BÀI HỌC KINH NGHIỆM VÀ MỘT SỐ í KIẾN GểP PHẦN HOÀN THIỆN QUY TRèNH KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CễNG TY KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN TÀI CHÍNH ACC THỰC HIỆN I. Những bài học kinh nghiệm từ Cụng ty Kiểm toỏn và Tư vấn Tài chớnh ACC trong quỏ trỡnh kiểm toỏn doanh thu. Từ thực tiễn quỏ trỡnh kiểm toỏn doanh thu của Cụng ty Kiểm toỏn và Tư vấn Tài chớnh ACC trong cuộc kiểm toỏn Bỏo cỏo tài chớnh của niờn độ kế toỏn kết thỳc ngày 31/12/2002 tại Cụng ty ABC cho thấy việc thực hiện kiểm toỏn doanh thu đó được thực hiện một cỏch thống nhất theo trỡnh tự kiểm toỏn được xõy dựng trong chương trỡnh kiểm toỏn doanh thu của Cụng ty. Tuy nhiờn, do đặc điểm về lĩnh vực kinh doanh của Cụng ty ABC là mụi giới bảo hiểm nờn kiểm toỏn viờn của ACC đó vận dụng cỏc bước thực hiện trong chương trỡnh kiểm toỏn một cỏch linh hoạt để cú thể đạt được hiệu quả kiểm toỏn và đưa ra kết luận cú độ tin cậy cao nhất. Trong quỏ trỡnh kiểm toỏn, kiểm toỏn viờn của ACC luụn tuõn thủ cỏc chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam cũng như cỏc chuẩn mực kiểm toỏn Quốc tế được chấp nhận tại Việt Nam về đạo đức nghề nghiệp cũng như về chuyờn mụn, nghiệp vụ. Việc chấp hành cỏc chuẩn mực kiểm toỏn đó trở thành một nề nếp làm việc cho cỏc kiểm toỏn viờn trong Cụng ty. Tuy nhiờn, cỏc kiểm toỏn viờn luụn cú sự vận dụng một cỏch sỏng tạo và linh hoạt cỏc thủ tục kiểm toỏn vào điều kiện cụ thể với mục đớch đạt được hiệu quả so với thời gian và chi phớ bỏ ra đồng thời cú được những đỏnh giỏ và kết luận cú độ chớnh xỏc cao nhất để đem lại sự tin cậy cho khỏch hàng và những người nhận thụng tin. Quỏ trỡnh kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh do Cụng ty ACC thực hiện luụn tuõn thủ đỳng theo trỡnh tự kiểm toỏn chung từ khõu chuẩn bị kiểm toỏn, thực hiện kiểm toỏn và kết thỳc kiểm toỏn. Qua việc xem xột quỏ trỡnh kiểm toỏn doanh thu do ACC thực hiện đối với Cụng ty ABC cú thể rỳt ra một vài nhận xột sau: *Giai đoạn chuẩn bị kiểm toỏn: Chuẩn bị kiểm toỏn bao gồm việc tiếp cận với khỏch hàng và lập kế hoạch tổng quỏt và lập kế hoạch chi tiết.Tiếp cận với khỏch hàng là khõu được ACC rất coi trọng vỡ đú là bước khởi đầu tạo nờn niềm tin ban đầu cho khỏch hàng về uy tớn của Cụng ty. Từ việc phỏt hành Thư chào hàng đến khi ký kết Hợp đồng kiểm toỏn đều được ACC thực hiện rất chu đỏo và kỹ lưỡng. Thủ tục ký kết Hợp đồng kiểm toỏn được thực hiện theo đỳng quy định của phỏp luật và phự hợp với Chuẩn mực kiểm toỏn số 210 về “Hợp đồng kiểm toỏn” trong hệ thống Chuẩn mực Kiểm toỏn Việt Nam. Việc lập kế hoạch kiểm toỏn được ACC tiến hành khoa học và tuõn thủ Chuẩn mực kiểm toỏn số 300 về “Lập kế hoạch kiểm toỏn”. Kế hoạch kiểm toỏn tổng quỏt được gửi cho khỏch hàng tạo điều kiện