Đang tải... (xem toàn văn)
Nghị quyết Đại hội Đảng toàn quốc lần thứ IX đã khẳng định “Phát triển kinh tế hợp tác và hợp tác xã (HTX) là vấn đề hết sức quan trọng trong chiến lược phát triển kinh tế xã hội. Chuyển đổi HTX kiểu cũ theo luật HTX đạt hiệu quả thiết thực, phát triển HTX kinh doanh tổng hợp đa ngành hoặc chuyên ngành để sản xuất hoặc kinh doanh dịch vụ tạo điều kiện mở rộng quy mô sản xuất, kinh doanh phù hợp với quá trình CNH – HĐH”. Như vậy nghị quyết đại hội Đảng toàn quốc rõ ràng đã làm sáng tỏ một điều rằng: Nền kinh tế Việt Nam trong thời kỳ bao cấp hay đổi mới nói chung và nền nông nghiệp Việt Nam nói riêng thì HTX vẫn là nền tảng của nền kinh tế bền vững phát triển. Thực tế đã cho ta thấy rất rõ phong trào hợp tác hoá ở nước ta trải qua nhiều bước thăng trầm. Tuy vậy, sau một thời gian hoạt động đặc biệt là giai đoạn xây dựng đất nước thời bình mô hình HTX kiểu cũ đã ngày càng tỏ ra không phù hợp với yêu cầu lịch sử phát triển kinh tế trong điêù kiện mới. Số HTX làm ăn có hiệu quả chỉ còn chiếm tỷ lệ thấp, đa số không thích ứng được với nền kinh tế thị trường sôi động, nhạy bén. Từ thực tế đó, vấn đề đặt ra là: làm thế nào để mô hình kinh tế hợp tác, HTX thích ứng được với nền kinh tế thị trường, đem lại hiệu quả cho những người trực tiếp tham gia HTX nói riêng và góp phần thúc đẩy cho nền nông nghiệp Việt Nam phát triển nói chung đang trở thành một đề tài quan trọng, cần thiết phải nghiên cứu, để tìm ra lời giải đáp thực sự sáng tạo và mang tính thuyết phục nhất. Như vậy qua sự phân tích trên cho thấy: việc nghiên cứu mô hình kinh tế hợp tác, HTX là nhiệm vụ của tất cả mọi người. Đặc biệt là đối với cán bộ và sinh viên thuộc chuyên ngành nông nghiệp.
§Ò ¸n m«n häc LỜI MỞ ĐẦU Hàng tồn kho là một phần quan trọng trong tài sản lưu động và nằm ở nhiều khâu trong quá trình cung ứng sản xuất, dự trữ và lưu thông của nhiều doanh nghiệp. Hàng tồn kho của mỗi doanh nghiệp thường bao gồm: Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ, sản phẩm dịch vụ dở dang, thành phẩm, hàng hoá(gọi tắt là vật tư, hàng hoá). Việc tính đúng giá trị hàng tồn kho, không chỉ giúp cho doanh nghiệp chỉ đạo kịp thời các nghiệp vụ kinh tế diễn ra hàng ngày, mà còn giúp doanh nghiệp có một lượng vật tư, hàng hoá dự trữ đúng định mức, không dự trữ quá nhiều gây ứ đọng vốn, mặt khác không dự trữ quá ít để bảo đảm cho quá trình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp được tiến hành liên tục, không bị gián đoạn. Việc tính đúng giá hàng tồn kho còn có ý nghĩa vô cùng quan trọng khi lập báo cáo tài chính. Vì nếu tính sai lệch giá trị hàng tồn kho, sẽ làm sai lệch các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính. Nếu giá trị hàng tồn kho bị tính sai, dẫn đến giá trị tài sản lưu động và tổng giá trị tài sản của doanh nghiệp thiếu chính xác, giá vốn hàng bán tính sai lệch sẽ làm cho chỉ tiêu lãi gộp, lãi ròng của doanh nghiệp không còn chính xác. Hơn nữa, hàng hoá tồn kho cuối kỳ của kỳ này còn là hàng hoá tồn kho đầu kỳ của kỳ tiếp theo. Do đó sai lầm sẽ được chuyển tiếp qua kỳ sau và gây nên sai lầm liên tục qua các kỳ của giá vốn hàng bán, lãi