biến tính theo đơn vị c ủa mức độ hoạt động thì không thay đổi Nếu ta gọi: a: Giá trị chi phí khả biến tính theo 1 đơn vị mức độ hoạt động x: Biến số thể hiện mức độ hoạt động đạt được Ta có tổng giá trị chi phí khả biến (y) sẽ là một hàm số có dạng: y = ax Đồ thị biểu diễn sự biến thiên của chi phí khả biến theo mức độ hoạt động như sau: Y (Biến phí) Y = ax - 24 - x (Mức độ hoạt động) Đồ thị 2 1 Đồ thị biểu diễn chi phí khả biến Trong các doanh nghiệp sản xuất, các khoản mục chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp và chi phí nhân công trực tiếp thể hiện rõ nhất đ ặc trưng của chi phí khả biến Ngoài ra, chi phí khả biến còn bao gồm các chi phí khác thuộc khoản mục chi phí sản xuất chung (ví dụ, các chi phí vật liệu phụ, chi phí động lực, chi phí lao động gián tiếp trong chi phí sản xuất chung có thể là chi phí khả biến) hoặc thuộc khoản mục chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp (như chi phí vật liệu, phí hoa hồng, phí vận chuyển, ) Chi phí khả biến còn được gọi là chi phí biến đổi hoặc biến phí 4 1 1 Chi phí khả biến thực thụ và chi phí khả biến cấp bậc Trong thực tế, không phải tất cả các chi phí khả biến đều có cách ứng xử giống nhau theo mức độ hoạt động Xét theo cách thức ứng xử khác nhau đó, chi phí khả biến còn được chia thành hai loại: chi phí khả biến thực thụ (true variable costs) và chi phí khả biến cấp bậc (step - variable costs) Chi phí khả biến thực thụ là các chi phí khả biến có sự biến đổi tỉ lệ với mức độ hoạt động Đa số các chi phí khả biến thường thuộc loại này, và cách ứng xử cũng như đồ thị biểu diễn của chúng giống như nội dung đã trình bày ở trên Chi phí khả biến cấp bậc là các chi phí khả biến không có sự biến đổi liên tục theo sự thay đổi liên tục của mức độ hoạt động Các chi phí này chỉ biến đổi khí các hoạt động đã có sự biến đổi đạt đến một mức độ cụ thể nào đó Ta lấy chi phí tiền lương của bộ phận công nhân phụ (phục vụ hoạt động của công nhân chính) ở các phân xưởng sản xuất để minh họa cho loại chi phí biến đổi cấp bậc này Các công nhân phụ thường thực hiện các công vi