Phát hiện gian lận không chỉ qua những con số! (Phần đầu) Kiểm toán viên cần phải hiểu và tuân thủ Chuẩn mực Kiểm toán số 99 (SAS99) - Xem xét gian lận trong kiểm toán báo cáo tài chính. Chuẩn mực này chủ yếu tập trung vào các thủ tục phát hiện gian lận. Nhưng trong quá trình phát hiện gian lận, Chuẩn mực này cũng quy định việc phát hiện gian lận của kiểm toán viên luôn tồn tại những hạn chế. Bài viết này tập trung vào một số vấn đề chuyên môn có tính thông lệ khi kiểm toán viên phát hiện các sai sót trọng yếu liên quan đến gian lận. CHUẨN MỰC NGHỀ NGHIỆP SAS 99 phân loại các sai sót liên quan đến gian lận thành hai loại: một là các gian lận liên quan đến báo cáo tài chính, hai là các gian lận liên quan đến việc biển thủ tài sản. Nhân tố chính để phân biệt giữa gian lận và sai sót là sự cố tình hay vô ý. SAS 99 chỉ ra rằng “rất khó khăn để xác định những hành động cố ý” và “một cuộc kiểm toán được thiết lập không phải để phát hiện những hành động cố ý" và “gian lận một phạm trù rộng lớn, kiểm toán viên không thể quyết định chính xác khi nào gian lận xảy ra”. Vì vậy khả năng xét đoán là yếu tố then chốt trong việc phát hiện các gian lận tiềm ẩn và các Chuẩn Mực Kiểm toán chung được thừa nhận GAAS (Generally Accepted Auditing Standards) đưa ra những hướng dẫn cụ thể trong việc phát hiện gian lận. Trong các sự kiện có thể dẫn tới gian lận tiềm ẩn, kiểm toán viên phải quyết định ảnh hưởng của chúng có trọng yếu hay không. Điều này liên quan đến việc mở rộng thủ tục kiểm toán cũng như cân nhắc những nhân tố khác trong qui trình kiểm toán có thể bị ảnh hưởng. "Nếu kiểm toán viên tin rằng sai sót có thể hoặc chắc chắn là do gian lận, nhưng ảnh hưởng của chúng không trọng yếu, kiểm toán viên cần đánh giá lại những nhân tố ảnh hưởng, đặc biệt là những nhân tố về vị trí, chức vụ của các cá nhân có liên quan trong doanh nghiệp”. SAS 99 khẳng định rằng kiểm toán viên có thể xét đoán và phân tích ảnh hưởng lên toàn bộ cuộc kiểm toán. Cụ thể: • Kiểm toán viên có thể quyết định gian lận có tách biệt với các khu vực và ảnh hưởng trọng yếu lên bảng báo cáo kết quả kinh doanh hay không? • Nếu ảnh hưởng trọng yếu, kiểm toán viên có thể quyết định gian lận là riêng lẻ và có thể bị kiểm soát đáng kể trong hệ thống các nghiệp vụ, khoản mục hay không? • Nếu không ảnh hưởng trọng yếu lên các khu vực riêng biệt, hãy xem vấn đề này có lien quan đến hệ thống quản lý hay không? Kiểm toán viên phải cân nhắc xem gian lận có bộc lộ là ảnh hưởng lên toàn bộ và có cần mức độ chính trực của người quản trị hay không? Nếu kiểm toán viên quyết định những sai sót xảy ra do gian lận và là trọng yếu hoặc kiểm toán viên không thể xác định được mức độ ảnh hưởng của gian lận đến báo cáo tài chính thì kiểm toán viên có thể xem xét các hướng dẫn sau: • Phải thu thập thêm bằng chứng • Xem xét những ảnh hưởng của chúng lên những khu vực kiểm toán khác. • Thảo luận vấn đề này, bao gồm cả những gì thu được trong việc