gộp và lãi thuần. Không những thế, số tiền của hàng hoá tồn kho thường rất lớn nên sự sai lầm có thể làm ảnh hưởng một cách rõ ràng đến tính hữu dụng của các báo cáo tài chính. Như vậy chúng ta thấy rằng Hàng tồn kho là một yếu tố rất quan trọng của phần lớn các doanh nghiệp. Chính vì thế mà việc nghiên cứu các nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho trong doanh nghiệp là hết sức cần thiết, bởi vì với mỗi phương pháp tính giá trị hàng tồn kho khác nhau thì các chỉ tiêu trên báo cáo tài chính cũng sẽ thay đổi. Việc lựa chọn một phương pháp tính giá thích hợp cho doanh nghiệp mình là rất cần thiết. Chính vì tầm quan trọng đó mà 1 §Ò ¸n m«n häc em đã chọn đề tài: “ Bàn về hệ thống nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho trong doanh nghiệp ”. Kết cấu đề tài gồm 3 phần: Phần I : Các nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho trong các doanh nghiệp ở Việt Nam. Phần II: Nguyên tắc và phương pháp tính giá hàng tồn kho theo chuẩn mực kế toán quốc tế và một vài nước khác . Phần III: Một số kiến nghị nhằm hoàn thiện các phương pháp tính giá hàng tồn kho ở Việt Nam. 2 §Ò ¸n m«n häc PHẦN I : CÁC NGUYÊN TẮC VÀ PHƯƠNG PHÁP TÍNH GIÁ HÀNG TỒN KHO TRONG CÁC DOANH NGHIỆP Ở VIỆT NAM Khái quát về hàng tồn kho 1. Khái niệm hàng tồn kho Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam số 02 Hàng tồn kho: Là những tài sản: (1) Được giữ để bán trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường; 0 Đang trong quá trình sản xuất, kinh doanh dở dang; 1 Nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ để sử dụng trong quá trình sản xuất kinh doanh hoặc cung cấp dịch vụ; 2 Thành phần của hàng tồn kho. Hàng tồn kho bao gồm: 0 Hàng hoá mua về để bán: Hàng hoá tồn kho, hàng mua đang đi trên đường, hàng gửi đi bán, hàng hoá gửi đi gia công chế biến; 1 Thành phẩm tồn kho và thành phẩm gửi đi bán; 2 Sản phẩm dở dang: Sản phẩm chưa hoàn thành và sản phẩm hoàn thành chưa làm thủ tục nhập kho thành phẩm; 3 Nguên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho, gửi đi gia công chế biến và đã mua đang đi trên đường; 4 Chi phí dịch vụ dở dang. Ngoài ra chúng ta cũng cần hiểu thêm về một số khái niệm liên quan: Giá trị thuần có thể thực hiện được: Là giá bán ước tính của hàng tồn kho trong kỳ sản xuất, kinh doanh bình thường trừ (-) chi phí ước tính để hoàn thành sản phẩm và chi phí ước tính cần thiết cho việc tiêu thụ chúng. Giá hiện hành: Là khoản tiền phải trả để mua một loại hàng tồn kho tương tự tại ngày lập bảng cân đối kế toán. 0 Đặc điểm của hàng tồn kho: 3 §Ò ¸n m«n häc Từ khái niệm Hàng tồn kho đã được đưa ra ở trên, ta có thể thấy đặc điểm của Hàng tồn kho chính là những đặc điểm riêng của nguyên, vật liệu, công cụ, dụng cụ, thành phẩm, sản phẩm dở dang, hàng hóa. Với mỗi loại, chúng có những đặc điểm riêng sau: Thứ nhất: Nguyên vật liệu (NVL) là những đối tượng lao động đã được thể hiện đưới dạng vật hóa như: Sợi trong doanh nghiệ dệt, da trong doanh nghiệp đóng giày, vải trong doanh nghiệp may mặc. Khác với tư liệu lao động, NVL chỉ tham gia vào một chu kỳ sản xuất nhất định và khi tham gia vào quá trình