706 Chương 26 QUY TRÌNH HỢP NHẤT BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN (CONSOLIDATION PROCEDURES - BALANCE SHEET) Đoi tượng chương: Tóm lược thủ tục hợp (Summary o f consolidation procedures) Loại, trừ hoàn toàn ỉoại trừ phần (Cancellation & part cancellation/ elimination) Lợi ích cồ đông thiểu so (Minority interests) Cô tức phải trả công ty (Dividends payable by a subsidiary) Lợi thương mại phát sinh từ việc hợp (Goodwill arising on consolidation) Kỹ thuật hợp ví dụ (A technique o f consolidation & examples) Các giao dịch nội tập đoàn (Inter-company trading) Bản tài sản dài hạn nội tập đoàn (Inter-company sales o f non-current assets) Tóm lược bảng cân đổi kế toán hợp (Consolidated balance sheet summary) ## Mục đích báo cáo tài hợp nhằm tổng hợp trình bày cách tổng quát, toàn diện tình hình tài sản, nợ phải trả, nguồn vốn chủ sở hữu thời điểm kết thúc kỷ (năm) tài chính, tình hình kết hoạt động kinh doanh kỳ tài tập đoàn doanh nghiệp độc lập không tính đến ranh giới pháp lý pháp nhân riêng biệt công tỵ mẹ hay công ty tập đoàn Hcm để cung cấp thông tin kinh tế, tài chủ yếu cho việc đánh giá thực trạng tình hình tài tình hình kinh doanh tập đoàn kỳ (năm) tài qua đự đoán tương lai Thông tin báo cáo tài hợp quan trọng cho việc đề định quản lý, điều hành hoạt động kinh doanh, đầu tư vào tập đoàn chủ sở hữu, nhà đầu tư, cùa chủ nợ tương lai Bởi chương thảo luận quy trinh lập bảng cân đối kế toán hợp Tóm lược thủ tục họp (Sum m ary o f consolidation procedures) T hủ tục hợp n hất theo VAS 25/ IAS 27 (Basic procedure) Khi họp báo cáo tài chính, báo cáo tài công ty mẹ công ty hợp n h ất theo khoản mục (line-by-line) cách cộng khoản tương ứng tài sản, nợ phải trả, vốn chủ sờ hữu, doanh thu, thu nhập khác chi phí Để báo cáo tài hợp cung cấp đầy đủ thông tin tài toàn tập đoàn doanh nghiệp độc lập, cần tiến hành bước sau: KỂ TOÁN TÀI CHÍNH Chương 26: Quy trình hợp bảng cân đối kế toán 707 a) Giá trị ghi sổ (Carrying amount) khoản đầu tư công ty mẹ công ty phần vốn công ty mẹ vốn chủ sở hữu công ty phải loại trừ, quy định chuẩn mực kế toán "Họp kinh doanh"; b) Lợi ích cổ đông thiểu số (m inority interest) thu nhập công ty COĨ1 bị hợp kỳ báo cáo xác định loại trừ khỏi thu nhập tập đoàn để tính lãi, lỗ xác định cho đối tượng sở hữu công ty mẹ; c) Lợi ích cồ đông thiểu số tài sản công ty bị hợp xác định trình bày bảng cân đối kế toán hợp thành m ột tiêu riêng biệt tách khỏi phần nợ phải trả phần vốn chủ sở hữu cổ đông công ty mẹ Lợi ích cổ đông thiểu số tài sản bao gồm: i) Giá tri lợi ích cổ đông thiểu số ngày hợp kinh doanh ban đầu xác định phù hợp với chuẩn mực kế toán "Hợp kinh doanh”; > , , , , , , , ii) Phần lợi ích cố đông thiêu sô biên động tông vôn chủ sở hữu kê từ ngày hợp kinh doanh Các khoản thuế thu nhập doanh nghiệp công ty mẹ công ty phải trả phân phối lợi nhuận công ty cho công ty mẹ kế toán theo Chuẩn mực kế toán “Thuế thu nhập doanh nghiệp" Bt I Loại trù* hoàn toàn loại trừ phần (Cancellation & part cancellation/ elemination) 2.1 Lập bảng cân đối kế toán hợp cách đơn giản gồm hai bước: a) Mang tài khoản riêng biệt công ty mẹ công ty loại bỏ khoản cần loai tr xuất hiên môt Tài sàn môt công ty môt khoản No phải trà * công ty khác b) Cộng tất tài sản không bị loại trừ Nợ phải trả không bị loại trừ toàn tập đoàn/ nhóm công ty 2.2 Các khoăn yêu cầu loại trừ (Items requiring cancellation), bao gồm sau: a) Tài sản “Đ ầu tư vào công ty con/ Investm ents in subsidiaries” hay “Cổ phần phổ thông công ty con” mà xuất tài khoản công ty mẹ phù hợp với tài khoản v ố n chủ sử hữu hay “ Vốn cỗ phẩn phổ thông” tài khoản công ty b) Có giao dịch thương mại Hên công ty (inter-company trading or intragroup) tập đoàn Ví dụ công ty mẹ M bán hàng cho công ty c , bảng cân đối kế íoán cùa công ty mẹ có “K hoản phải thu công ty con” công ty có khoản “Phải trả cho công ty mẹ” Up * Trần Xuân Nam - MBA 708 Phần VI: KẾ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 2.3 Ví dụ loại trừ (Cancellation example) c Công ty mẹ M thường xuyên bán hàng hóa cho công ty công ty vào ngày 31/12/2009 minh họa bảng 26-1: Bảng cân đối kế toán hai Bảng 26-1 Công ty mẹ M Công ty Con c Bàng cân đối kế toán Đơn vị Bảng cân đối kế toán Đơn vị Ngày 31/12/2009 Tỷ đồng Ngày 31/12/2009 Tỳ đồng Tải sản Tài sản Tài sàn ngắn hạn Tiền Tài sản ngắn hạn 2,00 Phải thu khách hàng Tiền 1,00 Phải thu khách hàng - Công ty c 6,00 - Công ty mẹ - Các công ty khác 7,00 - Các công ty khác Hàng tồn kho 10,00 Tải sản dài hạn Hàng tồn kho 12,00 15,00 Tàỉ sản dài hạn TSCĐ hữu hình 40,00 Đầu tư vào còng ty c 30,00 Đầu tư vào công ty D 95.00 Tồng tài sản Tổng tài sản 0,00 TSCĐ hữu hình Nguồn vốn 34,00 Nguồn vốn Nợ phải trả Nợ phải trả Phải trà người bán - ■Phải trả công ty c - Phải trà người bán khác Vay ngân hàng Phải trả người bán 0,00 5,00 30,00 Vốn chủ sờ hữu - Phải trả công tỵ mẹ M 6,00 - Phải trả người bán khác 0,00 Vay ngân hàng Vốn cổ phần phổ thông (mệnh giá) 50,00 Vốn cổ phần phổ thông Lợi nhuận chưa phân phối 10,00 Lợi nhuận chưa phân phổi Tổng nguồn vốn 20,00 vén chủ sờ hữu ăm Tồng nguồn vốn 30,00 6,00 62J0 Yêu cầu: Lập bảng cân đối kế toán hợp tập đoàn M 2.4 Lời giải (Solution) Các khoản loại trừ gồm: a) Tài sản “Đầu tư vào công ty C” (30 tỷ) công ty mẹ M loại trừ với khoản nguồn vốn “Vốn cổ phần phổ thông” công ty c (30 tỷ) b) Tài sản “Phải thu công ty C” (6 tỷ) công ty mẹ M loại trừ với khoản “Nợ phải trả công ty mẹ M ” (6tỷ) Như tổng khoản phải loại trừ 36 tỷ (=30 tỷ +6 tỷ) Các tài sản nguồn vốn lại cộng lại để tạo nên bảng cân đối kế toán hợp đây: KỂ TOÁN TÀI CHÍNH Chương 26: Quy trình hợp bảng cân đối kể toán Bảng 26-2 709 Công ty M BẢNG CẢN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHÁT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET) Ngày/As of 31/12/2009 C.tyMẹ c ty Con Loại trừ Hợp (1) (2) (3) (4)=(1)+(2)+(3) Chì tiêu Tài sản (Assets) Tài sản ngắn hạn (Current assets) 2,00 Tiền/ Cash 3,00 1,00 Phải thu khách hồng (Receivables) 0,00 - Công ty c (Subsidiaries) 6,00 - Các công ỉy khác (Others) 7,00 12,00 19,00 10,00 15,00 25,00 ĨS C Đ hữu hình (Intangible