điều tra bổ sung với cấp quản lý. • Xem xét việc tham khảo ý kiến khách hàng trong việc phát hiện gian lận. • Xem xét rút khỏi cuộc kiểm toán nếu kết quả cuộc kiểm toán chỉ ra rằng có tồn tại những sai sót trọng yếu liên quan đến gian lận, và cần trao đổi rõ lý do rút khỏi cuộc kiểm toán với khách hàng. • Xem xét việc tham khảo ý kiến tư vấn của các chuyên gia luật. Cuối cùng, chuẩn mực kiểm toán yêu cầu kiểm toán viên phải thu thập những bảo đảm hợp lý rằng Báo cáo tài chính không chứa đựng những sai sót trọng yếu, cho dù những sai sót đó là do gian lận hay vô ý tạo nên. Tuy nhiên,SAS 99 thừa nhận rằng, "do bản chất vốn có của một cuộc kiểm toán và tính chất của các gian lận, không thể đảm bảo chắc chắn rằng gian lận luôn luôn được phát hiện". Trong thực tế, một chuyên gia phát hiện gian lận nhiều kinh nghiệm cũng không thể đảm bảo chắc chắn phát hiện được toàn bộ các gian lận khi chúng đã bị che dấu một cách cố ý. Những sự kiện gần đây, bộ luật mới, hướng dẫn nghề nghiệp mới đã tăng kỳ vọng của khách hàng đối với kiểm toán viên trong việc phát hiện gian lận. Kết quả là, sự xét đoán nghề nghiệp của kiểm toán viên, khi đương đầu với những gian lận tiềm ẩn, mang tính chất quyết định trong việc phát hiện gian lận. Chuẩn mực nhấn mạnh ngay cả những cuộc kiểm toán đã được lập kế hoạch nhằm tuân thủ GAAS cũng có thể không phát hiện hết các sai sót trọng yếu. Vì vậy kiểm toán viên phải xác định được những mong muốn của khách hàng qua quá trình giao tiếp. Người quản lý cao cấp của khách hàng cũng phải hiểu được bản chất và giới hạn của cuộc kiểm toán và trách nhiệm nào của kiểm toán đối với báo cáo tài chính và gian lận tiềm ẩn. Phát hiện gian lận không chỉ qua những con số (tiếp theo và hết) Ví dụ về gian lận Từ lý thuyết đến thực tiễn, dưới đây là hai ví dụ điển hình về gian lận Báo cáo tài chính: Khi đang kiểm tra việc cắt giảm doanh số bán hàng ở một khách hàng, trong số các nghiệp vụ đã được chọn lựa, kiểm toán viên đã bắt gặp một nghiệp vụ liên quan đến doanh số từ một khách hàng mà dựa vào việc đánh giá tình hình kinh doanh ở các phần hành kiểm toán khác, kiểm toán viên nhận ra khách hàng này là một người mua chính. Nghiệp vụ này xảy ra không thường xuyên, và được đánh giá là trọng yếu. Những tài liệu có liên quan đến nghiệp vụ này được thu thập. Những tài liệu này bao gồm những bằng chứng liên quan đến việc chi trả của các khoản phải thu sau ngày kết thúc Báo cáo tài chính năm. Tuy nhiên tài liệu liên quan đến việc giao hàng bẳng đường thuỷ đã không được cung cấp. Quá trình phân tích đã chỉ ra rằng không hề có việc ghi chép quá trình vận chuyển. Mặc dù có bằng chứng của việc chi trả, nhưng không hề có bằng chứng chứng minh rằng hàng hóa đã được giao. - @ - Việc phân tích thêm nữa được mở rộng, hoá đơn của công ty được kiểm toán viên yêu cầu. Kiểm toán viên chứng minh được vài hoá đơn “dịch vụ đặc biệt” đã được giao cho khách hàng khi công ty được chi trả. Những hoá đơn