sản xuất, dưới tác động của lao động, chúng bị tiêu hao toàn bộ hoặc thay đổi hình thái vật chất ban đầu để tạo ra hình thái vật chất của sản phẩm. Thứ hai: Công cụ, dụng cụ (CC,DC) là những tư liệu lao động không đủ tiêu chuẩn quy định để xếp vào tài sản cố định. CC,DC thường tham gia vào nhiều chu kỳ sản xuất-kinh doanh, trong quá trình sủ dụng, chúng giữ nguyên hình thái hiện vật ban đầu. Về mặt giá trị, CC,DC cũng bị hao màn dần trong quá trình sử dụng, bởi vậy khi phân bổ giá trị của CC,DC vào chi phí sản xuất-kinh doanh, kế toán phải sử dụng phương pháp phân bổ thích hợp sao cho vừa đơn giản trong công tác kế toán vừa bảo đảm được tính chính xác của thông tin kế toán ở mức có thể tin cậy được. Thứ ba: Thành phẩm là sản phẩm đã được chế tạo xong ở giai đoạn chế biến cuối cùng của quy trình công nghệ trong doanh nghiệp, được kiểm nghiệm đủ tiêu chuẩn kỹ thuật quy định và nhập kho. Sản phẩm của các doanh nghiệp công nghiệp sản xuất ra chủ yếu là thành phẩm, ngoài ra có thể có bán thành phẩm. Những sản phẩm hàng hóa xuất kho để tiêu thụ, đã thanh toán hay chấp nhận thanh toán gọi là sản lượng hàng hóa thực hiện. Thứ tư: Sản phẩm dở dang là những sản phẩm đến cuối kỳ kinh doanh vẫn chưa hoàn thành nhập kho, chúng vẫn còn tồn tại các phân xưởng sản xuất. Có 4 §Ò ¸n m«n häc những sản phẩm đã hoàn thành nhưng chưa nhập kho mà doanh nghiệp xuất bán trực tiếp hoặc gửi bán thì được ghi giảm giá trị sản phẩm dở dang. Thứ năm: Hàng hóa (tại các doanh nghiệp thương mại) được phân theo từng ngành hàng, gồm có: Hàng vật tư thiết bị; hàng công nghệ phẩm tiêu dùng; hàng lương thực, thực phẩm chế biến. Kế toán phải ghi chép số lượng, chất lượng, và giá phí chi tiêu mua hàng theo chứng từ đã lập trên hệ thống sổ thích hợp. Phân bổ hợp lý chi phí mua hàng cho số hàng đã bán và tồn cuối kỳ. Nguyên tắc tính giá hàng tồn kho. Nguyên tắc giá gốc: Hàng tồn kho phải được ghi nhận theo giá gốc. Giá gốc của hàng tồn kho không được thay đổi trừ khi có quy định khác trong chuẩn mực kế toán cụ thể. Giá gốc hàng tồn kho bao gồm: Chi phí mua, chi phí chế biến và các chi phí liên quan trực tiếp khác phát sinh để có được hàng tồn kho ở địa điểm và trạng thái hiện tại. 0 Chi phí mua: bao gồm giá mua, các loại thuế không được hoàn lại, chi phí vận chuyển, bốc xếp, bảo quản trong quá trình mua hàng và các chi phí khác có liên quan trực tiếp tới việc mua hàng tồn kho. Các khoản chiết khấu thương mại và giảm giá hàng mua không đúng quy cách, phẩm chất được trừ (-) khỏi chi phí mua. 0 Chi phí chế biến: bao gồm những chi phí có liên quan trực tiếp đến sản phẩm sản xuất, như chi phí nhân công trực tiếp, chi phí sản xuất chung cố định và chi phí sản xuất chung biến đổi phát sinh trong quá trình chuyển hoá nguyên liệu, vật liệu thành thành phẩm. Chi phí liên quan trực tiếp khác: bao gồm các khoản chi phí khác ngoài chi phí mua và chi phí chế biến hàng tồn kho. Chi phí không tính vào giá gốc hàng tồn kho gồm: Chi phí nguyên liệu, vật liệu, chi phí nhân công và các chi phí sản xuất, kinh 5 §Ò ¸n m«n häc doanh khác phát sinh trên mức bình thường; Chi phí bảo quản hàng tồn kho trừ các khoản chi phí