assets) 40,00 34,00 74,00 Đầu tư vào công ty c (Investments in c company) 30,00 Hàng tồn Kho (Inventories) (6,00) Tài sản dài hạní Non-current assets Tổng tài sản (Total assets) 95,00 (30,00) 00.00 fi2,M (36-001 121.00 6,00 (6,00) 0,00 Nguồn vốn (Capital Sources) Nợ phải trả (Liabilities) Phải trà người bán (Trade payables) - Phải trà công íy mẹ M (Parent) - Phải trả người bán khác (Others) 5,00 5,00 30,00 20,00 Vốn cổ phần phổ thông (Share Capital) 50,00 30,00 Lãi chưa phân phối (Retained Earning) 10,00 6,00 95.00 62.00 Vay ngân hàng (Borrowing from banks) 50,00 Vốn chủ sờ hữu (Owners’ Equity) Tổng nguồn vốn (Total sources) (30,00) 50,00 16,00 /36.00) 121.00 2.5 Lưu ý (Notes) - Bảng cân đối kế toán đưa cột nháp, cột (1), (2), (3) Những cột dấu hay bỏ lên bảng cân đối kể toán họp thức - Tài khoản (mục) “Vốn cổ phần phổ thông” bảng cân đối kế toán hợp vốn cổ phần phổ thông công ty mẹ mà thôi, vốn cổ phần công ty luôn bị loại trừ hoàn toàn, trường hợp, việc họp phức tạp hay không 2.6 Loại trừ phần (Part cancellation/ elimination) Một khoản mục xuất bảng cân đối kế toán công ty mẹ công ty nó, với số tiền khác Ví dụ như: 710.: P h ầ n V I: K Ể T O Á N T Ậ P Đ O À N V À C Á C B Á O C Á O T À I C H ÍN H H Ợ P N H Ấ T a) Công ty mẹ mua cổ phần công ty với giá cao hay thấp mệnh giá (par value) Tài sản xuất tài khoản công ty mẹ theo giá vốn, trong tài khoản nguồn “Vốn chủ sở hữu hay v ố n cổ phần phổ thông” công ty lại xuất theo mệnh giá Trường họp phát sinh vấn đề gọi “ Lợi thương m ại (Goodwill)” thảo luận sau chương b) Kể trường hợp công ty mẹ mua cổ phần theo mệnh giá, không m ua toàn tấ t vốn chủ sở hữu có quyền biểu công ty con, nghĩa công ty mẹ sờ hữu phần công ty Trường hợp phát sinh vấn đề lợi ích cổ đông thiểu số (m inority interests) Chúng ta thảo luận phần sau chương c) SỐ dư giao dịch thương mại liên công ty bị bỏ hàng hóa tiền đường (Goods or cash ỉn transit) • d) Một công ty mua phần trái phiếu mà chúng phát hành công ty tập đoàn Lọi ích cổ đông thiểu số (Minority interests) Như đề cập trước đây, tổng tài sản nợ công ty bao gồm toàn bảng cân đổi kế toán hợp nhất, kể trường hợp công ty mẹ chì sở hữu phần công ty mà Một phần tài sản công ty thực tế thuộc nhầ đầu tư bên tập đoàn gọi Lọi ích (cổ đông) thiểu số (m inority interests) Trong bảng cân đối kế toán hợp cần tảch biệt rõ ràng phần lợi ích cổ đông thiểu sỗ với phần tài sản thuộc cổ đông tập đoàn tài trợ vốn chủ sở hữu lãi lưu giữ cổ đông tập đoàn Tài sản công ty tài trợ vốn cổ phần lãi lưu giữ Thủ tục hợp để giải với công ty mà công ty mẹ sở hữu phần ỉà việc tính phần cỗ phần phố thông, cổ phần ưu đãi quỹ dự trữ, lãi lưu giữ thuộc cổ đông thiểu số 3.1 Ví dụ Lọi ích cổ đông thiểu số (Example: Minority interests) Giả sử công ty mẹ M ví dụ trước, sở hữu 75% vốn cổ phần phổ thông công ty c Bảng cân đối kế toán M giống ví dụ trước, nhiên bảng cân đối kế toán c có khác vốn cổ phần phổ thông 40 tỷ thay 30 tỷ ví dụ Hàng tồn kho c tăng tương ứng 10 tỷ Bảng cân đối kế toán M c trình bày bảng minh họa 26-3 Yêu cầu: Lập bảng cân đối kế toán hợp cho tập đoàn M 3.2 Lời giải (Solution) Tất tài sàn công ty c họp thực tế công ty mẹ M sờ hữu 75% công ty c Giá trị tài sản thuộc (có thể phân phối cho) người thiểu số tập đoản M tính sau: KỂ TOÁN TÀI CHÍNH I 711 Chương 26: Quy trình hợp bảng cân đốí kế toán Bàng 26-3 BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN (BALANCE SHEET) CÁC CỐNG TY Công ty c Công ty M Bảng cân dối kế toán Đơn vị Bảng cân đối kế toán Đơn vị Ngày 31/12/2009 Tỳ đồng Ngày 31/12/2009 Tỷ đồng Tài sàn Tài sản Tài sàn ngắn hạn Tài sản ngắn hạn 2,00 Tiền 1,00 Tiền Phâi thu khách hàng; Phài thu khách hàng: - Công ty c 6,00 - Công ty mẹ - Các công ty khác 7,00 - Các công ty khác 10,00 Hàng tồn kho 12,00 Hàng tồn kho 25.00 Tài sàn dài hạn Tài sản dàí hạn TSCĐ hữu hình 40.00 Đầu tư vảo công ty c 30.00 Tổng tài sản TSCĐ hữu hình 34.00 Tồng tài sản 95.QQ Nguồn vốn 72.00 Nguồn vốn Nợ phải trả Nợ phải trà Phải trả người bán: - Phải trả công ty 0,00 Phải trả người bán: c - Phải trà người bán khác Vay ngân hàng 0,00 5,00 30.00 - Phải trả công ty mẹ M 6,00 - Phải trà người bán khác 0,00 20,00 Vay ngân hàng Vốn chủ sờ hữu Vốn chủ sở hữu Vốn cỗ phần phổ thông 50.00 Vốn phần phả thông Lợi nhuận chưa phân phối 10.00 Lợi nhuận chưa phân phối Tổng nguồn vốn 95,00 6,00 Ỉ2M Tổng nguồn vốn - Vốn cổ phần cổ đông thiểu số tổng vốn cổ phần (40 tỷ - Lãi lưu giữ hay chưa phân phối thuộc cổ đông thiểu số (ố tỷ Tổng lợi ích cổ đông thiểu số 40,00 X X 25%) = 10 tỷ đ 25%) = 1,5 tỵ 11,5 tỷ - Trong tổng số 40 tỷ đ vốn cổ phần phổ thông công ty c, 10 tỳ lợiích thuộc cổ đông thiểu số, số lại 30 tỷ vốn cổ phần thuộc cổ đông công ty mẹ phải loại trừ tưcmg ứng với 30 tỷ đồng mà công ty mẹ M đầu tư vào công ty c - Các khoản loại trừ (hay cột điều chỉnh bảng dưới) khoản phải thu, phải trả loại trừ thảo luận ví đụ ' Từ lập Bảng cân đối kế toán hợp nhấtnhư bảng minh họa 26-4 Trần Xuân Nam - MBA 712 Phần VI: KẾ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Bảng 26 Công ty M BẢNG CÂN ĐÓI KẾ TOÁN HỢP NHÁT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET) Ngày 31/12/2009 Chỉ tiêu Đơn vị tính: Tỷ đồng c.ty Mẹ c.ty Con Điều chỉnh Hơp (1) (2) (3) (4)=(1)+(2)-(3) Tài sản Tài sàn ngắn hạn Tiền 2,00 1,00 3,00 Phải íhu khách hàng - Công ty c - Các công ty khác Hàng tồn Kho 6,00 (6,00) 0,00 7,00 12,00 19,00 10,00 25,00 35,00 40,00 34,00 74,00 Tài sàn dài hạn TSCĐ hữu hình Đầu tư vào công ty B Tổng tài sàn Nguồn vốn 30,00 ũ m (30,00) 72.00 0.00 131 00 rn m Nợ phải ỉrả Phải trả người bán - Phải trả công ty mẹ M - Phải trả người bán khác Vay ngân hàng 6,00 (6,00) 0,00 5,00 5,00 30,00 20,00 Vốn cổ phần phổ thông 50,00 40,00 (40,00) 50,00 Lợi nhuận chưa phân phối 10,00 6,00 (1,5)* 11,50 ** 14,50 Z2J1Q Í2MQ) 50,00 Vốn chù sở hữu Lợi ích cổ đông thiểu số Tổng nguồn vốn 11,50 131.00 Lưu ý: Cột điều chỉnh (3) khoản loại trừ khoản điều chỉnh tính ỉợi ích cổ đông thiểu số Sau hoàn chinh, bảng cân đối kế toán hợp không cần xuất cột (1), (2) (3) * Lợi nhuận chưa phân phối điều chỉnh phần thuộc cổ đông thiểu số 25% X tỷ ** Lợi ích cổ đông thiểu số hay lợi ích thiểu sổ 11,5 tỷ giải thích 3.3 Ví dụ Lợi ích cổ đông thiểu số cổ phần ưu đãi (Minority interests & Prefered shares) Bảng cân đổi kế toán công ty mẹ M vả công ty c vào ngày 31/12/2009 minh họa bảng 26-5 Bạn yêu cầu lập bảng cân đối kế toán hợp cho M Biết ràng công ty mẹ đầu tư cổ phiếu ưu đãi vào công ty c theo mệnh giá Lời giải (Solution): Các khoản mục phải ỉoại trừ phần ỉà phần đầu tư công ty'M vào công ty c , cổ phần phổ thông, cổ phần ưu đãi c ổ đông thiểu số có lợi ích 80% (16/20) cổ phân ưu đãi c 25% (1/4) vốn chủ sở hữu c (gồm ỉãi lưu giữ hay chưa phân phôi) Do ta tính: KÊ' TOÁN TÀI CHÍNH 713 Chương 26: Quy trình hợp bảng cân đối kế toán a) Lợi ích cổ đông thiểu số (Minority interests) sau: V ố n cổ p h ầ n p h ổ th ô n g tỷ X /4 - , tỷ đ Lãi lư u g iữ tỷ X /4 = U 5ty_ Tổng vốn chủ sở hữu 11,5 tỷ Vốn cổ phần ưu đãi (20 tỷ - tỷ = 20 X 80% - 16.0 tỷ Tổng lợi ích (cổ đông) thiểu số 27,5 tỷ đ Bảng 26-5 Công ty c Công ty M Bàng cân đối kế ỉoán Đơn vị Ngày 31/12/2009 Tỷ đòng Đơn vị Tài sản Tài sản ngắn hạn Tài sản Tài sản ngắn hạn 2,00 Tiền 1,00 Tiền Phải thu khách hàng Phải thu khách hàng - Công ty Bảng cân dối kế ỉoán Ngày 31/12/2009 _ Tỷ đồng c - Các công ty Khác - Công ty 7.00 - Các công tỵ khác 10,00 Hàng tồn kho c 6,00 Hàng tồn kho 12,00 25.00 Tài sản dài hạn Tài sản dài hạn TSCĐ hữu hình 46,00 TSCĐ hữu hình Đầu tư vào công íy C- CP phổ thông 3Q.0Q Đầu tư vào công ty Đầu tư vào công ty C- CP ưu đãi 4.00 54.00 c 200 Cho c vay dải hạn/ Mua trái phiếu c 107 00 Tổng tài sản Nguồn vốn Nợ phải trả Tổng tài sàn Nguồn vốn Nọ> phải trà 92.00 Phải trả người bán Phải trả người bán - Phải trả công ty M - Phải trả công ty tập đoàn 5,00 - Phải trả người bán khác Vay dài hạn công ty M Vay dài hạn công ty X 42.00 Vay ngân hàng 6,00 - Phải trả người khác Vay ngân hàng 2,00 18,00 Vốn chù sở hữu Vốn chủ sờ hữu Vốn cổ phần phô thông 50.00 Vốn cổ phần phổ thông 40.00 Lợi nhuận chưa phân phối 10.00 Lãi chưa phân phối 6,00 20.00 Vốn cỗ phần ưu đãi Vốn cổ phần ưu đăỉ 1Q7.Q0 Tổng nguôn vốn _ Tổng nguồn vốn 92-00 b) Các điều chỉnh vốn chủ sở hữu: - Vốn cổ phần phổ thông công ty - Lâi lưu giữ công ty c c (40 tỷ) loại trừ hoàn toàn loại trừ p h ầ n thuộc cổ đông thiểu sổ 1,5 tỷ (= xl/4) - Vốn cổ phần ưu đãi công ty c (20 tỷ) phải loại trừ toàn tính trình bày riêng biệt mục lợi ích cổ đông thiểu số c) Các điều chỉnh, loại trừ khác đề cập ỏ ví dụ trước Khoản cho vay công ty mẹ M (2 tỷ) loại trừ hoàn toàn với khoản vay phải trả công ty c (2 tỷ) Trần Xuân Nam - MBA 714 Phần VI: KỂ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Sau loại trừ (cột điều chỉnh, khoản loại trừ khác thảo luận ví dụ trên), lập bảng cân đối kế toán hợp cho công ty M vào ngày 31/12/2009 bảng minh họa 26-6 Lưu ý: a) Công ty M ỉà công ty mẹ công ty c sở hữu 75% vốn cổ phần phổ thông c Tuy nhiên công ty M sở hữu phần nhỏ cổ phần ưu đãi (20% ví dụ trên) điều không liên quan đén việc xác định M có phải công ty mẹ công ty c hay không b) Mục vốn cổ phần phổ thông bảng cân đối kế toán hợp luôn bao gồm phần vốn cổ phần phổ thông công ty mẹ mà Phần vốn cổ phần phổ thông bảng cân đối kế toán cùa công ty c bị loại trừ phần tương ứng với khoản đầu tư trình bày bảng cân đối kế toán công ty mẹ M, phần lại tính trình bày riêng biệt mục lợi ích cổ đông thiểu số c) Lợi ích cổ đông thiểu số gồm lợi ích nhà đầu tư bên vốn cổ phần phổ thông lãi ỉưu giữ công ty Phần công ty vay không trình bày phần lợi ích cổ đông thiểu số, trình bày khoản nợ vay tập đoàn Bảng 26-6 Công ty M BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHÁT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET) Ngày 31/12/2009 c.ty Mẹ (1) Đơn vị tính: Tỷ đồng c.ty Con (2) Đ.chỉnh (3) Hạp (4)=(1)+{2)+ (3) Tài sản (Assets) Tài sản ngắn hạn (Current assets) 2,00 1,00 6,00 7,00 12,00 19,00 10,00 25,00 35,00 TSCĐ hữu hình (Non-current tangible assets) 46,00 54,00 Đầu tư vào công ty C- CP phổ thông 30,00 (30,00) 0.00 Đầu tư vào công ty C- cổ phiếu ưu đãi 4.00 (4,00) 0.00 Cho c vay dài hạn (Investment in c bonds) 2.00 107.00 (2,00) 92450 Í42.001 000 157.00 6,00 (6,00) 0,00 2,00 (2,00) Tiền (Cash) 3,00 Phải thu khách hàng (Accounts Receivable) - Công ty c - Các công ty khác Hàng tồn kho (Inventories) (6,00) 0,00 Tài sàn dài hạn (Non-current assets) Tổng tài sản (Total assets) 100,00 Nguồn vốn (Liabilities & Equity) Nợ phải trả (Liabilities) Phải trả người bán (Accounts payable) - Phải trả công ty mẹ M - Phải trả người bán khác 5,00 Vay dài hạn công ty mẹ M (L.T Borrow M) Vay ngân hàng (Borrow from banks) 5,00 42,00 18,00 50,00 40,00 0,00 60,00 Vốn chù s hữu (Equity) Vốn cổ phần phổ thông (Ordinary share capital) (40,00) 50,00 KẾ TOÁN TÀI CHÍNH 715 Chương 26: Quy trình hợp nhắt bảng cân đổi kế toán c ty Mẹ Lơi nhuận chưa phần phối (Retained Earning) c ty Con (2) (1) 10,00 vón cô phần ưu đãi (Preference shares) (4)=(1)+(2)+C (1,50) 20,00 (20,00) 0,00 27,50 27,50 (42.00) 15Z.0Q 92.00 107.00 (3) Hợp 6,00 Lợi ích cồ đông thiểu số (Minority interest) Tổng nguồn vốn (Total L&E) Đ chinh 14,50 Cổ tức phải trả công ty (Dividends payable by a subsidiary) Cổ tức trả đề nghị trả (Paid Dividends and proposed dividends) Trong ví dụ trên, việc chia cổ tức thực năm công ty ghi nhận Những nghiệp vụ không phức tạp Ví dụ công ty c chi trả cố tức tỷ đ cho cổ đông Ĩ1Ó vào ngày cuối năm kế toán Tổng lãi lưu giữ hay chưa phân phối trước chia cổ tức tỷ số cổ tức chi trả là: a) 0,75 tỷ (25% tỷ) cổ tức trả cho cổ đông thiều số Tiền lại tập đoàn không xuất bảng cân đối kế toán b) Công íy mẹ nhận cổ tứ c ,2 tỷ (7 % X tỷ ) ghi Nợ Tiền Có Lãi cổ tức/lưu giữ c) Số dư lại Lãi chưa phân phối (6 tỷ) hợp bảng cân đối kế toán theo phương pháp thông thường 4.2 Cổ tức đề nghị trả (Proposed dividends) Quyết định thức chi trả cổ tức thường xảy sau công ty họp đại hội đồng cổ đông thường niên, khoảng quý sau kết thúc năm tài Việc chi trả cổ tức thức phần lại thông thường thực sau kết thúc năm tài họp đại hội đồng cổ đông Bởi trường hợp cổ tức công ty c mói đề nghị (Proposed Dividends) chưa chi cần quan tâm nhiều hon Đầu tiên bạn phải