hỗ trợ cho quỏ trỡnh thực hiện kiểm toỏn sau này tại Cụng ty khỏch hàng thuận lợi hơn bởi vỡ cỏc tài liệu liờn quan tới quỏ trỡnh kiểm toỏn đó được chuẩn bị trước theo yờu cầu của ACC. Việc phõn chia cụng việc cho từng thành viờn của nhúm kiểm toỏn một cỏch khoa học, hợp lý cũng gúp phần đem lại hiệu quả của quỏ trỡnh thực hiện kiểm toỏn, tiết kiệm được thời gian và tạo được sự phối hợp, kiểm tra, đối chiếu giữa cỏc kiểm toỏn viờn với nhau. *Giai đoạn thực hiện kiểm toỏn: Thực hiện kiểm toỏn núi chung và kiểm toỏn doanh thu núi riờng được tiến hành trờn cơ sở kế hoạch kiểm toỏn đó được xõy dựng trong kế hoạch kiểm toỏn chi tiết và chương trỡnh kiểm toỏn của ACC. ACC đó tiến hành kiểm toỏn theo một trỡnh tự chặt chẽ, kết hợp kiểm tra đối chiếu tổng hợp và chi tiết, tiến hành chọn mẫu khoa học và tận dụng tối đa tài liệu mà khỏch hàng cung cấp. Bờn cạnh đú, kiểm toỏn viờn của ACC đó cú sự sỏng tạo và vận dụng linh động cỏc thủ tục kiểm toỏn khi tiến hành kiểm toỏn doanh thu của Cụng ty ABC. Thứ nhất, khi kiểm tra đối chiếu số liệu tổng hợp, kiểm toỏn viờn thực hiện kiểm tra đối chiếu giữa số liệu trờn Bỏo cỏo kết quả kinh doanh với số tổng cộng trờn tờ khai thuế GTGT của cỏc thỏng. Việc làm này vừa tiết kiệm thời gian vừa đem lại hiệu quả kiểm toỏn cao. Kiểm tra theo cỏch trờn xuất phỏt từ mối liờn hệ giữa doanh thu và thuế GTGT đầu ra, với nghĩa vụ nộp thuế của doanh nghiệp đối với Nhà nước. Vỡ vậy, kiểm toỏn viờn vừa kiểm tra được doanh thu vừa kết hợp kiểm tra thuế GTGT đầu ra. Thứ hai, do đặc điểm về lĩnh vực kinh doanh của Cụng ty ABC là mụi giới bảo hiểm và đặc điểm về phương thức thanh toỏn và cỏch ghi nhận doanh thu của ABC, kiểm toỏn viờn của ACC đó vận dụng linh hoạt thực hiện kết hợp với kiểm tra tài khoản phải thu về hoạt động mụi giới bảo hiểm để xỏc định mức độ hợp lý của doanh thu mụi giới bảo hiểm. Thứ ba, tiờu thức chọn mẫu mà ACC ỏp dụng khi tiến hành kiểm tra chi tiết tài khoản doanh thu và phải thu về hoạt động mụi giới bảo hiểm mang tớnh đại diện cao và đảm bảo được độ tin cậy của kết luận đưa ra. Thứ tư, trong quỏ trỡnh thực hiện kiểm toỏn, cỏc tài liệu ACC thu thập được cũng như giấy tờ làm việc của kiểm toỏn viờn được đỏnh số tham chiếu một cỏch cú hệ thống. Cỏch đỏnh số tham chiếu khoa học này giỳp cho cỏc kiểm toỏn viờn đối chiếu dễ dàng đối chiếu, liờn kết cỏc phần việc, cỏc khoản mục với nhau và mang lại sự thuận lợi cho việc kiểm tra soỏt xột cũng như tra cứu lại. * Giai đoạn kết thỳc kiểm toỏn: Trong giai đoạn kết thỳc kiểm toỏn, ACC thực hiện đầy đủ cỏc cụng việc cần thiết : từ việc soỏt xột cỏc sự kiện xảy ra sau ngày lập bỏo cỏo tài chớnh đến kiểm tra giấy tờ làm việc của kiểm toỏn viờn và cuối cựng là lập Bỏo cỏo kiểm toỏn và Thư quản lý. Trong đú, ACC luụn chỳ ý đến việc tổng hợp kết quả kiểm toỏn từng tài khoản, đặc biệt ở đõy là tài khoản doanh thu và phải thu về hoạt động mụi giới bảo hiểm và kiểm tra giấy tờ làm việc của cỏc kiểm toỏn viờn. Soỏt xột cụng việc kiểm toỏn thụng qua giấy tờ làm việc được thực hiện bởi trưởng nhúm kiểm toỏn, kiểm toỏn viờn cao cấp và giỏm đốc Cụng ty. Việc soỏt xột này thể hiện tớnh thận trọng cao của ACC để đưa ra kết luận chớnh xỏc trong bỏo cỏo kiểm toỏn đồng thời giỳp cho Cụng ty nõng cao chất lượng kiểm toỏn thụng qua sửa chữa những thiếu sút (nếu cú) trong quỏ trỡnh kiểm toỏn và rỳt kinh nghiệm trong những lần kiểm toỏn sau. Bỏo cỏo kiểm toỏn do ACC đưa ra được viết ngắn gọn, rừ ràng, chặt chẽ và minh bạch phự hợp với Chuẩn mực kiểm toỏn Việt Nam số 700 về “Bỏo cỏo kiểm toỏn về bỏo cỏo tài chớnh”. Cỏc ý kiến và kết luận được đưa ra trong Bỏo cỏo tài chớnh trung thực, độc lập, khỏch quan và tạo được sự tin cậy cho khỏch hàng và những người quan tõm. Ngoài những vấn đề nhất thiết cần phải được thực hiện như đó nờu trờn, kiểm toỏn viờn của ACC cũn phải tuõn theo những quy định mang tớnh chất nghề nghiệp sau: - Luụn tuõn theo sự lónh đạo thống nhất của Giỏm đốc cụng ty. - Thực hiện cụng việc cú tớnh tập trung cao, năng động và quyết đoỏn. - Giữ mối quan hệ tốt với đồng nghiệp và khỏch hàng. Những quy định trờn đũi hỏi cỏc nhõn viờn của ACC phải tuõn theo trong mỗi cuộc kiểm toỏn. Qua đú, đội ngũ nhõn viờn của ACC được rốn luyện để nõng cao trỡnh độ chuyờn mụn, kinh nghiệm làm việc và quan trọng hơn cả là phẩm chất đạo đức nghề nghiệp. II. Một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toỏn doanh thu trong kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh do Cụng ty Kiểm toỏn và Tư vấn Tài chớnh ACC thực hiện. 1. Sự cần thiết phải hoàn thiện kiểm toỏn doanh thu trong kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh. Chu trỡnh tiờu thụ, cung cấp hàng hoỏ và dịch vụ cú ý nghĩa rất quan trọng đối với cỏc doanh nghiệp kinh doanh mọi lĩnh vực. Kết quả của chu trỡnh này là một chỉ tiờu biểu hiện cho sự tồn tại và sự phỏt triển của doanh nghiệp. Khi kết quả tốt cho phộp ta cú một cỏi nhỡn lạc quan về tỡnh hỡnh tài chớnh, hoạt động hiện tại và tương lai của doanh nghiệp đú. Ngược lại, nếu kết quả kộm sẽ cho thể hiện sự đỡnh trệ, làm ăn thua lỗ, kộm hiệu quả của doanh nghiệp. Chỉ tiờu doanh thu trờn bỏo cỏo tài chớnh là một trong cỏc chỉ tiờu biểu hiện kết quả của chu trỡnh trờn. Do đú, đặt ra yờu cầu việc thực hiện kiểm toỏn toỏn bỏo cỏo tài chớnh núi chung và kiểm toỏn doanh thu núi riờng phải được thực hiện một cỏch cú hiệu quả để kiểm toỏn viờn khụng những đưa ra kết luận chớnh xỏc về tớnh chung thực hợp lý của khoản mục này mà cũn cú thể đưa ra những ý kiến tư vấn cho khỏch hàng về tài chớnh kế toỏn. Do những đũi hỏi