Đang tải... (xem toàn văn)
Trường Đại học Kinh tế Quốc dân -------------------- ĐỀ TÀI: KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH DO CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN Họ và tên: Nguyễn Thùy Anh Mã sinh viên: 11170303 Lớp học phần: Đề án môn học Kiểm toán (219)_5 Giáo viên hướng dẫn: TS. Bùi Thị Minh Hải 2020 MỤC LỤC LỜI MỞ ĐẦU 6 1. Lý do chọn đề tài 6 2. Mục tiêu nghiên cứu đề tài 6 3. Kết cấu đề tài 7 CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 8 1.1. Khái quát về gian lận trong kiểm toán tài chính 8 1.1.1 Khái niệm và các loại gian lận 8 1.1.1.1. Khái niệm gian lận 8 1.1.1.2. Các loại gian lận 9 1.1.1.3. Gian lận trên BCTC 9 1.1.1.4. Hậu quả của gian lận 12 1.1.2. Nguyên nhân dẫn đến gian lận 12 1.1.2.1. Mô hình tam giác gian lận 12 1.1.2.2. Các nguyên nhân dẫn đến gian lận 14 1.1.3. Trách nhiệm đối với gian lận 15 1.1.3.1.Trách nhiệm của khách thể kiểm toán 15 1.1.3.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên 15 1.1.3.2.1. Trách nhiệm đạo đức nghề nghiệp 15 1.1.3.2.2.Trách nhiệm với các báo cáo tài chính 16 1.1.3.2.3. Trách nhiệm pháp lý 16 1.1.3.2.4. Trách nhiệm dân sự 16 1.1.3.2.5. Trách nhiệm hình sự 17 1.2. Nội dung và quy trình kiểm toán gian lận trong kiểm toán tài chính 17 1.2.1. Đánh giá rủi ro có gian lận 17 1.2.1.1. Các yếu tố rủi ro có gian lận 17 1.2.1.2. Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận 18 1.2.2. Thực hiện các thủ tục kiểm toán 19 1.2.3. Đánh giá bằng chứng kiểm toán và các biện pháp xử lý phù hợp của kiểm toán viên 20 CHƯƠNG II: THỰC TRẠNG KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH TẠI CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN TẠI VIỆT NAM 23 2.1. Thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán tài chính do Công ty Kiểm toán cho Công ty Cổ phần Bông Bạch Tuyết thực hiện 23 2.1.1. Giới thiệu về công ty Bông Bạch Tuyết 23 2.1.2. Tình huống gian lận của Bông Bạch Tuyết 23 2.1.2.1. Thời kì vàng son trước khi vụ gian lận của Bông Bạch Tuyết bị phát hiện 24 2.1.2.2. Vụ gian lận của Bông Bạch Tuyết 24 2.1.3. Công ty TNHH Kiểm toán và Tư vấn A&C và Công ty TNHH Kiểm toán và Dịch vụ Tin học AISC trong vụ gian lận của Bông Bạch Tuyết 28 2.1.4. Nguyên nhân của các gian lận 29 2.2. Khái quát về kiểm toán gian lận trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam thực hiện và bài học kinh nghiệm 30 2.2.1. Kiểm toán gian lận trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam thực hiện 30 2.2.2. Bài học kinh nghiệm 32 CHƯƠNG III: NHẬN XÉT VÀ ĐỀ XUẤT KIẾN NGHỊ HOÀN THIỆN KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH DO CÁC DOANH NGHIỆP KIỂM TOÁN ĐỘC LẬP TẠI VIỆT NAM THỰC HIỆN 33 3.1. Nhận xét về thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện 33 3.1.1. Ưu điểm 33 3.1.2. Hạn chế và nguyên nhân 34 3.1.2.1. Hạn chế tồn tại 34 3.1.2.2. Nguyên nhân của hạn chế 36 3.2. Kiến nghị hoàn thiện kiểm toán gian lận trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện 36 KẾT LUẬN 38 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 38 DANH MỤC CÁC KÝ HIỆU VIẾT TẮT BCTCBáo cáo tài chính KTVKiểm toán viên KTNNKiểm toán nhà nước KTĐLKiểm toán độc lập KTNBKiểm toán nội bộ VAAHội Kế toán và Kiểm toán Việt Nam VACPAHội Kiểm toán viên hành nghề KSNBKiểm soát nội bộ DANH MỤC BẢNG BIỂU Bảng 1. Bảng so sánh Gian lận và Sai sót 8 Bảng 2. Khoản mục bị gian lận trên BCTC năm 2013 11 Bảng 3. Nguyên nhân gian lận BCTC tại Việt Nam 31 Bảng 4. Biện pháp kiểm soát gian lận để doanh nghiệp áp dụng 37 DANH MỤC SƠ ĐỒ Sơ đồ 1. Mô hình tam giác gian lận 13 LỜI MỞ ĐẦU 1.Lý do chọn đề tài Ngày nay, kiểm toán đã trở thành một ngành nghề ngày càng quan trọng hơn đối với các đơn vị hoạt động trong lĩnh vực kinh tế. Từ trước đến nay, nền kinh tế luôn khó hoàn hảo. Vấn đề nảy sinh ra luôn rất nhiều và để giải quyết chúng là điều không hề đơn giản. Một trong những vấn đề nghiêm trọng nhất của kinh tế là vấn đề gian lận trong báo cáo tài chính, bởi chúng ảnh hưởng rất nhiều tới cái nhìn đúng đắn với báo cáo tài chính của những người quan tâm đến như nhà đầu tư, công ty đối thủ, khách hàng, cổ đông của công ty,… Phát hiện ra gian lận là thử thách mà mỗi KTV phải vượt qua. Khác với sai sót, gian lận có sự cố ý che giấu, có sự tinh vi trong đó, nhất là nếu có sự tham gia thực hiện đến từ ban lãnh đạo của doanh nghiệp. Gian lận trên các BCTC đã khiến cả thế giới, mọi quốc gia để ý quan tâm khi nó liên quan tới sự phá sản của những công ty được xem là hàng đầu thế giới như Enron, Worldcom, Global Crossing, Olympus…., cũng gắn liền với những hãng kiểm toán nổi tiếng là Anthur Andersen, KPMG, Ensst&Young, PWC,… Loại gian lận này trên thế giới đang ngày càng tăng và trở nên nghiêm trọng hơn với doanh nghiệp, nhà đầu tư và chính phủ, nhất là tại những quốc gia có thị trường vốn. Nếu xét theo thực tiễn thì việc kiểm toán gian lận sẽ ngăn chặn khả năng tồn tại sai phạm trọng yếu trên BCTC của các doanh nghiệp nên tìm ra gian lận là yêu cầu bắt buộc đối với mọi cuộc kiểm toán. Còn nếu xét trên lý thuyết, trên thế giới và Việt Nam chưa thực sự có nhiều công trình chuyên sâu nghiên cứu về vấn đề gian lận trên BCTC. Đó là lí do em lựa chọn đề tài của mình là “Kiểm toán gian lận trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam thực hiện” 2.Mục tiêu nghiên cứu đề tài Để xem xét xem kiệu các báo cáo tài chính này còn chứa sai phạm trọng yếu, có đúng đắn hay không để tạo sự tin tưởng cho những người quan tâm thì kiểm toán chính là thước đo đúng đắn, công cụ trợ giúp rất hữu hiệu. Việc thực hiện công tác kiểm toán tốt hay xấu đều ảnh hưởng trực tiếp đến chất lượng của các báo cáo tài chính của doanh nghiệp. Thông qua việc tìm hiểu và phân tích một số vụ gian lận cũng như qua các công trình đã được nghiên cứu, chúng ta sẽ có thêm kiến thức về vấn đề gian lận, trách nhiệm của KTV khi có gian lận trong BCTC, thủ tục để tìm ra gian lận, những biện pháp để đảm bảo chất lượng cuộc kiểm toán và từ đó, KTV sẽ giữ vững được sự tin tưởng của người dân giành cho nghề kiểm toán. 3.Kết cấu đề tài Nội dung của đề án bao gồm 3 chương: Chương 1I: Cơ sở lý luận về kiểm toán gian lận trong kiểm toán tài chính Chưng 2II: Thực trạng kiểm toán gian lận trong kiểm toán tài chính tại các doanh nghiệp kiểm toán tại Việt Nam Chương 3III: Nhận xét và đề xuất kiến nghị hoàn thiện kiểm toán gian lận trong kiểm toán tài chính do các doanh nghiệp kiểm toán độc lập tại Việt Nam thực hiện CHƯƠNG I: CƠ SỞ LÝ LUẬN VỀ KIỂM TOÁN GIAN LẬN TRONG KIỂM TOÁN TÀI CHÍNH 1.1. Khái quát về gian lận trong kiểm toán tài chính 1.1.1 Khái niệm và các loại gian lận 1.1.1.1. Khái niệm gian lận Gian lận là hành động cố ý lừa dối, che giấu, xuyên tạc bịa đặt sự thật, làm sai lệch sự thật bằng các mánh khóe nhằm hướng tới việc tư lợi cho bản thân, không cần thanh toán mà vẫn có được tiền, tài sản hoặc các loại lợi ích cho bản thân . Gian lận là việc cố ý của một người hay một tập thể người thực hiện bằng việc tiến hành các hành động gian dối nhằm có được những lợi ích bất chính hoặc lách luật, làm sai làm trái pháp luật. Gian lận sẽ phát sinh khi mà một cá nhân hoặc một tổ chức cố tình đưa ra một vấn đề sai làm cho người nghe được, nắm được thông tin thì tin tưởng nó là đúng, sau đó đưa ra quyết định lại dựa trên thông tin sai lệch này và cuối cùng phải chịu thiệt hại về tài sản do nguyên nhân ban đầu là từ vấn đề sai cố ý ban đầu. Gian lận có những đặc trưng biểu hiện ra như sau: - Là hành vi cố tình gây ra - Hướng tới mục tiêu kiếm lợi ích cho cá nhân hay tổ chức (bao gồm tiền, tài sản,…;quyền lực, khen thưởng,…) - Khiến thông tin trở nên lệch lạc, sai sự thật - Lừa đảo, chiếm đoạt và ăn cắp Gian lận và sai sót đều là sai phạm về mặt tài chính kế toán, khiến thông tin bị sai lệch, nhưng cần phải phân biệt rõ hai loại sai phạm này, không