đảm bảo chắn tài khoản nháp công ty mẹ công ty cập nhật phản ảnh cổ tức đề nghị chi trả (Giả định cổ tức đề nghị trước kết thúc năm tài chính.) Nếu tất công ty chưa ghi nhận khoản cổ tức đề nghị chia, cần làm bút toán điều chỉnh cho toàn số tiền cổ tức phải trả sổ công ty con, nợ công ty mẹ hay cổ đông thiểu số Ví dụ cuối năm 2009, công ty c vào đề nghị chi trả cổ tức năm 2009 tỷ đồng, kế toán ghi bút toán nhật ký sau: Nợ 421 Lãi chưa phân phối (Retained Earning) Có 33 8X Cổ tức phải trả (Dividends Payable) Tiền cổ tức phải trả cho cô năm 2009 3 Nếu công ty mẹ chưa ghi nhận (Accrued) phần cổ tức mà công ty mẹ nhận tổng số cổ tức đề nghị chia, bạn cần làm bút toán điều chỉnh Công ty mẹ M sở hữu 75% vốn cổ phần phổ thông công ty c, nhận tương ứng 2,25 tỷ (=7 %X3 tỷ) Kế toán ghi bút toán nhật ký điều chỉnh số cổ tức phải thu rtr công ty C: 721 Chương 26: Quy trình hợp bảng cân đối kế toán Công ty Bình Minh Bảng 26-10 BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHÁT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET) Ngày 31/12/2009 - c.ty Me (1)' Tài sản (Assets) Tài sản ngắn hạn (Current assets) Tài sản dài hạn (Non-current assets) TSCĐ hữu hình (Tangible non-current assets) Đầu tư vào công ty c (100% vốn C) Đơn vị tính: Tỷ đồng c.ty Con (2) 33,00 21,00 46,00 34,00 30 00 Lợi thương mại phát sinh từ hợp (Goodwill) Tổng tài sàn (Total assets) 109.00 55.00 49,00 29,00 Đ chỉnh (3) Hợp nhât (4)=(ĨM 2)+ (3) 54,00 80,00 (30,00) 0.00 4,00 4,00 (26.001 138.00 Nguồn vốn (Liabilities & Equity) Nợ phải trả (Liabilities) 78,00 Vốn chù sờ hữu (Equity) Vốn cổ phần phổ thông {Ordinary share) 50,00 20,00 (20,00) Lợi nhuận chưa phân phối (Retained Earning) 10,00 6,00 (6,00) 10.00 109 00 55.QQ (26-001 138.00 Tổng nguồn vốn 50,00 5.4 Hợp kinh doanh theo VAS 11 IFRS (Business combinations) Lợi thương mại phát sinh từ việc hợp hình thức Lợi thương m ại mua, điều chỉnh bời VAS 11 IFRS VAS 11 IFRS yêu cầu lợi thương mại mua phải vốn hóa bảng cân đối kế toán hợp phải xem xét việc giảm giá trị hàng năm (Capitalized in the Consolidated balance sheet and reviewed for impairment every year - IFRS 3) Lợi thương mại phát sinh việc hợp chênh lệch giá mua giá trị tài sản công ty mua Sự chênh lệch số âm (negative): Tổng hợp giá trị hợp lý tài sản riêng biệt mua có thề lớn số tiền công ty mẹ bỏ trả cho họ Đối xử “lợi thương mại âm” tóm lược sau: a) Công ty trước tiên cần đánh giá lại số liệu mà chúng xác định chi phí họp tài sản xác định công ty Phần việc xác định lỗi có b) Bất khoản lợi thương mại âm lại phải ghi nhận vào lỗ báo cáo kết kinh doanh (be recognised immediately in profit or loss in the income statement) Kỹ thuật họp ví dụ (A technique o f consolidation & exam ple) 6.1 Tóm lược kỹ thuật hợp (A technique of consolidation) Chúng ta thảo luận chủ đề loại trừ, lợi ích thiểu số lợi thương mại phát sinh từ hợp Để dễ làm bảng cân đối kế toán hợp có nhiều nghiệp vụ phức tạp, tóm lược kỹ thuật lập bảng cân đối kế toán họp theo bước sau: 722 Phần VI: KỂ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Bước Cập nhật bàng cân đối kế toán nháp cùa công ty công ty mẹ lưu ý đến khoản cổ tức đề nghị chi trả mà công ty chua ghi nhận (not yet accrured) Bước Đổng ý tài khoản ngắn hạn liên công ty (inter-company) điều chỉnh cho khoản đường (in transit) hàng hay tiền đường Bước Xác định khoản loại trừ chung (cancel items common) cho bảng cân đối kế toán B ước Tính lợi ích cổ đông thiểu số (minority interests) Bước Tính lợi thương mại (Goodwill) Bước Tính vốn cổ phần phổ thông lãi lưu giữ (gồm quỹ doanh nghiệp) Bước Lập bảng cân đối kế toán hợp theo yêu cầu Kiểm tra chéo với tính nháp 6.2 Ví dụ tổng hợp hợp bảng cân đối kế toán (Example) Công ty Nam Sao đầu tư vào Công ty Bình Minh 75% vốn cổ phần phổ thông vào 30/6/2008 Khi Công ty Bình Minh có khoản ỉãi lưu giữ tỷ đ Không có thay đổi vốn cổ phần phổ thông lãi lưu giữ Công ty Bình Minh kể tò ngày Vào ngày 31/12/2009 Công ty Bình Minh xuất hàng hóa xuất hóa đơn bán hàng cho Công ty Nam Sao trị giá tỷ đ mà Công ty Nam Sao chưa nhận Lợi thương mại phát sinh từ hợp vốn hóa Không có khoản giảm giá trị (impairment) lợi thương mại Bảng 26-11 Công ty Nam Sao Bàng cãn đối kế ỉoán Đơn vị Ngày 31/12/2009 Tỷ đồng Tài sàn Tài sàn ngắn hạn Tiền Phải thu khách hàng Ngày 31/12/2009 Tỷ đồng Tiền 1,00 " Phải thu khách hàng - Công ty c -C ô n g ỉy m ẹ M - Các công ty khác 16,00 Cổ íức phải thu từ c 2,25 12,00 Tài sản dài hạn 5,00 - Các công ty khác 12.00 Hàng tồn kho 25.00 Tài sàn dài hạn TSCĐ hữu hình 41,00 Đầu tư vào công ty C- 75% CP* 33.75 Đầu tư vào công ty C- CP ưu đãi 4,00 Cho c vay dài hạn/ Mua trái phiếu c 2JX) Tổng tài sản 113.00 Nguồn vốn Nợ phải trả Phải trà người bán TSCĐ hữu hình 52.00 15*00 Tổng tài sàn Nguồn vốn N ợphảiỉrả Phải trả người bán - Phải trả công ty tập đoàn 2,00 - Phải trả công ty mẹ M - Phải trả người bán khác 5,00 - Phải trả người bán khác Cổ tức phải trà 4,00 Cổ tức phải trả Vay dài hạn công ty X Vay ngân hàng Đơn vị Tài sàn Tài sàn ngắn hạn 2,00 Hàng tồn kho Công ty Bình Minh Bảng cân đối kế toán Vay dài hạn công ty M 42,00 Vay ngân hàng 10,00 3.00 2.00 34 00 KẾ TOÁN TÀI CHÍNH Chương 26: Quy trình hợp nhắt bảng cân đối kế toán 723 Vốn chù sờ hữu vốn chù sờ hữu Vốn cổ phần phổ thông 50.00 Lợi nhuận chưa phân phối 10.00 Vốn cổ phần phổ thông 30.00 6,00 Lãi chưa phân phối Vốn cổ phằn ưu đãi Tổng nguồn vốn 113.00 10.00 _ Tổng nguồn vốn S5J1Q * 75% cổ phiếu phổ thông, 2,25 triệu CP X 15.000 đ/CP Yêu cầu: Lập bảng cân đối kế toán hợp cho Công ty Nam Sao Lời giải: Bước Đảm bảo chắn bảng cân đối kế toán công ty mẹ công ty dược cập nhật, ghi nhận khoản cổ tức đề nghị chi trả chưa ừả Công ty Bình Minh ghi nhận khoản cổ tức phải trả tỷ Công ty Nam Sao có khoản cổ tức phải thu từ Công ty Bình Minh 75% X tỷ = 2,25 tỷ Do khoản điều chinh cần thực Bước 2: Đồng ý với tài khoản ngắn hạn Công ty Nam Sao có hàng tồn kho đường tỷ, làm cho tổng hàng tồn kho 15 tỷ (=12 tỷ + tỷ) làm tăng khoản nợ phải trả cho Bình Minh lên tỷ (-2 tỷ +3 tỷ) Bước 3: Các khoản chung loại trừ (tỷ đồng), bao gồm: Tv đồnq Cảc khoản phải thu