khắt khe về trỡnh độ và những hạn chế khỏch quan của ngành nghề nờn hoạt động kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh núi chung và kiểm toỏn doanh thu núi riờng khụng trỏnh khỏi những hạn chế. Để cú thể gúp phần hoàn thiện hơn nữa phương phỏp kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh núi chung và kiểm toỏn doanh thu núi riờng tại Cụng ty ACC, em mạnh dạn đưa ra một số ý kiến đề xuất dưới đõy. 2. Một số ý kiến đề xuất nhằm hoàn thiện kiểm toỏn doanh thu tại Cụng ty ACC. 2.1. Về vấn đề mụ tả hệ thống kiểm soỏt nội bộ. Qua thực tế kiểm toỏn tại khỏch hàng là Cụng ty ABC cho thấy những thụng tin về hệ thống kiểm soỏt nội bộ của Cụng ty ABC được kiểm toỏn viờn thu thập khỏ đầy đủ và hiệu quả. Tuy vậy, những thụng tin này lại được lưu rất ớt vào hồ sơ kiểm toỏn, chủ yếu chỉ cú một số giấy tờ liờn quan như: cơ cấu tổ chức bộ mỏy, cỏc Bỏo cỏo tài chớnh, Biờn bản họp Hội đồng quản trị, bản sao điều lệ hoạt động, quy chế quản lý tài chớnh,… Kiểm toỏn viờn chưa thực hiện việc tổng hợp cỏc thụng tin thu thập được chưa được tổng hợp dưới dạng túm tắt, chắt lọc những thụng tin quan trọng nhất, khỏi quỏt nhất về hệ thống kiểm soỏt nội bộ của khỏch hàng để làm bằng chứng đỏnh giỏ cũng như làm tài liệu lưu trữ cho cỏc kỳ kiểm toỏn sau. Chớnh vỡ vậy, đến kỳ kiểm toỏn sau, nếu cụng việc kiểm toỏn được phõn cụng cho người khỏc thực hiện thỡ kiểm toỏn viờn kế nhiệm sẽ phải tốn thờm nhiều thời gian và cụng sức để tỡm hiểu lại cỏc thụng tin đó cú. Ngoài ra, đõy cũng là lý do khiến kiểm toỏn viờn khú nắm bắt nhanh chúng và thấu đỏo những đặc trưng về hệ thống kiểm soỏt nội bộ của khỏch hàng, do đú gõy ảnh hưởng khụng nhỏ đến thời gian, tiến độ cụng việc và hiệu quả của cuộc kiểm toỏn. Theo em, Cụng ty nờn mở rộng cỏc kĩ thuật tỡm hiểu hệ thống kiểm soỏt nội bộ của khỏch hàng để nõng cao chất lượng kiểm toỏn. Trờn cơ sở những thụng tin thu thập được, kiểm toỏn viờn nờn túm tắt lại toàn bộ những thụng tin về hệ thống kiểm soỏt nội bộ dưới dạng Bảng tường thuật, Bảng cõu hỏi về hệ thống kiểm soỏt nội bộ hoặc Lưu đồ tựy theo từng trường hợp cụ thể và lưu trữ vào hồ sơ kiểm toỏn. Điều đú khụng chỉ nhằm mục đớch đạt được sự hiểu biết để đỏnh giỏ độ tin cậy của hệ thống kiểm soỏt nội bộ mà cũn hướng tới việc hỡnh thành cỏc ý kiến tư vấn cho khỏch hàng. Nếu trường hợp hệ thống kiểm soỏt nội bộ đơn giản thỡ kiểm toỏn viờn nờn sử dụng Bảng tường thuật. Bảng tường thuật là sự miờu tả bằng lời văn về hệ thống kiểm soỏt nội bộ và khi lập kiểm toỏn viờn cần chỳ ý đến bố cục và cỏch hành văn cho dễ hiểu. 2.2. Về vấn đề ghi chộp của kiểm toỏn viờn. Tài liệu làm việc của kiểm toỏn viờn cung cấp cỏc bằng chứng kiểm toỏn quan trọng trong quỏ trỡnh kiểm toỏn, làm cơ sở hỡnh thành cỏc ý kiến của kiểm toỏn viờn và