bảo quản hàng tồn kho cần thiết cho quá trình sản xuất tiếp theo và chi phí bảo quản trong quá trình mua hàng ; Chi phí bán hàng; Chi phí quản lý doanh nghiệp. Nguyên tắc nhất quán: Các phương pháp tính giá hàng tồn kho doanh nghiệp đã chọn phải được áp dụng thống nhất ít nhất trong một kỳ kế toán năm. Vì cách lựa chọn phương pháp định giá hàng tồn kho có thể có ảnh hưởng cụ thể đến các báo cáo tài chính, một số doanh nghiệp có thể có khuynh hướng mỗi năm chọn lựa lại một lần. Mục đích của các công ty là làm sao chọn được phương pháp nào có thể lập được các báo cáo tài chính có lợi nhất. Tuy nhiên nếu điều này được phép, các nhà đọc báo cáo tài chính sẽ thấy thật khó mà so sánh các báo cáo tài chính của một công ty qua các năm. Việc áp dụng các phương pháp kế toán thống nhất từ kỳ này sang kỳ khác sẽ cho phép báo cáo tài chính của doanh nghiệp mới có ý nghĩa thực chất mang tính so sánh. Tuy nhiên , nguyên tắc nhất quán không có nghĩa là một doamh nghiệp không bao giờ có thể đổi phương pháp kế toán. Đúng hơn, nếu doanh nghiệp kiểm nghiệm một phương pháp tính giá hàng tồn kho đã được chấp nhận như là một sự cải tiến trong lập báo cáo tài chính thì sự thay đổi có thể được thực hiện. Tuy vậy, khi có sự thay đổi này, nguyên tắc công khai toàn bộ đòi hỏi bản chất của sự thay đổi, kiểm nghiệm đối với sự thay đổi và ảnh hưởng của sự thay đổi đó đến lãi ròng, tất cả phải được công khai trong thuyết minh báo cáo tài chính. 1 Nguyên tắc thận trọng: Thận trọng là việc xem xét, cân nhắc, phán đoán cần thiết để lập các ước tính kế toán trong các điều kiện không chắc chắn. Nguyên tắc thận trọng đòi hỏi: Phải lập dự phòng nhưng không lập quá lớn; 6 §Ò ¸n m«n häc 0 Không đánh giá cao hơn giá trị của các tài sản và các khoản thu nhập; 0 Chi phí phải được ghi nhận khi có bằng chứng về khả năng phát sinh chi phí. Trong nền kinh tế thị trường, các doanh nghiệp phải cạnh tranh trên thị trường để tồn tại, phát triển và đứng trước những rủi ro trong kinh doanh. Do vậy, để tăng năng lực của các doanh nghiệp trong việc ứng phó với rủi ro, nguyên tắc thận trọng cần được áp dụng. Theo nguyên tắc này thì giá trị hàng tồn kho không thu hồi đủ khi hàng tồn kho bị hư hỏng, lỗi thời, giá bán bị giảm, hoặc chi phí hoàn thiện, chi phí để bán hàng tăng lên. Việc ghi giảm giá gốc hàng tồn kho cho bằng với giá trị thuần có thể được thực hiện là phù hợp với nguyên tắc tài sản không được phản ánh lớn hơn giá trị thực hiện ước tính từ việc bán hay sử dụng chúng. Cuối kỳ kế toán năm, khi giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho nhỏ hơn giá gốc thì phải lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho. Số dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập là số chênh lệch giữa giá gốc của hàng tồn kho lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. Việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được thực hiện trên cơ sở từng mặt hàng tồn kho. Đối với dịch vụ cung cấp dở dang, việc lập dự phòng giảm giá hàng tồn kho được tính theo từng loại dịch vụ có mức giá riêng biệt. Nguyên tắc này đòi hỏi trên bảng cân đối kế toán, giá trị hàng tồn kho phải được