từ công ty mẹ (của công ty con) Các khoản phải trả công ty (của công ty mẹ) Cổ tức phải thu từ công ty (cùa công ty mẹ) 2.25 Cỗ lức phải trả cho công ty mẹ (cùa công ty con) 2.25 Công ty mẹ cho công ty vay Công ty vay công ty mẹ Bước 4: Tính lợi ích cổ đông thiểu số (Minority interests) - (tỷ đồng): Cổ phần phổ thông {25% X 30) 7,5 Lãi lưu giữ vả quỹ công ty (25% X 6) lỗ Cộng vốn chủ sở hữu Cổ phần ưu đãi (60% X 10) Tổng lợi ích đông thiểu số Bước 5: Tính lợi thương mại (Goodwill) - (tỷ đồng): Giá vốn đầu tư 33,75 Phần tàí sản mua: Vốn cổ phần phổ thông Lãi iưu giữ quỹ mua Tổng tài sản 30 32 Phần tài sản thuộc công ty mẹ (75% X 32) Lợi thương mại (Goodwill) {33,75 - 24) Lợi thương mại phải trừ từ khoản lãi ỉưu giữ hợp Trần Xuân Nam - MBA 24 724 Phần VI: KỂ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Bước 6: Tính lãi lưu giữ hợp n hất (gồm quỹ doanh nghiệp) - (tỷ đồng): Nam Sao Lãi lưu giữ Nam Sao Binh Minh 10,00 Trừ lãi lưu giữ Bình Minh 6,00 Trừ lãi lưu giữ mua Binh Minh (2.00) Lãi lưu giữ sau mua (6 - 2) 4JXỊ Phần lãi lưu giữ Nam Sao (75% X 4) 3,00 Tổng lãi lưu giữ hợp (10 + 3) 13.00 Bước 7: Lập bảng cân đối kế toán hợp (Xem bảng minh họa 26-12) Bàng 26-12 Công ty Nam Sao BẢNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHÁT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET) Ngày 31/12/2009 Đơn vị tính: Tỷ đồng C.tyMẹ _ill C.tyCon Đ chỉnh H ợpnhat~ (2) (3) (4)=(1 )+(2)+(3) Tài sàn (Assets) Tài sản ngắn hạn (Current Assets) Tiền (Cash) 2,00 1,00 3,00 Phải thu khách hàng (Accounts Receivable) - Các công ty tập đoàn (Intra-group) - Các công tỵ khác (Others) Cổ tức phải thu từ c (Dividends Receivable-C) Hàng tồn kho (Inventories) 5,00 16,00 {5,00) 12,00 2,25 0,00 28,00 (2,25) 0,00 15,00 25,00 40,00 TSCĐ hữu hình (Tangible assets) • 41,00 52,00 93,00 Đầu tư vào công ỉy con, 75% CP phổ thông c 2,25 triệu 33,75 Tài sản dài hạn (Non-current assets) (33,75) 0.00 CP phổ thông X 15.000 đ/CP Đầu tư cổ phiếu ưu đãi c ty c (mệnh giá, 40% C) 4.00 Cho c vay dài hạn (Long term Loan to C) Lợi thương mại phát sinh từ hợp (G.will) Tổng tài sản (Total Assets) Nguồn vốn (Liabilities & Equity) (4,00) 0.00 (2,00) 0,00 9,75 9.75 173.75 116,00 Nọ* phải trà (Liabilities) Phải trả người bán (Accounts payable) - Phải írả liên công tỵ (Inter-company) 5,00 - Phải trà người bán khác (Others) 5,00 10,00 Cổ tức phải trả (Dividends payable) 4,00 3,00 (2,25) 2,00 (2,00) 42,00 34,00 Vốn cồ phần phố thông (Ordinary share) 50,00 30,00 Lợi nhuận chưa phân phối (Retained Earning) 10,00 Vay dài hạn công ty mẹ (L.T Borrowing from parent) Vay ngân hàng (Banl Borrowing from Bank) (5,00) 0,00 15,00 4,75 0,00 76,00 Vốn chủ sử hữu (Equity) Vốn cổ phần ưu đãi (Preferred shares) I M 50,00 6,00 (3,00) 13,00 10,00 (10,00) 0,00 95.0Q 15,00 Í37.25Ì Lợi ích cồ đông thiểu số (Minority interest) Tổng nguồn vốn (Total L & E) (30,00) 15,00 m z5 KẾ TOÁN TÀ! CHỈNH chương 26: Quy trình hợp bàng cân đổi kể toán 725 Các giao dịch nội tập đoàn (Inter-company trading) Chúng ta đề cập đến vài trường hợp công ty tập đoàn có giao dịch thương mại với công ty khác tập đoàn Tất số dư khoản phải thu1 phải trả công ty phải loại trừ hợp Sẽ vấn đề nảy sinh tất giao dịch mua bán thực theo giá vốn, nghĩa không cộng thêm khoản lãi, lỗ Tuy nhiên thực tế, công ty tập đoàn pháp nhân hay đơn vị kinh doanh độc lập họ thường muốn công ty khác tập đoàn đối xử với họ giống khách hàng khác Trong trường hợp công ty (A) mua hàng với giá bán với giá cao kể bán cho công ty khác (B) tập đoàn Như tài khoản công ty A bao gồm khoản lãi hưởng từ việc bán cho công ty B, tương tự bảng cân đối kế toán công ty B bao gồm hàng tồn kho theo giá vốn , họ mua từ công ty A Điều tao nên hai vấn đề là: a) Mặc dù công ty A có khoản lãi từ việc bán hàng cho công ty B, đứng từ góc độ tập đoàn tập đoàn gọi bán hàng khoản lãi khách hàng bên mua hàng công ty B b) Bất khoản hàng mua công ty B từ công ty A mà chưa bán cho khách hàng bên ngày cuối năm nằm hàng tồn kho công ty B Giá trị cùa bảng cân đối kế toán khác với giá trị hàng tồn kho tập đoàn Mục tiêu tài khoản hợp ỉà để trình bày tình hình tài công ty có liên hệ với đcm vị kinh doanh riêng biệt, tức tập đoàn Điều nghĩa bảng cân đối kế toán hợp có khoản lãi ghi nhận hưởng tập đoàn írong việc cung cấp hàng hóa dịch vụ bên tương tự vậy, hàng tồn kho bảng cân đối kế toán họp định giá theo giá vốn tập đoàn Giả sử công ty mẹ M mua tỷ hàng hóa bán với giá 3,6 tỷ cho công ty 100% vốn Hàng hóa cuối năm nằm kho công ty xuất bảng cân đối kế toán công ty c 3,6 tỷ Trong trường họp công ty mẹ ghi nhận khoán lãi 0,6 tỷ tài khoản nó, từ góc độ tập đoàn, số liệu là: Giá vốn hàng bán Bán cho bên Hàng tồn kho cuối kỳ theo giá vốn Lãi/Lỗ tỷ không tỷ không Nếu cộng số liệu ỉãi lưu giữ hàng tồn kho bảng cân đối kế toán công ty mẹ M công ty c để số liệu hợp cho lãi lưu giữ hàng tồn kho loại sỗ báo cáo cao giá trị thực 0,6 tỷ Do việc điều chỉnh cho hợp sau: Nợ 421 Lãi lưu giữ tập đoàn (Retained Earning, Group) 0,6 Có 156 Hàng tồn kho tập đoàn (Inventories-Group) Điều chỉnh giảm giá trị hàng tồn kho lãi lưu giữ tương ứng Trần Xuân Nam - MBA 0,6 726 Phần VI: KỂ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT 7.1 Ví dụ giao dịch thương mại nội tập đoàn (Example: Inter-company trading) Một năm trước, công ty M mua 100% triệu cổ phần phổ thông công ty c với giá 15.000 đ/CP ỉãi lưu giữ c tỷ đồng Ngày 31/12/2009 Bảng nháp cân đối kế toán công ty mẹ M công ty c cho bảng minh họa 26-13 Trong năm công ty c bán hàng cho công ty mẹ tỷ đồng với lãi gộp 20% giá bán Tại ngày bảng cân đối kế toán, có tỳ đồng hàng hóa chưa bán nằm hàng tồn kho công ty mẹ M Cùng ngày, công ty mẹ nợ công ty tỷ đồng cho hàng hóa mua nợ bao gồm khoản phải trả thương mại công ty mẹ khoản phải thu công ty c Lợi thương mại phát sinh hợp ghi giảm (impairment) (Khấu hao hay phân bổ vào chi phí) tỷ đồng/năm Bảng 26-13 Công ty mẹ M Bảng cân đối kế toán Đơn vị Công ty Con c Bảng cản đối kế toán Đơn vị Ngày 31/12/2009 Tỷ đồng Ngày 31/12/2009 Tỷ đồng Tài sản Tài sàn ngắn hạn 33,00 Tài sản Tài sản ngắn hạn 21,00 (gồm tỷ phải thu từ công