được nhầm lẫn Gian lậnSai sót Khái niêmLà việc làm có chủ đích, cố tình khiến thông tin bị sai, giấu giếm và che giấu sự thật nhằm mục đích tư lợiLà việc làm không chủ đích, thường xuất hiện do nhầm lẫn hoặc vô tình bỏ sót Hình thức- Biển thủ tài sản - Tạo chứng từ giả - Giấu diếm thông tin - Cố ý không tuân thủ chế độ kế toán hiện hành-Vô tình bỏ sót nghiệp vụ, ghi chép thiếu - Lỗi tính toán, ghi chép sai số liệu - Thông tin chậm nên sử dụng chế độ kế toán cũ Ý thứcCố ýKhông cố ý Độ tinh viKhó phát hiệnDễ phát hiện Sự nghiêm trọngLuôn nghiêm trọngTùy vào đặc điểm của nghiệp vụ, khoản mục xảy ra sai sót Bảng 1. Bảng so sánh Gian lận và Sai sót 1.1.1.2. Các loại gian lận Theo Alvis Areas và các cộng sự (2016) cũng như theo chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 240, chúng ta có 2 loại gian lận: + Lập báo cáo tài chính gian lận: có thể thực hiện loại gian lận này bằng cách chỉnh sửa, làm giả hay làm sai lệch các chứng từ và sổ kế toán (che giấu hoặc bỏ quên không ghi chép, không ghi nhận chứng từ của những nghiệp vụ có phát sinh, ghi sổ những nghiệp vụ trên thực tế là không phát sinh, không có thật lên các báo cáo tài chính nhằm mục đích tư lợi, làm giả số liệu); không trình bày hoặc bỏ sót một cách cố ý cố tình nhiều thông tin trọng yếu, ảnh hưởng đến toàn bộ hay một phần của báo cáo tài chính. Ngoài ra, gian lận có thể thực hiện bằng cách cố ý không áp dụng hoặc cố tình hiểu sai, không tuân thủ các chuẩn mực và nguyên tắc kế toán,… + Biển thủ tài sản: là những hành vi biển thủ , lấy cắp các loại tài sản vật chất hay tài sẩn phi vật chất (tài sản trí tuệ, bằng sáng chế, bằng phát minh,..) bằng các ăn cắp tiền mặt hay hàng hóa của doanh nghiệp nhằm sử dụng cho mục tiêu cá nhân, bán tài sản phi vật chất cho đối thủ của doanh nghiệp làm đơn vị gặp khó khăn,…; sử dụng tài sản thuộc về đơn vị cho mục đích của bản thân chứ không dùng cho đơn vị (sử dụng xe công đi chơi, in sách báo về cho con chơi bằng giấy và mực được đơn vị cấp,…);… 1.1.1.3. Gian lận trên BCTC Lập BCTC gian lận là loại hành động cố ý chỉnh sửa, thay đổi, tự tạo ra những chứng từ kế toán không có thực; ghi sổ sách sai lệch sự thật bằng cách bỏ qua những thông tin quan trọng cần trình bày trên BCTC, ghi chép những nghiệp vụ không tồn tại để lừa gạt những ai sử dụng BCTC; cố tình sử dụng sai và không tuân theo các nguyên tắc đã được quy định. Hình thức của lập BCTC gian lận: - Lập bút toán khống: thường tiến hành vào cuối kì kế toán nhằm thay đổi kết quả kinh doanh theo mục tiêu mong muốn (tăng doanh thu, giảm chi phí,…) - Điều chỉnh giả thiết, tạo ra những xét toán ước tính số dư tài khoản bất hợp lí: điển hình là cố ý định giá sai tài sản bằng cách không lập dự phòng đối với những hàng tồn kho đã bị hỏng hóc, không trích lập dự phòng khoản phải thu khó đòi,… - Bỏ qua việc ghi nhận hoặc ghi nhận không đúng kì các nghiệp vụ kinh tế phát sinh: + Giấu giếm các khoản nợ phải trả và các khoản chi phí phát sinh: không ghi chép lại, không lập dự phòng, vốn hóa những chi phí theo quy định là không được vốn hóa,… + Tạo ra những doanh thu không có thật: tạo khách hàng ma, tự lập chứng từ không có thật, ghi nhận nghiệp vụ kế toán không đúng kì,… + Khai khống doanh thu: tự ý ghi chép tăng số lượng, đơn giá trên các hóa đơn chứng từ, ghi nhận tăng doanh thu trong khi quyền sở hữu vẫn chưa chuyển giao,… - Che giấu, không đưa những điều sẽ làm BCTC không được “đẹp” lên: thuyết minh BCTC không đầy đủ và minh bạch (ví dụ như các vụ kiện tụng),… - Dàn xếp và tạo nhiều nghiệp vụ kinh tế quá phức tạp để hướng tới khiến kết quả về tình hình tài chính và hiệu quả, hiệu năng của đơn vị không chính xác. - Chỉnh sửa sổ sách chứng từ, nhất là nếu liên quan tới nghiệp vụ kinh tế quan trọng và chứa đựng nhiều yếu tố bất thường. Doanh nghiệp sẽ có hai hướng điều chỉnh cho BCTC: Làm đẹp BCTC - Kỹ thuật thường gặp nhất là việc tăng doanh thu giảm chi phí