này ít chi tiết hơn hẳn những hoá đơn khác trong tập hồ sơ và không được được làm sáng tỏ hơn qua các đơn đặt hàng hay là các giấy tờ phải thu. Tổng số hoá đơn đặc biệt này đã chứng minh được rằng nghiệp vụ bán hàng đó hoàn toàn đáng nghi vấn. Việc phát hiện này được trao đổi với Giám đốc tài chính, người sẽ đưa ra lời giải thích thiếu chính xác. Sau khi tiếp xúc với ban quản trị, kiểm toán viên gặp lại Giám đốc tài chính và báo rằng việc điều tra đang được xem xét. Giám đốc tài chính đã thông đồng với Giám đốc điều hành xây dựng kế hoạch để tăng doanh số nhằm đạt được mục tiêu doanh thu. Khi muốn hợp thức hoá, Giám đốc tài chính đã chọn một khách hàng chính, để thực hiện kế hoạch này. Vị giám đốc tài chính sẽ từng kỳ trực tiếp hướng dẫn khách hàng ghi hoá đơn và trả trong vòng 30 ngày. Sau đó, Giám đốc tài chính này sẽ phối hợp và “tạo ra” doanh số ảo đến công ty của người mua với số tiền tương đương. Trong vòng 30 ngày chi trả doanh số ảo này, khách hàng sẽ trì hoãn việc chi trả. Vào cuối kỳ kế toán, kế hoạch này đã khiến khoản bán hàng không trung thực này được ghi nhận vào doanh thu. Điều này cho phép họ đạt được mục tiêu doanh số. Biển thủ tài sản:Trong khi đang tiến hành các thủ tục kiểm tra vật chất hàng tồn kho, các kiểm toán viên đã phát hiện ra một sự mâu thuẫn trọng yếu hay là cụ thể hơn là sự thiếu hụt giữa việc ghi chép liên tục với việc kiểm đếm để xác định tính hiện hữu của hàng tồn kho. Chủ nhiệm kiểm toán đã đưa vấn đề này cho Giám đốc kiểm toán và được yêu cầu tiến hành điều tra thêm. Việc phát hiện này chỉ ra rằng vấn đề này cần phải phân tích thêm. Các kiểm toán viên xem xét kỹ lưỡng giấy tờ lien quan đến hang tồn kho thời gian trước đó ,đặc biệt chú ý các khoản thiếu hụt tương tự với cùng một hàng tồn kho. Tuy nhiên, vào thời điểm đó, khoản thiếu hụt này được cho là vụn vặt, và chẳng có cuộc điều tra nào được tiến hành. Và khoản này đã được ghi vào tài khoản hao hụt Kiểm toán viên sau đó yêu cầu kiểm tra khoản phải trả, việc mua hàng, và việc ghi các khoản phải thu. Kế toán công nợ phải trả đã cung cấp một bảng báo cáo về các khoản phải trả của từng người bán riêng lẻ và các tài liệu liên quan. Kiểm toán viên không được cung cấp các tài liệu liên quan đến khoản phải trả được giữ bởi thủ kho. Kiểm toán viên đã trực tiếp yêu cầu người thủ kho cung cấp các tài liệu đó. Chúng được hứa sẽ đưa vào tuần tới. Sau 2 tuần nhắc nhở liên tục, không một tài liệu liên quan đến các khoản phải trả và hàng hoá đã nhận nào được cung cấp và vị thủ kho được báo là phải nằm viện. Tiến hành làm việc với những tài liệu sẵn có, kiểm toán viên xem xét lại các tài liệu liên quan đến việc bán hàng thông qua hoá đơn. Họ điều tra được rằng, tên và địa chỉ người trả mâu thuẫn với hoá đơn mà việc chi trả được uỷ quyền cho người thủ kho. Sau đó kiểm toán viên đã yêu cầu được cung cấp những hoá đơn liên quan đến việc huỷ bỏ các Séc thanh toán cho người bán hàng. Kiểm toán viên đã