ty mẹ) Tài sản dài hạn Tài sàn dài hạn TSCĐ hữu hình 46,00 Đầu tư vào công ty c 30.00 Tổng tài sản Nguồn vốn Nợ phải trả {gòm tỷ phải trả công ty con) vổn chù sờ hữu 109.00 49,00 Vốn cổ phần phổ thông Lợi nhuận chưa phân phối Tổng nguồn vốn 50,00 10,00 109.00 TSCĐ hữu hình 34,00 Tổng tài sản Nguồn vốn Nọ1phải trả Vốn chủ sử hữu 55.00 vỗ n cổ phần phổ thông 20,00 6,00 SiOỌ 29,00 Lợi nhuận chưa phân phối Tổng nguồn vốn Yêu cầu: Hãy lập bảng cân đối kể toán hợp cho công ty mẹ M Lời giải: a Tính lợi thương mại (Net goodwill) - Tỷ đồng: Giá vốn khoản đầu tư công ty mẹ 30,00 Phần tài sàn mua: Vốn cổ phần phồ thông Lãi chưa phân phối trước mua Tổng tài sản mua Phần thuộc công ty mẹ {100%) Lợi thương mại (Goodwill) Trừ khoản giảm giá trị (khấu hao) (8 tỷ :4) Lợi thương mại (Net Goodwill) 20,00 zoo 22,00 22.00 8,00 (2 ,00 ) &QQ KỂ TOÁN TÀI CHÍNH Chương 26: Quy trình hợp bảng cân đối kế toán 727 b Tính lãi lưu giữ hợp (R etained earning) - T ỷ đồng: Công ty Mẹ Lãi lưu giữ 10,00 Trừ lãi chưa thực (unrealised profit) 20% X 3tỷ (0,60) Công tỵ Con 6,00 (2,00) Trừ lãi trước mua công ty 4,00 Lãi lưu giữ sau mua (6 - 2) 4,00 Phần lãi lưu giữ M (100% X 4) Lãi lưu giữ hợp (10 - 0,6 + 4) 13,40 Trừ kháu hao lợi thương mại (8 tỳ:4) (2,00) Lãi iưu giữ hợp sau khấu hao (13,4 - 2) - ì lầ Q c Tính tài sản ngắn hạn (C urrent assets) - Tỷ đồng: 33,00 Tài sản ngắn hạn công ty mẹ Tài sản ngắn hạn công ty 21,00 Trừ tài khoản ngẳn hạn c bị loại trừ (2 ,00 ) 19.00 Tổng tài sàn ngắn hạn công ty (21 - 2) Tài sản ngắn hạn chưa điều chỉnh (33 + 19) 52.00 Trừ lãi chưa thực từ việc đánh giá hàng tồn kho (0.60) Tài sản ngắn hạn (52 - 0,6) 5140 d Tính nợ ngắn hạn (C urrent liabilities) - Tỷ đồng: Trên BCĐKT công ty mẹ 49,00 Trừ khoản phải trả công ty bị loại trừ (2,00) Trẽn BCĐKT công ty 29.00 Tồng nợ ngắn hạn hợp (49 - + 29) 76.00 e Lập bảng cân đối kế toán hợp nhất: Cột điều chỉnh (*) xem phần a-đ Bảng 26-14 Công ty M BẢNG CÂN ĐÓI KÉ TOÁN HỢP NHÁT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET) Ngày 31/12/2009 Đơn vị tính: Tỳ đồng c.ty Mẹ c.ty Con Đ chỉnh Hợp (1) ' (2) (3) 4)=(i)+(2)+(3) 33,00 21,00 (2,60) (*c) TSCĐ hữu hình (Tangible assets) 46,00 34,00 Đầu tư vào công ty C- c.p phổ thông 30.00 Chì tiêu Tài sản (Assets) Tài sàn ngắn hạn (Current assets) Tài sản dài hạn (Non-current assets) Lợi thương mại phát sinh từ hợp 51,40 80,00 (30,00) 0.00 6,00 (*a) 6,00 137,40 109.00 55.00 Í26.6(tt 49,00 29,00 (2,00) (*d) 76,00 Vốn cổ phần phổ thông (Ordinary share) 50,00 20,00 (20,00) Lợi nhuận chưa phân phối (Retained Earning) 10,00 6,00 (4,60) (*b) 50,00 1140 109.00 55.00 >26.601 137.40 Tổng tài sản (Total assets) Nguồn vốn (Liabilities & Equity) Nợ phải trả (Liabilities) Vốn chủ sờ hữu (Equity) Tổng nguồn vốn (Total L & E) Trần Xuân Nam - MBA 728 Phần VI: KẾ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHÃT 7.2 Lọi ích thiểu sổ khoản lãi nội chưa thực (Minority interests in unrealised inter-company profits) Khi công ty mẹ không sỏ’ hữu hoàn toàn m ột công ty con, giao dịch nội tập đoàn công ty phức tạp Nếu công ty c bị công ty mẹ M sở hữu 75% bán hàng hóa cho công ty mẹ tỷ cộng thêm 0,6 tỷ tiền lãi hàng vào ngày bảng cân đối kế toán (cuối năm) chưa bán cho người ngoài, khoàn lãi chưa thực 0,6 tỷ đồng công ty c chi phí công ty mẹ M phần thuộc lợi ích cổ đông thiểu sổ công ty c Lợi ích cổ đông thiểu số c ô n g ty c o n c s ẽ 25 % X ,6 tỷ = ,1 tỷ , n ó s ẽ x u ấ t h iệ n v đ ợ c g h i nhận Có ba giải pháp chấp nhận liên quan đến việc xử lý khoản lãi nội tập đoàn: a) Chỉ loại bỏ phần lãi tập đoàn hưởng phải gánh chịu b) Loại bỏ toàn phần lãi tập đoàn hưởng tính cho cổ đông thiểu số phải chịu tương ứng với cổ phần phổ thông họ c) Loại bỏ toàn phần lãi mà không tính cho cổ đông thiểu số (giảm lãi lưu giữ tập đoàn với toàn số lãi nội tính) Giải pháp b) thường coi thực tế tốt bút toán sau: Nợ (giảm) Lãi lưu giữ tập đoàn (Retained Eaming-Group) XXX Nợ (giảm) Lợi ích cổ đông thiểu số (Minority Interests) XXX Có (giảm) Hàng tồn kho tập đoàn (Inventories-Group) XXX Ghi giảm lãi lưu giữ tập đoàn phải chịu giảm phần lợi ích cồ đông thiểu sổ tương ứng họ phải gánh chịu 7.3 Ví dụ: Lọi ích thiểu số lãi nội tập đoàn (Example: Minority interests & inter-company profits) Công-ty M sở hữu 75% vốn chủ sở hữu công ty c Trong năm 2009, công ty c bán cho công ty M tỷ giá vốn với giá bán 3,6 tỷ Công ty M chưa bán hàng ngày bảng cân đối kế toán Bảng nháp cân đối kế toán công ty vào ngày 31/12/2009 bảng 26-15 đây: Bảng 26-15 Công ty Công ty mẹ M Bảng cân đối kế toán Đơn vị Ngáy 31/12/2009 _ Tỷ đòng Tài sàn Dơn vị Ngày 31/12/2009 _ Tỷ đồng Tài sàn Tài sản ngắn hạn Tài sàn ngắn hạn Hàng tòn kho 16,00 Phải thu thương mại 17,00 Tài sản dài hạn Hàng tồn kho 13,00 Phải thu thương mại 18,00 Tài sản dài hạn TSCĐ hữu hình 40,00 Đầu tư vào cóng ty c 22.50 Tổng tài sản c Bảng cân đối kế toán 95,50 TSCĐ hữu hình Tổng tài sản 34,00 65.00 KỂ TOÁN TÀI CHÍNH 729 Chương 26: Quy trình hợp bảng cân đối kế toán Nguổn vốn Nguồn vổn Nợ phải trà 35,50 Nợ phải trả 29.00 Vốn chủ s hữu Vốn chủ sở hữu Vốn cổ phần phổ thông 50.00 Vốn cổ phần phổ thông Lợi nhuận chưa phân phối 10.00 Lợi nhuận chưa phân phối 30.00 6,00 Tổng nguồn vốn Tổng nguồn vốn Yêu cầu: Lập bảng cân đối kế toán hợp cho công ty M vào ngày 31/12/2009 lờ i giải: Lãi công ty c chưa thực nhìn từ góc độ tập đoàn 0,6 tỷ đồng 75% (0,45 tỷ) ỉà thuộc tập đoàn 25% (0,15 tỷ) thuộc thiểu số tập đoàn Công ty Mẹ Công ty Con Tv đồng Tỳ đồng Lãi iưu giữ (Retained Earning) 10,00 Lãi lưu giữ 6,00 Trừ lẫi chưa thực ÍQM Lãi lưu giữ công ty (6 - 0,6) 5,40 Phần M c (75% X 5,4} Lãi lưu giữ hợp {10 + 4,05) Lợi ích cồ đông thiều số(Minority Interests) Vốn cổ phần phồ thông (25% X 30) 7,50 Lãi iưu giữ 25% X ( ' 0,6) 1.35 Cộng lợi ích thiểu số {7,5 + 1,35) 8.85 Bảng 26-16 Công ty M BÀNG CÂN ĐỐI KẾ TOÁN HỢP NHẮT (CONSOLIDATED BALANCE SHEET) Ngày 31/12/2009 Đơn vị tính: Tỷ đồng c.ty Mẹ c.ty Con Đ chinh Hợp (1) (2) (3) (1)+(2>+(3) Hàng tồn kho (Inventories) 16,00 13,00 (0,60) Phải thu thương mại (Accounts Receivbale) 17,00 18,00 35,00 TSCĐ hữu hình {Tangible assets) 40,00 34,00 