là minh chứng cho việc tiến hành theo đỳng chuẩn mực của cuộc kiểm toỏn. Cụng ty ACC đó xõy dựng được những quy định riờng về cỏch thức tổ chức và lưu trữ tài liệu làm việc, xõy dựng hồ sơ kiểm toỏn hợp lý, thống nhất và khoa học. Hệ thống hồ sơ này khụng những giỳp cho kiểm toỏn viờn ghi chộp cỏc cụng việc thực hiện một cỏch nhanh chúng, đơn giản mà cũn giỳp cho trưởng nhúm kiểm toỏn, kiểm toỏn viờn cao cấp và Giỏm đốc dễ dàng hơn trong việc soỏt xột toàn bộ cuộc kiểm toỏn. Tuy nhiờn, qua thực tế xem xột hồ sơ kiểm toỏn của Cụng ty ABC cho thấy kiểm toỏn viờn vẫn chưa thực hiện ghi chi tiết cỏc nội dung như: mụ tả phần hành được kiểm toỏn, nội dung chi tiết của phần hành được kiểm toỏn .Cỏc nội dung này cú tỏc dụng túm tắt cụng việc mà kiểm toỏn viờn thực hiện. Vỡ vậy, kiểm toỏn viờn nờn cần chỳ ý hoàn thiện nốt giấy tờ làm việc để tạo điều kiện thuận lợi cho việc soỏt xột và đọc hồ sơ kiểm toỏn. Tuy nhiờn, với đội ngũ cỏc nhõn viờn kiểm toỏn nhiệt tỡnh và sỏng tạo của ACC cỏc kiến nghị trờn hoàn toàn cú thể thực hiện được. 3. Một số kiến nghị với Nhà nước nhằm hoàn thiện hoạt động kiểm toỏn độc lập tại Việt Nam. Hiện nay, cũng như nhiều cụng ty kiểm toỏn khỏc đang hoạt động tại Việt Nam, Cụng ty ACC đang gặp phải nhiều vấn đề khú khăn khiến cho hoạt động kiểm toỏn chưa thực sự xứng đỏng với tầm quan trọng của nú. Trong một nền kinh tế thị trường đa dạng và đầy mới mẻ của Việt Nam hiện nay, tất cả cỏc doanh nghiệp thuộc mọi thành phần kinh tế đều cần phải cú những nhận thức đầy đủ về vai trũ của hoạt động kiểm toỏn. Nhưng thực tế cho thấy kiểm toỏn vẫn cũn ớt biết đến ở Việt Nam. Và vỡ vậy, hầu như cỏc doanh nghiệp khi đề cập đến vấn đề kiểm toỏn luụn cú thỏi độ dố dặt. Điều này gõy nờn hạn chế khi ACC cũng như cỏc cụng ty kiểm toỏn khỏc tiến hành kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh. Do vậy, Nhà nước cần phải phỏt huy hơn nữa vai trũ điều tiết vĩ mụ nền kinh tế để để ra những giải phỏp nhằm nõng cao vai trũ của hoạt động kiểm toỏn và chất lượng dịch vụ kiểm toỏn thụng qua cỏc chớnh sỏch hướng vào cỏc vấn đề sau: Thứ nhất, cần đẩy nhanh việc hoàn thiện và ban hành đầy đủ cỏc Chuẩn mực kiểm toỏn, Chuẩn mực kế toỏn Việt Nam bởi vỡ chuẩn mực kiểm toỏn khụng những cú tỏc dụng hướng dẫn cho cỏc hoạt động kiểm toỏn mà cũn là cơ sở đề kiểm tra, kiểm soỏt và là thước đo để đỏnh giỏ chất lượng kiểm toỏn. Cỏc Chuẩn mực kiểm toỏn được ban hành phải cụ thể, phự hợp với tỡnh hỡnh và đặc điểm của nền kinh tế Việt Nam đề cỏc cụng ty kiểm toỏn dễ dàng tuõn thủ và vận dụng khi kiểm toỏn cho cỏc doanh nghiệp hoạt động sản xuất kinh doanh tại Việt Nam. Thứ hai, Nhà nước cần xõy dựng hành lang phỏp lý tạo nờn khung luật lệ cần thiết cho hoạt động kiểm toỏn như luật, phỏp lệnh về kiểm toỏn. Một mụi trường