phản ánh theo giá trị ròng: Giá trị tài sản ròng = Giá trị tài sản - Khoản dự phòng Nguyên liệu, vật liệu và công cụ, dụng cụ dự trữ để sử dụng cho mục đích sản xuất sản phẩm không được đánh giá thấp hơn giá gốc nếu sản phẩm do chúng góp phần cấu tạo nên sẽ được bán bằng hoặc cao hơn giá thành sản xuất của sản phẩm. Khi có sự giảm giá của nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ mà giá thành sản xuất sản phẩm cao hơn giá trị thuần có thể thực hiện được, thì nguyên liệu, vật liệu, công cụ, dụng cụ tồn kho được đánh giá giảm xuống bằng với giá trị thuần có thể thực hiện được của chúng. 7 §Ò ¸n m«n häc Cuối kỳ kế toán năm tiếp theo phải thực hiện đánh giá mới về giá trị thuần có thể thực hiện được của hàng tồn kho cuối năm đó. Trường hợp cuối năm kế toán năm nay, nếu khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập thấp hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối kỳ kế toán năm trước thì số chênh lệch lớn hơn phải được hoàn nhập để đảm bảo cho giá trị hàng tồn kho phản ánh trên báo cáo tài chính là theo giá gốc (nếu giá gốc nhỏ hơn giá trị thuần có thể thực hiện được) hoặc theo giá trị thuần có thể thực hiện được (nếu giá gốc lớn hơn giá trị thuần có thể thực hiện được). 2 Nguyên tắc phù hợp: Khi bán hàng tồn kho, giá gốc của hàng tồn kho đã bán được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ phù hợp với doanh thu liên quan đến chúng được ghi nhận. Tất cả các khoản chênh lệch giữa khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho phải lập ở cuối niên độ kế toán năm nay lớn hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, các khoản hao hụt, mất mát của hàng tồn kho, sau khi trừ (-) phần bồi thường do trách nhiệm cá nhân gây ra, và chi phí sản xuất chung không phân bổ, được ghi nhận là chi phí sản xuất, kinh doanh trong kỳ. Trường hợp khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho được lập ở cuối niên độ kế toán năm nay nhỏ hơn khoản dự phòng giảm giá hàng tồn kho đã lập ở cuối niên độ kế toán năm trước, thì số chênh lệch lớn hơn phải được hoàn nhập ghi giảm chi phí sản xuất kinh doanh. Ghi nhận giá trị hàng tồn kho đã bán vào chi phí trong kỳ phải đảm bảo nguyên tắc phù hợp giữa chi phí và doanh thu.Giá vốn của sản phẩm sản xuất ra hàng hoá mua vào được ghi nhận là chi phí thời kỳ vào kỳ mà nó được bán Khi nguyên tắc phù hợp bị vi phạm sẽ làm cho các thông tin trên báo cáo tài chính bị sai lệch, có thể làm thay đổi xu hướng phát triển thực của lợi nhuận doanh nghiệp. Trường hợp hàng tồn kho được sử dụng để sản xuất ra tài sản có định hoặc sử dụng như nhà xưởng, máy móc, thiết bị tự sản xuất thì giá gốc hàng tồn kho này được hạch toán vào giá trị tài sản cố định. 8 §Ò ¸n m«n häc Các phương pháp tính giá hàng tồn kho. Tính đơn giá hàng tồn kho sẽ rất đơn giản khi tất cả các đơn vị hàng mua đều được mua với cùng một đơn giá ổn định từ kỳ này sang kỳ khác. Tuy nhiên, khi các loại hàng hoá giống nhau được mua với những giá khác nhau thì phát sinh vấn đề là sử dụng trị giá vốn nào cho hàng hoá tồn kho cuối kỳ và trị giá vốn nào cho hàng hoá bán ra. Về nguyên tắc, hàng tồn kho được đánh giá