74,00 Đầu tư vào công ty c , 75% c p phổ thông 22.50 Chỉ tiêu Tài sản (Assets) Tài sản ngắn hạn (Current assets) 28,40 Tài sàn dài hạn (Non-current assets) (22,50) 0.00 Í23.10Ì 137.40 9JL5Q 65J0 35,50 29,00 Vốn cổ phần phổ thông (Ordinary share) 50,00 30,00 (30,00) 50,00 Lợi nhuận chưa phân phối (Retained Earning) 10,00 6,00 (1,95) 14,05 8,85 8,85 Í im 13740 Tổng tàí sản (Total assets) Nguồn vốn (Liabitties & Equity) Nợ phải trả (Liabilities) 64,50 Vốn chủ sờ hữu (Equity) Lợi ich cổ đông thiểu số (Minority Interests) Tổng nguồn vốn (Total L & E) Trần Xuân Nam - MBA 65,00 730 Phần VI: KẾ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Bán tài sản dài hạn nội tập đoàn (Inter-company sales of non-current assets) Các công ty tập đoàn mua bán tài sản dài hạn (cố định) Đối với công ty riêng biệt, việc ghi nhận giống việc mua bán tài sản cố định thông thường từ người không liên quan Công ty bán tài sản ghi nhận khoản lãi hay lỗ từ việc bán tài sản công ty mua ghi nhận tài sản theo giá vốn mua sử dụng sở cho việc tính khấu hao Trong việc hợp nhất, phải áp đụng nguyên tắc “đơn vị tập đoàn” riêng biệt Bảng cân đối kế toán phải trình bày tất tài sản theo giá vốn chi phí khấu hao phải dựa ứên sở giá vốn Có hai điều chỉnh cần sử dụng để đạt việc này: a Một khoản điều chỉnh lãi lưu giữ nguyên giá tài sản dài hạn để loại bỏ yếu tố lãi lỗ chưa thực Điều tương tự việc điều chỉnh yêu cầu lãi chưa thực hàng tồn kho b Một khoản điều chỉnh lãi lưu giữ khấu hao lũy kế thực để đảm bảo khấu hao hợp nhẩt dựa sờ nguyên giá tài sản tập đoàn Các bút toán nhật ký thực sau: a) Công ty mẹ bán tài sản dài hạn: Nợ (giảm) Lãi lưu giữ tập đoàn (Retained Eaming-Group) Có (giảm) Tài sản dài hạn (Non-current assets) Điều chỉnh khoản ỉãi bán tài sản dài hạn XXX Nợ (giảm) Tài sản dài hạn (Non-current assets) Có (tăng) Lãi lưu giữ tập đoàn (Retained Eaming-Group) Có (tăng) Lợi ích cổ đông thiểu số (Minority Interests) Điều chỉnh số khấu hao thêm XXX XXX XXX XXX b) Công ty bán tài sản: Kế toán điều chỉnh theo bút toán sau: b l) Nhằm loại bỏ khoản ỉãi nội việc mua bán tài sản tập đoàn điều chỉnh nguyên giá tài sản giá trị nó: Nợ (giảm) Lãi lưu giữ tập đoàn (theo % M) XXX Nợ (giảm) Lợi ích cổ đông thiểu số XXX (Theo % cổ phần cổ đông thiểu số) Có (giảm) Tài sản dài hạn Điều chỉnh giảm số lãi bán tài sản dài hạn giảm nguyên giá tài sản XXX b2) Do lãi luu giữ công ty mẹ trước hợp trừ khấu hao sở giá mua tài sản gồm khoản lãi nội bộ, ỉàm báo cáo hợp kế toán phải cộng thêm vào khoản lãi lưu giữ số tiền khấu hao phần ỉãi nội mua bán tài sản tập đoàn: Nợ (tăng) Tài sản dài hạn Có (tăng) Lãi lưu giữ tập đoàn Điều chỉnh sổ khấu hao thêm XXX XXX KỂ TOÁN TÀI CHÍNH 731 Chương 26: Quy trình hợp bảng cân đổi kể toán it Ví dụ: Bán tài sản dài hạn nội tập đoàn (Inter-company sales o f non-current assets) Công ty M sở hữu 75% vốn chủ sở hữu công ty c Ngày 1/1/2010 công ty c bán nhà máy cho công ty M với giá 10 tỷ đông Giá vôn nhà máy tỷ đ Bảng cân đối kế toán cOa công ty trình bày ỉãi lưu giữ liên quan vào ngày 31/12/2010 sau: Công ty M: Sau tính thêm chi phí khấu hao 10% nhà máy 25 tỷ đ Còng ty C: Bao gồm lãi việc bán nhà máy 16 tỷ đ Yêu cầu: Tính trình bày tài khoản lãi lưu giữ (chưa phân phối) Lời giải: Lãi lưu giữ tập đoàn (hợp nhất) tính trình bày sau: Công ty M Công ty c Lãi lưu giữ hợp ĩ í đồna Tv đồna Theo dử liệu đă cho 25 16 Thanh íỷ nhá máy (Disposal of plant) Lãi m Cộng khấu hao (10% X tỷ) ị I- Ũ2 ĩổ n g : 25,2 Phần công ỉy mẹ công ty 75% X 14 10.5 Tổng lãi lưu giữ hợp tập đoàn (25,2 + 10,5) 35.7 14 Lưu ý: 1) Lợi ích cổ đông thiểu số lãi lưu giữ công ty c 25% X (16 - 2) tỷ = 3,5 tỷ 2) Tài sản ghi giảm xuống theo giá gốc khấu hao sở khoản lãi loại trừ Báo cáo lãi lỗ tập đoàn cho năm giảm số lãi (2 tỷ X % )- ,2 = 1,3 tỷ đ n g Tóm lươc bảng cân đối kế toán họp (Consolidated balance sheet summary) Mục đích Chỉ tài sản mà công ty mẹ kiẻm soát sở hữu tài sản Purpose Tài sản thuẩn 100% công ty mẹ cộng phần % công ty mẹ sở hữu vốn chù sở hữu Net assets quyền biểu công ty Vốn cổ phẩn Chỉ có công ty mẹ mà Share capital Lý Báo cáo đơn giản cho cổ đông công ty mẹ theo cách khác Lãi lưu giữ, quỹ 100% còng ty mẹ cộng phần % tập đoán lãi lưu giữ sau Retained earning mua công ty trừ đí khoản điều chỉnh hợp nhát Lý Trình bày số tập đoàn thực tế sở hữu tổng Tài sản trừ Nợ phải trả Lợi ich thiểu số Phần (các cổ đông) thiểu số tập đoàn tài sản Minority interests Lý hợp (consolidated net assets) cùa công ty con, Chì quy mô mà bên khác sờ hữu tài sản mà chúng nằm kiêm soát công ty mẹ m Trần Xuân Nam - MBA 732 Phần VI: KỂ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHẤT Tóm lược chương (Chapter summary) Chương thảo luận nguyên tắc để lập bảng cân đối kế toán hợp đơn giản Cụ thể thủ tục trình bày để giải vấn đề 1) khoản loại trừ (cancellation), 2) tính lợi ích thiểu số (minority interests) 3) tính Lợi thương mại phát sinh từ việc hợp (Goodwill arising on consolidation) Bảy bước đề nghị việc lập bảng cân đối kế toán họp gồm Bước Cập nhật bảng cân đối kế toán nháp công ty công ty mẹ lưu ý đến khoản cổ tức đề nghị chi trả mà công ty chưa ghi nhận (not yet accrured) B ước Đồng ý tài khoản ngắn hạn liên công ty (inter-company) điều chỉnh cho khoản đường (in transit) hàng hay tiền đường Bước Xác định khoản loại trừ chung (cancel items common) cho bảng cân đối kế toán Bước Tính lợi ích cổ đông thiểu số (minority interests) Bước Tính lợi thương mại (Goodwill) Bước Tính vốn cố phần phổ thông ìãi lưu giữ (gồm quỹ doanh nghiệp) Bước Lập bảng cân đối kế toán hợp theo yêu cầu Kiểm tra chéo với tính nháp Khi công ty tập đoàn có mua bán hàng hóa tài sản cố định, cần thiết phải điều chỉnh để lập báo cáo tài hợp cho Nguyên tắc chung hướng dẫn bảng cân đối kế toán hợp phải trình bày tài sản tập đoàn theo giá vổn Bất khoản lãi phát sinh từ giao dịch liên công ty hay nội tập đoàn (intra-group transactions) phải loại trừ từ tài khoản tập đoàn trừ thực hiện, bán cho người tập đoàn C â u hỏi b ài tậ p (Q uestions & exercises) Công ty Cagavi sở hữu 75% Công ty Ticalolo Ticalolo bán hàng hóa cho Cagavi với giá bán giá