đối với kết quả kinh doanh của doanh nghiệp - Với bảng cân đối kế toán, đơn vị có thể giảm nợ phải trả, tăng giá trị của tài sản và tăng tính thanh khoản nhờ việc nâng cao giá trị cho những tài sản lưu động - Thuyết minh BCTC cố ý bỏ sót thông tin có ảnh hưởng trọng yếu, làm tăng các khoản chi phí, đột ngột thay đổi các phương pháp kế toán mà doanh nghiệp đang áp dụng như phướng pháp tính khấu hao,… và cũng hướng tới mục tiêu: tăng lợi nhuận giảm chi phí. Làm xấu BCTC - Kết quả kinh doanh sẽ bị trì hoãn lại khi đang ghi chép các khoản doanh thu lợi nhuận, bỏ qua nghiệp vụ tạo ra doanh thu, tạo ra chi phí không có thật, tăng trích lập cho dự phòng hàng tồn kho,… - Bảng cân đối kế toán sẽ bị đơn vị ghi nhận sự giảm về giá trị của các tài sản, gia tăng vay nợ,… - Thuyết minh BCTC sẽ trình bày những thông tin về tài sản và công nợ của đơn vị theo chiều hướng xấu đi Các khoản mục thường bị làm sai lệch trên BCTC Từ 107 khảo sát của thạc sĩ Nguyễn Phúc Cảnh , chỉ ra cho chúng ta những khoản mục nào thường bị doanh nghiệp đụng vào để gian lận trong BCTC. Cũng qua bảng, ta thấy doanh thu bán hàng, giá vốn hàng bán và hàng tồn kho chính là khoản mục thường dễ có gian lận hơn, nên nếu kiểm toán thì phải rất chú ý tới ba khoản mục này STTKhoản mục bị gian lậnMức trung bình (1:không có -5:thường xuyên)Tỷ lệ chọn 5 (%) 1Doanh thu từ bán hàng3,8257,9 2Giá vốn hàng bán3,6756,1 3Doanh thu từ tài chính2,4520,6 4Chi phí tài chính2,4922,4 5Chi phí bán hàng2,8932,7 6Chi phí quản lý doanh nghiệp2,9033,6 7Chi phí sản xuất chung2,8328,0 8Doanh thu khác, chi phí khác2,2515,0 9Các khoản phải thu2,7027,1 10Tài sản ngắn hạn khác2,1711,2 11Hàng tồn kho3,3347,7 12Tài sản cố định (hữu hình và vô hình)2,8931,8 13Đầu tư trong dài hạn2,6629,0 14Bất động sản đầu tư2,6528,0 15Các khoản phải trả2,8830,8 16Nợ ngắn hạn2,4615,9 17Nợ dài hạn2,005,6 18Quỹ của doanh nghiệp2,4723,4 19Khoản mục khác0,270,9 Bảng 2. Khoản mục bị gian lận trên BCTC năm 2013 Nguồn: Tạp chí Ngân hàng số 6, tháng 3/2013 – Thạc sĩ Nguyễn Phúc Cảnh 1.1.1.4. Hậu quả của gian lận - Giảm sự tin tưởng của người dân vào tính chính trực của doanh nghiệp và sự minh bạch của BCTC - Giảm hiệu quả của thị trường vốn khi niềm tin vào thị trường này giảm đi, từ đó gây ảnh hưởng tới sự phát triển của nền kinh tế - Tăng thêm chi phí chi cho những vụ kiện tụng - Hạ thấp uy tín của những ai có tham gia vào vụ gian lận trên BCTC - Suy thoái ngành nghề mà công ty xảy ra gian lận đang hoạt động - Tăng tính hoài nghi của công chúng vào chất lượng của các cuộc kiểm toán BCTC đã và đang xảy ra - Giảm niềm tin của người dân vào trình độ và sự chuyên nghiệp của kế toán và kiểm toán - Đẩy mạnh sự can thiệp của pháp luật và nhà nước nhúng tay mạnh hơn vào ngành kế toán kiểm toán. 1.1.2. Nguyên nhân dẫn đến gian lận 1.1.2.1. Mô hình tam giác gian lận Đây là mô hình do Donald R. Cressey, một nhà nghiên cứu về tội phạm ở trường Đại học Indiana của Mỹ trong những năm 20 1970 của thế kỉ 20. Sau đó một khoảng thời gian, dưới sự khích lệ động viên của Edwin Sutherland, cũng chính là người phụ trách hướng dẫn ông làm luận án tiến sĩ, để từ đó vận dụng và sử dụng lý thuyết: lí do gì mà người đang ở một vị trí có được sự tin tưởng từ mọi người lại vi phạm sự tin tưởng đó. Hai người đã đưa ra quyết định rằng, cần phỏng vấn những kẻ đã phạm tội biển thủ hay tham ô. Bằng cách phỏng vấn hơn 200 người phạm tội trên, họ nhận ra mọi vụ gian lận có 3 đặc điểm phổ biến nhất: Cơ hội, áp lực và thái độ. Sơ đồ 1. Mô hình tam giác gian lận Nguồn: Cressey, 1953 Từ đó cũng có nhận định: 3 đỉnh cho mô hình “tam giác gian lận” chính là 3 yếu tố áp lực, cơ hội và thái độ. Như vậy, theo mô hình này, gian lận sẽ phát sinh, sẽ xuất hiện và nảy sinh khi có đủ cả 3 yếu tố này: - Áp lực: thường sẽ có gian lận khi người thực hiện hành vi gian lận là nhân viên hoặc quản lý. Họ chịu áp lực có thể là từ lãnh đạo của họ buộc họ phải làm việc gian lận , hoặc có thể là áp lực từ cuộc sống cá nhân (khó khăn về tài chính,…), hoặc là từ áp lực công việc, chỉ tiêu quá cao nên họ phải gian lận để số liệu có thể kịp tiến độ cần,… - Cơ hội: Thường thì nguyên nhân này sẽ có sau khi người ta đã bị áp lực. Áp lực đè xuống, nếu cho họ cơ hội thuận tiện, có thể thực hiện thì họ sẽ sẵn sàng tiến hành các hành động gian lận để thỏa mãn và kịp đáp ứng những “áp lực” mà họ đang phải chịu. - Thái độ: Tuy nhiên, khi bị áp lực và có cơ hội, liệu có phải ai cũng sẽ gian lận? Sai lầm. Không phải tất cả, mà còn tùy thuộc vào một yếu tố nữa: thái độ trách nhiêm của mỗi người, mỗi cá nhân. Rất nhiều người vì áp lực và cơ hội mà sẵn lòng thực hiện hành vi gian lận, và ngược lại cũng có rất nhiều. Con người có tâm lý rất dễ thấy: Khi lần đầu tiến hành gian lận, tội phạm sẽ luôn tự nhủ: chỉ 1 lần này làm và sẽ không lặp lại nữa. Tuy nhiên nếu gian lận còn tiếp diễn thì họ sẽ không còn trăn trở, tự trách mà họ sẽ dễ dành tiến hành mà không còn mặc cảm tội lỗi nữa. Như vậy, theo mô hình tam giác gian lận, muốn cấu thành hành vi gian lận cần có đủ cả 3 yếu tố: áp lực, cơ hội và thái độ. Mô hình này được áp dụng trong nhiều lĩnh vực, đánh giá những khả năng phát sinh gian lận, trong đó có nghề kiểm toán. 1.1.2.2. Các nguyên nhân dẫn đến gian lận Về cơ bản, nguyên nhân để phát sinh gian lận đều có rất nhiều. Xuất phát điểm từ ba yếu tố trong mô hình tam giác gian lận, các nguyên nhân này cụ thể và rõ ràng hơn. Ngoài ra, khi xét theo đối tượng có thể gây ra gian lận BCTC của doanh nghiệp, chúng ta sẽ có hai loại đối tượng là công nhân viên và môi trường KSNB của đơn vị (theo công trình nghiên cứu của một nhà tội phạm học D.W.Steve Albrecht năm 1980) về những nguyên nhân cụ thể sẽ dẫn tới gian lận. Đối với công nhân viên: - Nợ nần chồng chất, cuộc sống quá mức khó khăn - Ước muốn có thu nhập cao và thấy lương thưởng không xứng với kết quả và năng lực, sự đóng góp làm việc của bản thân, tham vọng quá lớn, mong muốn được mọi người khen ngợi về sự thành đạt - Có quan hệ thân thiết, thân tình hoặc quan hệ huyết thống với khách hàng, đối tác làm ăn, nhà cung cấp nguyên vật liệu,… - Tệ nạn xã hội, cờ bạc - Áp lực quá lớn từ gia đình, gánh nặng gia đình lớn hoặc bị kiểm soát, phụ thuộc (ở rể, bạo lực gia đình,…) - Mối quan hệ giữa các nhân viên hoặc giữa nhân viên với người quản lý không tốt Đối với môi trường KSNB: - Đặt quá nhiều tin tưởng cho người nhân viên hoặc bộ phận chủ chốt, không kiểm soát cẩn thận - Thủ tục phê duyệt chưa thích hợp, chưa đầy đủ - Không có những bắt buộc trong việc công bố các khoản đầu tư cũng như thu nhập mỗi cá nhân - Không tiến hành theo dõi chi tiết mọi nghiệp vụ - Chỉ dẫn liên quan đến quyền hạn và nghĩa vụ chưa rõ ràng minh bạch - Không tách bạch các chức năng của hoạt động kế toán cũng như tách riêng chức năng bảo quản các loại tài sản với xét duyệt và với chức năng kế toán đơn vị - Sự giám sát của hệ thống KSNB chưa tốt, hiệu lực còn kém 1.1.3. Trách nhiệm đối với gian lận 1.1.3.1.Trách nhiệm của khách thể kiểm toán Nhiệm vụ ngăn ngừa và tìm ra, phát hiện được được sự gian lận đầu tiên sẽ thuộc trách nhiệm của khách thể kiểm toán, cụ thể là Ban Giám đốc và Ban quản trị của đơn vị được kiểm toán. Người đứng đầu đơn vị (thường sẽ là Giám đốc) sẽ chịu trách nhiệm trực tiếp thông qua việc tạo ra và duy trì liên tục hai hệ thống: kế toán và kiểm soát nội bộ. Ban quản trị sẽ phải giám sát xem liệu doanh nghiệp có tạo ra được môi trường trung thực, đồng thời phải xác định trước để kiểm soát và dự phòng trước nhằm khống chế được những hành vi có thể xảy ra gây ra ảnh hưởng không tốt tới việc lập BCTC của đơn vị. 1.1.3.2. Trách nhiệm của kiểm toán viên Kiểm toán viên có nhiều trách nhiệm đối với công việc kiểm toán: 1.1.3.2.1. Trách nhiệm đạo đức nghề nghiệp Trước hết, KTV phải tuân thủ những quy định về đạo đức nghề nghiệp được xem là