theo giá thực tế. Theo chuẩn mực kế toán Việt Nam, việc tính giá trị hàng tồn kho được áp dụng theo một trong các phương pháp sau: 0 Phương pháp tính theo giá đích danh; 1 Phương pháp bình quân gia quyền; 2 Phương pháp nhập trước, xuất trước; 3 Phương pháp nhập sau, xuất trước. Chúng ta sẽ lần lượt đi vào từng phương pháp cụ thể: 0 Phương pháp tính theo giá đích danh: Phương pháp này được áp dụng đối với doanh nghiệp có ít loại mặt hàng hoặc mặt hàng ổn định và nhận diện được, có đơn giá hàng tồn kho rất lớn như các đồ trang sức đắt tiền, các bất động sản, ô tô mà có thể nhận diện được từng loại hàng hoá tồn kho với từng lần mua vào và hoá đơn của nó, hơn nữa các doanh nghiệp phải có điều kiện bảo quản riêng từng lô hàng nhập kho, vì vậy mà khi xuất kho lô nào thì tính theo giá đích danh của lô đó. Phương pháp này có thể được ủng hộ vì nó hoàn toàn làm phù hợp giữa chi phí và doanh thu, song phần lớn các doanh nghiệp không sử dụng giá đích danh vì 3 lý do sau: Thứ nhất: Các thủ tục ghi sổ chi tiết thường rất tốn kém, nhất là trong các doanh nghiệp không có máy vi tính. Thứ hai: Nếu số lượng tồn kho giống nhau thì sự nhận diện từng đơn vị không có tác dụng gì cả. Mục đích của báo cáo tài chính là báo cáo thông tin kinh tế về các nguồn tài lực và cổ phần của một doanh nghiệp, không cần thiết 9 §Ò ¸n m«n häc phải là các thông tin cụ thể về các tiềm năng này. Nói cách khác vấn đề hiệu quả và giá trị là có ý nghĩa còn hiện vật thì không. Thứ ba: Phương pháp giá đích danh bản thân nó có thể làm cho ban quản trị điều khiển được lợi tức. Ban quản trị chỉ cần giữ lại trong tồn kho những khối lượng có giá trị cao (hoặc thấp) để gây ảnh hưởng giả tạo tới lợi nhuận. Phương pháp tính giá hàng tồn kho này thích hợp cả với các doanh nghiệp áp dụng phương pháp kiểm kê định kỳ và kê khai thường xuyên trong kế toán hàng tồn kho. 1 Kế toán hàng tồn kho theo phương pháp Kiểm kê định kỳ: Theo phương pháp này, kế toán không theo dõi thường xuyên, liên tục tình hình nhập, xuất, tồn của hàng tồn kho, về bản chất nó chỉ theo dõi hàng tồn kho tăng (nhập kho). Vào cuối mỗi kỳ kế toán, doanh nghiệp tiến hành kiểm kê số lượng hàng tồn kho rồi lấy số lượng hàng tồn đó nhân (x) với đơn giá (Với mỗi phương pháp tính giá hàng tồn kho khác nhau thì đơn giá của chúng cũng khác nhau) Khi biết đươc giá rị của hàng tồn kho cuối kỳ thì ta tính được giá trị của hàng xuất bán trong kỳ : Giá trị Giá trị Giá trị Giá trị hàng = hàng tồn + hàng nhập - hàng tồn xuất đầu kỳ trong kỳ cuối kỳ Khi doanh nghiệp tính giá hàng tồn kho theo phương pháp giá thực tế đích danh thì khi kiểm kê cuối kỳ kế toán sẽ biết được số lượng của từng lô hàng với đơn giá thực tế của nó. Từ đó tính được giá trị hàng tồn cuối kỳ và suy ra được giá trị của hàng xuất bán. 2 Kế toán hàng tồn kho theo phương pháp Kê khai thường xuyên: Phần trên chúng ta đã nghiên cứu phương pháp kiểm kê định kỳ. Theo phương pháp này, tài khoản “Hàng tồn kho” chỉ cập nhật có một lần mỗi kỳ kế toán, đó là cuối kỳ kế toán. Sau đó tài khoản “Hàng tồn kho” phản ánh số dư hiện hành của hàng tồn kho chỉ cho đến khi nghiệp vụ mua và bán đầu tiên được 10