vốn cộng thêm 20% Tổng số hàng mà Ticalolo bán cho Cagavi năm 2009 100 tỷ đồng (đ) Trong có tỷ đ Cagavi chưa bán hết, nằm hàng tồn kho vào cuối ngày 31/12/2009 Tính số lãi gộp tổng thể (aggregate) mà tập đoàn Cagavi phải điều chỉnh giảm cho việc lập báo cáo hợp Công ty Vinanucha sở hữu 75% vốn chủ sở hữu biểu Công ty Nuchadu Nuchađu bán nước mắm cho Vinanucha với giá giá vổn cộng thêm 1/3 giá vốn (33,33%) Ngày 31/12/2008 Vinanucha 10 tỷ hàng tồn kho đến ngày 31/12/2009 15 tỷ hàng tồn kho Lãi lưu giữ hợp thuộc cổ đông công ty mẹ Vinanucha phải điều chỉnh bao nhiêu? bỏ qua thuế Trong việc lập bảng cân đối kế toán hợp nhất, lợi ích thiểu số bao gồm phận nào? Bút toán nhật ký cần thực trước hợp trường hợp công ty mẹ chưa ghi nhận khoản cổ tức phải thu từ công ty con? Lợi thương mại số âm, hay sai? Bài tập tống hợp việc lập bảng cân đối kế toán hợp KẾ TOÁN TÀI CHÍNH 733 Chương 26: Quy trình hợp bảng cân đối kế toán Công ty Đại Phát Tài mua 75% cổ phần phổ thông Công ty Phát Tài (2,25 triệu cổ phần) với giá 15.000 đ/cổ phần Lãi lưu giữ (gồm quỹ công ty) Phát Tài ngày mua tỷ đồng Bảng cân đối kế toán nháp công ty ngày 31/12/2009 bảng 26-17 Cho đến ngày 31/12/2009 Công ty Đại Phát Tài chưa ghi nhận khoản cổ tức phải thu đề nghị từ Công ty Phát Tài (trước cuối năm) Ngày 30/12/2009 Công ty Phát Tài gửi séc trị giá tỷ đồng trả cho Công ty Đại Phát Tài (Phát Tài ghi giảm tiền gửi ngân hàng giảm phải trả), Đại Phát Tài chưa nhận số tiền ngày 03/01/2010 Lợi thương mại phát sinh từ hợp khấu hao số tiền khấu hao lợi thương mại cho kỳ 1,95 tỷ đồng Bảng 26-17 Công ty Phát Tài Công ty Đại Phát Tài Bảng cân đối kế toán Đơn vị Bàng cân đổi kế toán Đơn vị Ngày 31/12/2009 Tỳ đồng Ngày 31/12/2009 Tỷ đồng Tài sản Tài sản Tài sân ngắn hạn Tài sàn ngắn hạn 2,00 Tiền 1,00 Tiền Phải thu khách hàng 16,00 Phải thu khách hàng 16,00 Hàng tồn Kho 15,00 Hàng tồn kho 24,00 Tài sản dài hạn Tài sản dài hạn TSCĐ hữu hình 41,00 Đầu tư vào công ty PT- CP phổ thông 33,75 Cho công ty vay Tổng tài sàn 40,00 TSCĐ hữu hình 3.00 110.75 íự ũ Tổng tài sản Nguồn vốn Nguồn vốn Nợ phải trả Nợ phải trả Phải trả người bán Cổ tức phải trả 11,00 4,00 Vay nội tập đoàn Vay ngân hàng 38,00 Lợi nhuận chưa phân phối Tổng nguồn vốn Cổ tức phải trả • 3,00 Vay công ty mẹ 3,00 Vay ngân hàng 29,00 Vốn chủ s hữu vổn chủ sở hữu Vốn cổ phần phổ ihông 10,00 Phải trả người bán 50,00 7,75 mz5 Vốn cổ phần phổ thông Lợi nhuận chưa phân phối Tổng nguồn vốn 30,00 6,00 81.00 Yêu cầu: Lập bảng cân đối kế toán hợp cho tập đoàn Đại Phát Tài vào ngày 31/12/2009 T rả lời câu hỏi tập (Answers) tỷ X 0,2/1,2 = tỷ đ n g , diễn giải sau: Lãi = Giá bán - Giá vốn = Giá bán - Giá b n /1,2 = 0,2 Giá bán/ 1,2 = tỷ X 0,2/1,2 = tỷ đồng (1 tỷ - 10 tỷ ) X ,3 /1 ,3 X 75% = ,9 tỷ Phần thiểu số 1) cổ phần phổ thông, 2) cổ phần ưu đãi 3) Lãi lưu giữ Trần Xuân Nam - MBA 734 Phần VI: KỂ TOÁN TẬP ĐOÀN VÀ CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH HỢP NHÃT Nợ Cổ tức phải thu Có Lợi nhuận chưa phân phối CỔ tức phải thu từ công ty tương ứng với phần vốn công ty mẹ cồng ty Đủng, Lợi thương mại số âm Lời giải: Bước Ghi nhận khoản cổ tức công ty đề nghị chi trả chưa trả Công ty mẹ cần thực bút toán điều chỉnh: N ợ (tă n g ) C ổ tứ c p h ả i thu (7 % X tỷ) ,2 tỷ Có (tăng) Lãi chưa phân phối 2,25 tỷ Sau bút toán điều chỉnh này, lãi chưa phân phối Đại Phát Tài tăng từ 7,75 tỷ lên 10 tỷ Bước 2: Đồng ý với tài khoản ngắn hạn chung Công ty Đại Phát Tài có tiền chuyển tỷ, làm cho tổng tiền nỏ tăng ỉên thành tỷ (=3 tỷ + tỷ) làm giảm khoản phải thu từ Phát Tài từ tỷ đồng xuống không Bước 3: Các khoản chung phải loại trừ (tỷ đồng), bao gồm: Cổ tửc phải thu từ công tỵ (cùa cóng ty mẹ) 2.25 Cổ tức phải trả cho công ty mẹ (cùa công ty con) 2.25 Công ty mẹ cho công ty vay Công ty vay cõng ty mẹ Bước 4: Tính lợi ích cổ đông thiểu số (Minority interests) - (Tỷ đồng): Cổ phần phổ thông {25% X 30) Lãi lưu giữ quỹ công ty (25% X 6) Tổng lợi ích cổ đông thiểu số 7.5 15 Bước 5: Tính lợi thương mại (Tỷ đồng) Giá vốn đầu tư 33,75 Phần tài sản mua; Vốn cổ phần phổ thông Lãi lưu giữ quỹ mua Tổng tài sản 30 32 Phần tài sản thuộc công ty mẹ 75% 24 Lợi íhế thương mại (Goodwill) m Khấu hao lợi thương mại (1.95) Lợi thương mại (Net goodwill) m Lợi thương mại phải trừ từ khoản lãi lưu giữ hợp KỂ TOÁN TÀI CHÍNH Chương 26: Quy trình hợp bảng cân đối kế toán 735 giró-c 6: Tính lãi lưu giữ hợp (gồm quỹ doanh nghiệp) - Tỷ đồng: Đại P.Tài Lâi lưu giữ cùa Đại Phát Tài Phát Tài 10,00 Trừ lãi lưu giữ cùa Phát Tài 6,00 Trừ lãi lưu giữ mua Phát Tài (2,00) Lãi lưu giữ sau mua 4,00 Phần lãi lưu giữ Đại Phát Tài (75% X 4) Tồng lãi lưu giữ hợp 13,00 Trừ khấu hao iợi thương mại từ hợp (1,95) Lãi lưu gìữ hợp ÌL ă ẵ Bước 7: Lập bảng cân đổi kế toán họp Bảng 26-18 Công ty Đại Phát Tài BẢNG CÂN ĐỐ Í KỂ TOÁN HỢP NHÁT Ngày 31/12/2009 Chỉ tiêu C tyM ẹ Đơn vị tính: Tỷ đồng c ty Con (2) (1) Đ chình (3) Hợp (4)=(Ì)+(2)+(3) Tài sản (Assets) Tài sản ngắn hạn (C urrent assets) 2,00 'Tiền (Cash) 1,00 1,00 4,00 (1,00) 0,00 Phải thu khách hàng (Accounts Receivable) - Cổc công ỉy tập đoàn - Các công ty khác Cổ tửc phải thu từ c (Dividend Receivable) 1,00 15,00 16,00 2,25 31,00 {2,25} 15,00 24,00 TSCĐ hữu hình (Tangible assets) 41,00 40,00 Đầu tư CP phổ thông c ty c , giá vốn 33,75 (33,75) 3.00 (3,00) Hàng tồn kho (Inventories) 0,00 39,00 Tài sản dài hạn (Non-curren asset) Cho công ty vay (Loan to subsidiary) Lợi thương mại phát sinh từ hợp n h ấ t Tổng tài sản (Total assets) m 113.00 8j,q p 11,00 10,00 81,00 0.00 7,80 7.80 (31,20) 162,80 Nguồn vốn (Liabilties & Equity) Nợ phải trả (Liabilities) Phải trả người bấn (Accounts Payable) Cổ tức phải trả (Dividends Payable) Vay ngân hàng (Borrowing from bank) 4,00 3,00 38,00 29,00 21,00 (2,25) 4,75 67,00 3,00 (3,00) 0,00 50,00 30,00 (30,00) 50,00 10,00 6,00 (4.95) 11,05 9,00 9,00 113.00 81-00 ÍÌL M 162.80 Phải trà vay nội tập đoàn (ìnter-group loan) Vốn chủ sờ hữu (Equity) Vốn có phần phổ thông (Ordinary share) Lợi nhuận chưa phân phối (Retained Earning) Lợi ích cổ đông thiểu số (Minority Interest) Tổng nguồn vốn (Total L & E) Trần Xuân Nam - MBA