tiêu chuẩn khi được ghi rõ trong Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 200 cũng như trong Chuẩn mực kiểm toán quốc tế ISA như sau: - Độc lập: đây là nguyên tắc cơ bản nhất của mọi KTV. Suốt quá trình thực hiện kiểm toán, KTV không được để bản thân bị chi phối hay bị tác động bởi bất kì lợi ích nào (cả về vật chất lẫn các mối quan hệ thân thiết) làm ảnh hưởng tới kết quả kiểm toán của KTV. KTV tuân thủ quy tắc bất kiêm nhiệm, không được làm kế toán cho đơn vị mình kiểm toán hay là người xây dựng hệ thống kiểm soát nội bộ cho doanh nghiệp. Ngoài ra, KTV cũng không được là người góp vốn, cổ đông hay có vay nợ tài sản với đơn vị được kiểm toán. Bên cạnh đó, KTV không được có quan hệ thân thích (bố mẹ, anh chị em họ hàng,…) với người trong Ban quản lý của đơn vị. - Chính trực: KTV phải trung thực với sự thật và có chính kiến. - Khách quan: KTV phải là ngươiì quan tòa công bằng, không thiên vị, không phán xét phụ thuộc và tuân theo người khác. - Năng lực chuyên môn và tính thận trọng: KTV thực hiện việc kiểm toán theo năng lực chuyên môn nghề nghiệp một cách đầy đủ, kèm theo sự thận trọng tuyệt đối cùng tinh thần làm việc cẩn thận, cần mẫn. Ngoài ra, KTV phải liên tục nâng cao và trau dồi các kiến thức nghiệp vụ trong thực tiễn. - Tính bảo mật: KTV phải tuân thủ việc đảm bảo những bí mật thông tin tìm ra được trong quá trình kiểm toán, không được phép tiết lộ ra những bí mật đó cho bên thứ 3 biết trước khi đưa cho người có thẩm quyền và công khai theo pháp luật. - Tư cách nghề nghiệp: KTV luôn phải bảo vệ uy tín nghề nghiệp, không được gây ra việc làm ảnh hưởng xấu tới uy tín nghề nghiệp. - Tuân thủ chuẩn mực chuyên môn: KTV thực hiện kiểm toán theo những chuẩn mực và kỹ thuật kiểm toán đưuọc quy định rõ ràng trong Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam và Chuẩn mực Kiểm toán quốc tế theo những văn bản pháp luật có hiệu lực. 1.1.3.2.2. Trách nhiệm với các báo cáo tài chính KTV phải đạt được đảm bảo rằng báo cáo tài chính đã không còn các sai phạm trọng yếu, không còn sai phạm ảnh hưởng lan tỏa, do gian lận hay nhầm lẫn. 1.1.3.2.3. Trách nhiệm pháp lý Không chỉ tuân thủ đạo đức nghề nghiệp, KTV còn phải tuân thủ trách nhiệm pháp lý tùy thuộc vào pháp luật đang có hiệu lực tại mỗi quốc gia. 1.1.3.2.4. Trách nhiệm dân sự Nói chung, thường nếu có sai phạm liên quan đến trách nhiệm dân sự thì thường là từ sự thiếu thận trọng hay không tuân thủ các đạo đức nghề nghiệp đã được quy định. Do đó KTV phải chịu trách nhiệm dân sự với khách thể kiểm toán, cổ đông hay bên thứ 3 khi không hoàn tất được hợp đồng, gây ra thiệt hại,… 1.1.3.2.5. Trách nhiệm hình sự Ở nhiều quốc gia, trong đó có Việt Nam thì KTV có thể sẽ bị truy tố và bị xét xử. 1.2. Nội dung và quy trình kiểm toán gian lận trong kiểm toán tài chính 1.2.1. Đánh giá rủi ro có gian lận 1.2.1.1. Các yếu tố rủi ro có gian lận Đây là những điều kiện phản ánh rõ, động cơ gì khiến KTV thực hiện hành động gian lận + Cơ hội: - Đặc điểm của ngành nghề mà đơn vị, doanh nghiệp đang hoạt động trong đó - Cơ cấu của doanh nghiệp - Kiểm soát nội bộ còn chưa hiệu quả, hoạt động chưa tốt: •Thành viên trong Ban giám đốc, Hội đồng quản trị không tách bạch bới thủ kho, kế toán, thủ quỹ •Phân quyền tập trung vào một hoặc một nhóm người •Chính sách quản lý của đơn vị chưa có hiệu lực •Hệ thống thông tin của ban quản trị chưa thông suốt, chưa chi tiết và không được báo cáo thường xuyên và đầy đủ - Cơ cấu tổ chức của đơn vị, tổ chức là quá phức tạp hoặc không hiệu quả + Động cơ và áp lực: - Lợi ích gắn liền với vấn đề tài chính - Áp lực từ bên thứ ba có kỳ vọng quá cao (Doanh số, doanh thu,…) + Cá tính/Thái độ: - Ban lãnh đạo có tiền sử phạm tội - Ban lãnh đạo độc đoán, không tiếp thu ý kiến góp ý của nhân viên, không phân quyền - Ban lãnh đạo quá mức tham vọng, đồi hỏi chỉ tiêu về doanh số quá cao - Ban lãnh đạo sống xa hoa, tiêu pha quá đà vượt quá