phỏp lý chặt chẽ, rừ ràng cụ thể sẽ tạo nờn sự thống nhất giữa cơ quan thuế, kiểm toỏn, thanh tra để trỏnh những thủ thục phiền hà cho cỏc doanh nghiệp, gúp phần nõng cao hiệu quả của kiểm toỏn. Thứ ba, tập trung nguồn lực để nõng cao trỡnh độ của kiểm toỏn viờn bằng việc xõy dựng cỏc chớnh sỏch đào tạo đội ngũ chuyờn gia kiểm toỏn của đất nước. Chớnh sỏch đào tạo phải phấn đấu đạt tiờu chuẩn quốc tế nhằm thoả món nhu cầu hội nhập vào nền kinh tế thề giới và tạo điều kiện để cỏc cụng ty kiểm toỏn trong nước cú khả năng cạnh tranh với cỏc cụng ty kiểm toỏn nước ngoài tại Việt Nam. Thứ tư, đa dạng hoỏ cỏc mụ hỡnh tổ chức cỏc đơn vị kiểm toỏn độc lập tạo sự canh tranh giữa cỏc cụng ty, văn phũng kiểm toỏn với nhau từ đú thỳc đẩy chất lượng kiểm toỏn trong nước. Thứ năm, Nhà nước và cỏc cơ quan hữu quan cần tổ chức quản lý, cấp bằng kiểm toỏn viờn một cỏch chặt chẽ, tăng cường hoạt động kiểm tra nghề nghiệp trờn cơ sở đú nõng cao chất lượng kiểm toỏn, trỡnh độ tay nghề của kiểm toỏn viờn. KẾT LUẬN Qua nghiờn cứu lý luận và thực tiễn kiểm toỏn doanh thu trong kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh do Cụng ty Kiểm toỏn và Tư vấn Tài chớnh ACC thực hiện cho thấy vai trũ quan trọng của kiểm toỏn doanh thu trong kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh. Những ngày thực tập quý bỏu ở Cụng ty ACC đó cho em tiếp cận với thực tế cụng tỏc kiểm toỏn bỏo cỏo tài chớnh doanh nghiệp, giỳp em ỏp dụng những kiến thức được trang bị ở nhà trường vào thực tế để từ đú cú thờm những hiểu biết sõu sắc về nghề kiểm toỏn, về những yờu cầu đối với năng lực cũng như phẩm chất đạo đức của kiểm toỏn viờn. Mặc dự cố gắng song vỡ thời gian cú hạn cũng như những hạn chế về mặt kiến thức cho nờn chuyờn đề thực tập tốt nghiệp của em khụng thể trỏnh khỏi những thiếu sút. Em rất mong được sự gúp ý chỉ bảo của cỏc kiểm toỏn viờn trong Cụng ty ACC và cỏc thầy cụ giỏo trong khoa để em cú thể sủa chữa những thiếu sút và rỳt ra được những kinh nghiệm quý bỏu cho bản thõn. Em xin chõn thành cảm ơn thầy giỏo Ngụ Trớ Tuệ - người đó giỳp em cú được những định hướng ban đầu về đề tài lựa chọn, cụ Vũ Thị Bội Lan - Giỏm đốc Cụng ty ACC - người đó hướng dẫn em trong quỏ trỡnh thực tập tại Cụng ty và cho em những bài học quý bỏu về tỏc phong làm việc và phẩm chất đạo đức của một người kiểm toỏn viờn và toàn thể cỏc anh chị nhõn viờn của cụng ty ACC đó giỳp em hoàn thành chuyờn đề thựec tập này. . BÀI HỌC KINH NGHIỆM VÀ MỘT SỐ í KIẾN GểP PHẦN HOÀN THIỆN QUY TRèNH KIỂM TOÁN DOANH THU TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH DO CễNG TY KIỂM TOÁN VÀ TƯ VẤN. TƯ VẤN TÀI CHÍNH ACC THỰC HIỆN I. Những bài học kinh nghiệm từ Cụng ty Kiểm toỏn và Tư vấn Tài chớnh ACC trong quỏ trỡnh kiểm toỏn doanh thu. Từ thực tiễn