phát hiện ra rằng, một số các hoá đơn được đánh dấu ở mặt sau và được ký hiệu đặc biệt. Trong khi các hóa đơn khác có những chú thích khác chỉ ra rằng chúng đã được thông qua ở bộ phận kiểm đếm tiền mặt. Kiểm toán viên quyết định rằng, vị thủ kho của công ty đã thực hiện việc mua bán ảo bằng cách làm hoá đơn bán hàng giả mạo. Khoản phải trả sau đó đã được trả đến địa chỉ mà chỉ có người thủ kho có thể nắm được. Và vị thủ kho này cũng tự ý không qua bộ phận kiểm đếm tiền. Phân tích vấn đề Thông qua các ví dụ đã đưa ra, các thủ tục và xét đoán của các kiểm toán viên trong mỗi tình hình và hoàn cảnh cụ thể có thể được tham khảo. Tuy nhiên bởi vì bản chất vốn có của gian lận, không thể có Checklist chuẩn để kiểm toán viên dựa vào đó thực hiện. Sau khi đọc xong hai tình huống gian lận, chúng ta có thể thấy rằng việc kiểm toán viên không điểu tra ra được gian lận là một việc hoàn toàn có thể xảy ra. Ở ví dụ đầu tiên, mối liên hệ gì giữa khách hàng và tên của người bán không bao giờ được phát hiện ra. Ở ví dụ 2, điều gì sẽ xảy ra nếu Chủ nhiệm kiểm toán không đưa vấn đề này cho Giám đốc kiểm toán mà tự ý chấp thuận lời giải thích sau khi trực tiếp phỏng vấn thủ kho. Kiểm toán viên phải dựa vào kỹ năng và kinh nghiệm cũng như quá trình rèn luyện khả năng xét đoán để quyết định các bước nào nên tiến hành khi đối mặt với những gian lận tiềm ẩn. Như đã được chú ý trước đó, quá trình kiểm toán cho dù được thực hiện đúng đắn và thích hợp, hoàn toàn có thể không điều tra được những gian lận trọng yếu. Bản chất của các kế hoạch “sau lưng”không dễ dàng được phát hiện qua các thủ tục kiểm toán thong thường. Kết quả là những kế hoạch như thế được phát hiện thong qua những tình huống ngoài dự kiến của cuộc kiểm toán. Xem xét các ví dụ, và nghĩ xem như thế nào để có thể lập kế hoạch kiểm toán, thiết kế các thủ tục và thực hiện kiểm toán. Đánh giá các phương pháp kiểm toán có thể điều tra việc tham ô và gian lận đến mức nào và những phân tích để mở rộng thủ tục kiểm toán. Tiến hành mở rộng thủ tục kiểm toán và điều tra các gian lận tiềm ẩn vừa được phát hiện trong bao lâu? Kiểm toán viên phải chịu trách nhiệm cho việc phát hiện lúc ban đầu của gian lận trong yếu và chịu trách nhiệm mở rộng thủ tục kiểm toán mà các thủ tục mở rộng này có những quyết định đàng kể ảnh hưởng lên Báo cáo tài chính. Khi kiểm toán viên bắt đầu mở rộng điều tra hoặc các thủ tục pháp lý, có nhiều vấn đề nghề nghiệp cần phải được xem xét. Kiểm toán viên sẽ xác định ranh giới giữa thủ tục kiểm tra báo cáo tài chính và thủ tục phục vụ mục đích tư vấn cho khách hàng ở đâu? Kiểm toán viên có kinh nghiệm cần thiết để đưa ra ý kiến Báo cáo tài chính hay không? Kiểm toán viên có độc lập trong khi đưa ra ý kiến thuộc về cảm tính hay không? Hướng dẩn của GAAS cũng mơ hồ và bị giới hạn trong vấn đề này. Phần kết: Rõ ràng, kiểm toán viên được yêu cầu kiểm tra các trường hợp của gian lận tiềm tàng để đánh giá ảnh hưởng lên Báo