khả năng chi trả của doanh nghiệp - Ban lãnh đạo thiếu sót, không kịp lúc sửa lại những sai phạm trọng yếu sẽ ảnh hưởng đến các báo cáo tài chính hay vấn đề kiểm soát nội bộ - Giữa KTV và Ban lãnh đạo không thống nhất ý kiến 1.2.1.2. Đánh giá rủi ro có sai phạm trọng yếu do gian lận Thảo luận giữa các thành viên của nhóm kiểm toán Trước hết, các thành viên trong nhóm sẽ đưa ra ý kiến đối với trường hợp báo cáo tài chính cần kiểm toán của đơn vị, khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu do nguyên nhân gian lận báo cáo tài chính, khả năng về cách thức gian lận có thể tiến hành và cách che giấu việc gian lận. Ý nghĩa của công việc thảo luận nhóm: - Các thành viên trong nhóm mà có nhiều kinh nghiệm về việc kiểm toán các vụ gian lận sẽ trao đổi và đưa ra những tình huống xảy ra gian lận trong các báo cáo tài chính - Định hình các thủ tục cần tiến hành để kiểm toán Nội dung thảo luận: - Quan sát xem liệu có dấu vết của việc điều chỉnh, chỉnh sửa kết qủa kinh doanh hay những thủ đoạn mà Ban lãnh đạo đơn vị tiến hành trong lúc gian lận BCTC - Tìm hiểu những yếu tố xoay quanh đơn vị, cả bên ngoài lẫn bên trong sẽ thúc đẩy thực hiện gian lận (động lực, áp lực, cơ hội,…) - Giám sát và tìm hiểu về quan hệ giữa Ban Giám đốc với thủ quỹ, thủ kho, kế toán của đơn vị - Xem xét và chọn ra những thủ tục kiểm toán thích hợp, hiệu quả nhằm loại trừ khả năng xảy ra sai phạm trọng yếu nếu tồn tại gian lận trong BCTC - Nhận định và tìm hiểu về những cáo buộc liên quan đến gian lận của đơn vị - Tìm hiểu về rủi ro: Kiểm soát nội bộ nằm trong tầm khống chế của Ban lãnh đạo, khó thu thập thông tin và che giấu, làm sai lệch thông tin nếu bị kiểm toán 1.2.2. Thực hiện các thủ tục kiểm toán Tiến hành phỏng vấn những người có khả năng sẽ gây ra sai phạm trọng yếu do gian lận BCTC Phỏng vấn Ban lãnh đạo Nội dung cuộc phỏng vấn: xác nhận các rủi ro xảy ra gian lận, quy trình đánh giá rủi ro xảy ra gian lận, vấn đề kiểm soát nội bộ của đơn vị Tác dụng: KTV có thể xác định nội dung, tầm kiểm soát của Ban lãnh đạo trong việc kiểm tra và hạn chế rủi ro xảy ra gian lận trong mọi hoạt động sản xuất kinh doanh cũng như tại các chi nhánh, địa điểm hoạt động đa dạng của doanh nghiệp được kiểm toán. Phỏng vấn Kiểm toán nội bộ và Ủy ban Kiểm toán (nếu có): Kiểm toán nội bộ: phỏng vấn những thủ tục mà các KTV của bộ phận này đã tiến hành nhằm mục đích phát hiện và ngăn chặn việc xảy ra gian lận trong đơn vị Ủy ban Kiểm toán: phỏng vấn về vấn đề giám sát quá trình đánh giá rủi ro xảy ra gian lận cũng như các biện pháp đối phó với rủi ro. Phỏng vấn nhân viên hoạt động trong đơn vị được kiểm toán: Tiến hành phỏng vấn trực tiếp các nhân viên: + Nhân viên kinh doanh + Nhân viên trong bộ phận pháp chế + Nhân viên bộ phận nhân sự + Nhân viên trong bộ phận ghi nhận các giao dịch phát sinh, nhân viên thuộc nhóm lập BCTC + Người phụ trách quản lý như quản đốc phân xưởng, tổ trưởng,… +… Tìm hiểu về hoạt động của Ban lãnh đạo: giám sát Nguyên nhân: Ban lãnh đạo có phận sự sẽ giám sát việc hoạt động của đơn vị có rủi ro tồn tại không, tài chính có ổn định không, hoạt động sản xuất kinh doanh có tuân thủ theo quy định củ Nhà nước không,… Công dụng: Nhờ công tác phỏng vấn, tham gia hoặc nghiên cứu biên bản của những cuộc họp của Ban lãnh đạo, nhóm KTV hiểu rõ hơn về khả năng của đơn vị có thể nhận diện được gian lận có thể xảy ra, kiểm soát nội bộ đã toàn diện và thích hợp để phát hiện và ngăn chặn rủi ro xảy ra gian lận, Ban lãnh đạo liệu có thực sự liêm khiết và sẽ cung cấp những thông tin trung thực, đầy đủ và chính xác. Tiến hành thủ tục phân tích để đánh giá rủi ro Thủ tục này giúp nhóm KTV nhận ra những giao dịch phát sinh bất thường để từ đó nhận diện được khả năng xảy ra của sai phạm trọng yếu tồn tại trên BCTC mà hình thành do các hành vi gian lận. Bên cạnh đó, KTV cũng tiến hành thủ tục kiểm toán phân tích khi lập kế hoạch kiểm toán để có thể khoanh vùng những rủi ro xảy ra gian lận. Đánh giá những yếu tố về rủi ro xảy ra gian lận Nhằm tìm ra những rủi ro xảy ra gian lận, KTV cần ìm hiểu xem những yếu tố nào sẽ gây ra rủi ra xảy ra gian lận Những yếu tố được tìm ra chỉ là khả năng sẽ xảy ra gian lận chứ không phải chắc chắn sẽ có gian lận Nhóm KTV xác định các yếu tố sẽ có ảnh hưởng tới việc có rủi ro xảy ra gian lận mà sẽ có tác động lớn tới kết quả trong BCTC của đơn vị. Thông qua đó, hoạch định ra một số biện pháp để xử lý, đối phó với các rủi ro sẽ xảy ra. Nhóm KTV cần lên kế hoạch cụ thể về quy trình, nội dung, thời gian tiến hành các thủ tục. 1.2.3. Đánh giá bằng chứng kiểm toán và các biện pháp xử lý phù hợp của kiểm toán viên Biện pháp tổng quát + Tính hoài nghi nghề nghiệp luôn được phát huy để thu thập được số lượng các bằng chứng kiểm toán nhiều và đa dạng hơn + Phân công thêm công việc để các cá nhân trong nhóm mà có năng lực chuyên môn tốt và có nhiều kinh nghiệm về việc kiểm toán các vụ gian lận BCTC + Tạo ra những điều mà không dễ đoán trước mà không làm sai lệch kế hoạch kiểm toán như thay đổi thời gian tiến hành thủ tục kiểm toán không như dự kiến; thay đổi phương pháp chọn mẫu; chọn lựa nơi tiến hành thủ tục kiểm toán không báo trước hoặc tại chi nhánh khác của đơn vị;… Biện pháp ở mức độ cơ sở Nếu nhóm KTV lựa chọn việc thay đổi về nội dung, quy trình và phạm vi của thủ tục kiểm toán thì: - Nội dung thủ tục kiểm toán: thay đổi nội dung là để thu được những bằng chứng kiểm toán đáng tin và thích hợp, phù hợp hơn, tìm ra và xem xét các thông tin nên cạnh các nguồn dự kiến ban đầu để thông tin khách quan hơn - Quy trình tiến hành các thử nghiệm cơ bản: có thể sẽ điều chỉnh lại cho phù hợp hơn - Phạm vi được áp dụng: thủ tục kiểm toán sẽ áp dụng trên những yếu tố nào phụ thuộc vào các đánh giá của nhóm KTV về các rủi ro xảy ra gian lận. Thủ tục kiểm toán cụ thể sẽ áp dụng để làm rõ các rủi ro gian lận trong lập BCTC Ghi nhận doanh thu của đơn vị 1.Tiến hành thủ tục phân tích đối với khoản mục doanh thu trên BCTC để xem xét xem doanh thu có gì bất thường hay phát sinh đột biến gì không 2. Gửi thư xác nhận với khách hàng của doanh nghiệp, xác minh các yếu tố liên quan đến hợp đồng giữa hai bên 3. Phỏng vấn các nhân viên trong doanh nghiệp (nhân viên bán hàng, nhân viên marketing, nhóm tư vấn luật pháp, nhân viên quản lý kho bãi,…) xem có yếu tố bất thường gì phát sinh có quan hệ với việc mua bán hàng hóa, công cụ dụng cụ hay việc chuyển kho nhập kho xuất kho ngay trước khi ghi nhận vào sổ kế toán, ảnh hưởng tới ghi chép trong BCTC 4. Quan sát hóa đơn chứng từ cuối lỳ, xem xét kho bãi để xác nhận tính đúng kì. Ghi nhận số lượng hàng tồn trong kho 1.Xem xét lại sổ kế toán, chứng từ hóa đơn nhập xuất kho của doanh nghiệp để thuận tiện cho quá trình kiểm kê vật chất sau này 2. Việc kiểm kê vật chất hàng tồn kho phải tiến hành đột xuất, không được báo trước ngày giờ địa điểm cụ thể cho đơn vị để việc kiểm kê được khách quan 3. Việc kiểm kê vật chất nên tiến hành vào cuối kì kế toán hoặc gần cuối kì kế toán do giai đoạn giữa kì thường có số dư thay đổi liên tục 4. Tiến hành so sánh số dư hàng tồn kho cuối kỳ này với những kỳ trước đó theo từng loại mặt hàng có trong kho, theo vị trí sắp xếp hàng (kho nào, bãi nào, xưởng nào…) 5. So sánh số ghi trên sổ kế toán của đơn vị với số hàng tồn kho thực tế có được thông qua quá trình kiểm kê vật chất 6. Vận dụng các kỹ thuật trong kiểm toán để tiếp tục xem xét rõ ràng hơn về quy trình lập biên bản vụ kiểm kê vừa tiến hành Ban lãnh đạo ước tính kế toán: 1.Ước tính kế toán cần độc lập. Nhóm KTV tiến hành so sánh ước tính độc lập đó với ước tính mà Ban lãnh đạo có làm 2. Tiến hành phỏng vấn (văn bản hoặc miệng) những người không nằm trong Ban lãnh đạo và phòng kế toán của đơn vị để xem xét xem liệu dự tính về các kế hoạch có liên quan đến tập hợp các ước tính là khả thi hay không.