cáo tài chính cũng như ảnh hưởng lên toàn bộ cuộc kịểm toán. Sự xét đoán được rèn luyện trong khi làm quyết định dựa vào thủ tục kiểm toán ban đầu và mở rộng, được yêu cầu cân nhắc một cách cẩn thận. Nhiều vấn đề có thể phát sinh mà không được đề cập trong GAAS. Ví dụ: • Ở thời điểm nào thủ tục kiểm toán mở rộng trở thành việc điều tra pháp lý riêng biệt bao gồm những thủ tục không thường xuyên xảy ra trong một cuộc kiểm toán báo cáo tài chính. GAAS - bao gồm cả những yêu cầu liên quan đến việc đào tạo về mặt kỹ thuật và tính chuyên nghiệp của kiểm toán viên - vì vậy phải xem xét GAAS có đề cập đến những kỹ năng tương tự yêu cầu đối với kiểm toán báo cáo tài chính để thực hiện việc điều tra pháp lý hay không? • Nếu không cần thiết phải mởi rộng các thủ tục kiểm toán nhằm đưa ra ý kiến kiểm toán viên, kiểm toán viên kết luận họ thực hiện các thủ tục một cách thành thạo, tiếp theo kiểm toán viên có thể hoàn thành công việc và vẫn giữ được tính độc lập. Tuy nhiên, kiểm toán viên phải hiểu rằng, có họ có thể mất tính độc lập nếu họ đồng ý đóng vai trò là nhân chứng có chuyên môn hay là luật sư cho khách hàng. • Nếu kiểm toán viên điều tra thủ tục pháp lý tách biệt, họ cần phải xem xét có cần thiết phải bổ sung các rủi ro kiểm toán hay không? Trước khi thực hiện việc điều tra pháp lý vượt qua yêu cầu của SAS 99, kiểm toán viên nên xem xét tất cả các vấn đề có thể xảy ra, các chuẩn mực nghề nghiệp liên quan và những rủi ro kiểm toán tiềm ẩn có thể phát sinh cũng như khả năng nghề nghiệp của mình. Các kiểm toán viên biết rõ rằng họ hoạt động trong một môi trường rủi ro cao, dễ xảy ra các tranh chấp pháp lý, đặc biệt là với SAS 99 and Sarbanes-Oxley. Khi những rủi ro tiềm ẩn được phát hiện và các kiểm toán viên mở rộng thủ tục kiểm toán đúng đắn phù hợp với tiêu chuẩn GAAS để đánh giá được ảnh hưởng lên Báo cáo tài chính, Kiểm toán viên nên thảo luận những phát hiện của mình với cấp quản lý phù hợp. Kiểm toán viên nên cân nhắc việc đề nghị khách hàng giữ lại những bằng chứng có tính pháp lý cao để thực hiện các cuộc điều tra độc lập khác liên quan đến gian lận (nếu có) nếu kiểm toán viên quyết định rằng hoặc là họ không có khả năng thực hiện điều tra hoặc có điều gì đó ảnh hưởng đến khả năng xét đoán của họ, hoặc tính độc lập của kiểm toán viên có thể bị ảnh hưởng vì các thủ tục tiến hành bổ sung này. Tài liệu tham khảo: - Francis C. Brulenski, CPA, and Ricardo J. Zayas, CPA, CFE, CVA.(2004). Fraud Detection is not Just by the Numbers. [Internet]. Accountingweb. Link: [http://www.accountingweb.com/cgi-bin/item.cgi? id=99821&d=815&h=817&f=816&dateformat=%B%20%e,%20%Y] Thutrangcat . toán đối với báo cáo tài chính và gian lận tiềm ẩn. Phát hiện gian lận không chỉ qua những con số (tiếp theo và hết) Ví dụ về gian lận Từ lý thuyết đến. Phát hiện gian lận không chỉ qua những con số! (Phần đầu) Kiểm toán viên cần phải hiểu và tuân thủ Chuẩn mực Kiểm toán số 99 (SAS99) - Xem xét gian lận