Đ v jj£ )ì TRƯỜNG ĐẠI HỌC NGOẠI THƯƠNG TS Trấn Thị Kim Anh (Chủ bietí) NHÀ XUẤT BẢN THỐNG KÊ TRƯỜNG ĐẠI HỌC NGOẠI THƯƠNG Chủ biên: TS Trần Thị Kim Anh GIÁO TRÌNH A / A* / NGUYEN LY KE TOAN NHÀ XUẤT BẢN THỐNG KÊ HÀ NỘI - 2012 LỜI NĨI ĐẰU Ngày nay, kế tốn đóng vai trị cơng cụ quản lý kinh tế, ngun lý kế tốn mơn học khơng thể thiểu chương trình đào tạo kinh tế nói chung, quản trị kinh doanh kế tốn nói riêng Các nhà quản trị kinh doanh phải trang bị kiến thức tàng kế toán, nắm chất kể toán, hiểu nguyên tắc kế toán, phương pháp kế toán cách thức mà báo cảo tài doanh nghiệp lập Đó lý mà giáo trình “Ngun lỷ k ế tốn ” biền soạn làm tài liệu học tập cho sinh viên khối ngành kinh tế, ngành quản trị kỉnh doanh - cử nhân tương lai sử dụng kế tốn cơng cụ qn lý kinh tế Trong điều kiện kỉnh tế Việt Nam hội nhập ngày sâu rộng vào kinh tể khu vực giới, ngành kế toán Việt Nam khơng thể đứng ngồi q trình hội nhập Ke tốn Việt Nam hội nhập với kể toán khu vực giới, nguyên tắc kể toán, chuẩn mực kể toán Việt Nam q trình hài hịa với ngun tắc kế toán, chuẩn mực kể toán quốc tể Quả trình giúp thu hẹp khác biệt hệ thong kế toán Việt Nam với kế toán quốc tế, góp phần khơng nhỏ thúc đẩy luv chuyển dòng von dầu tư Việt Nam nước giới Chính vậy, sách khơng trình bày nội dung kế tốn Việt Nam mà phần mở rộng liên hệ, so sảnh với kể toán quốc tể, nhằm cung cấp cho sinh viên trường Đại học Ngoại thương thơng tin cập nhật q trình mở cửa hội nhập hệ thong kể toán Việt Nam với hệ thong kế toán quốc tế Các giảng viên tham gia vào trình biên soạn giáo trình bao gồm: TS Trần Thị Kim Anh, giảng viên chỉnh, Phó Trưởng Khoa Quàn trị Kinh doanh, Trưởng Bộ môn Ke toán, Kiểm toán, biên soạn chương I, II, IV, V - TS Nguyễn Thị Thu Hằng, giảng viền chỉnh, Bộ mơn Ke tốn, Kiểm tốn, Khoa Quản trị Kinh doanh, biên soạn chương VI - - ThS Lê Thành Cơng, giảng viên Bộ mơn K ế tốn, Kiểm tốn, Khoa Quản trị Kỉnh doanh, biên soạn chương III Chúng tơi xin trân trọng cảm ơn giúp đỡ, góp ỷ nhà khoa học bạn đọc nhằm tiếp tục cập nhật, bổ sung hoàn thiện giáo trình tương lai Chủ biên TS Trần Thị Kim Anh MỤC LỤC LỜI NÓI ĐẦU DANH MỤC CÁC TỪVIẾT TẮT CHƯƠNG I: MỘT s ố VẤN ĐỀ CHUNG VỀ DOANH NGHIỆP VA KẾ TOÁN DOANH NGHIỆP 11 I TỒNG QUAN VÈ DOANH NGHIỆP VÀ HOẠT ĐỘNG CỦA DOANH NGHIỆP Khái niệm doanh nghiệp loại hình doanh nghiệp Cơ cấu tổ chức doanh nghiệp Hoạt động doanh nghiệp định kinh doanh 13 13 15 18 II KHÁI NIỆM, CHỨC NÂNG VẢ VAI TRỊ CỦA KẾ TỐN Khái niệm kế toán Chức kế toán 2.1 Kế tốn hệ thống thơng tin 2.2 Kế tốn nghĩa vụ pháp lý Vai trị kế tốn 3.1 Kế tốn cơng cụ quản lý kinh tế 3.2 Kế tốn cơng cụ kiểm sốt 3.3 Kế tốn cơng cụ trự giúp việc đưa định kinh tế 19 19 20 20 23 23 23 24 25 III PHÂN LOẠI KÉ TOÁN Phân loại theo mục đích cùa kế tốn 1.1 Kế tốn tài 1.2 Kế tốn quản trị Phân loại theo mức độ cụ thể, chi tiết thông tin 26 26 27 28 30 IV YÊU CẦU CỦA THƠNG TIN KẾ TỐN Trung thực Khách quan Đầy đủ Kịp thời De hiểu Có thẻ so sánh 31 31 31 32 32 32 32 V CÁC KHÁI NIỆM VÀ NGUYÊN TẮC kế toán Các khái niệm kể toán 1.1 Thực thể kinh doanh hay đơn vị kế toán 1.2 Hoạt động liên tục 1.3 Kỳ kế toán 33 33 33 34 36 1.4 Cơ sở tiền mặt sở dồn tích Các ngun tắc kế tốn 2.1 Ngun tắc giá gốc 2.2 Nguyên tắc doanh thu, thu nhập thực 2.3 Nguyên tắc phù hợp 2.4 Nguyên tắc thận trọng 2.5 Nguyên tắc quán 2.6 Nguyên tắc trọng yểu 2.7 Nguyên tắc coi trọng chất kinh tế hình thức pháp lý VI Cơ SỞ PHÁP LÝ CHO HOẠT ĐỘNG KẾ TOÁN DOANH NGHIỆP Luật Kế toán Hệ thống chuẩn mực kế toán Việt Nam Chế độ kế toán doanh nghiệp CÂU HỎI THẢO LUẬN CHƯƠNG I 37 39 39 41 42 43 44 45 46 47 47 47 48 49 CHƯƠNG II: ĐỐI TƯỢNG CỦA KẾ TOÁN I TÀI SẢN VÀ NGUỒN VỐN 53 Tài sản phân loại tài sản 1.1 Khái niệm tài sản 1.2 Phân loại tài sản Nguồn vốn phân loại nguồn vốn 2.1 Khái niệm nguồn vốn 2.2 Phân loại nguồn vốn Bảng cân đối tài sản - nguồn vốn Các nghiệp vụ tác động đến tài sản, nguồn vốn Nguyên tắc kế toán tài sản, nguồn vốn II Sự VẠN ĐỌNG CỦA TÀI SẢN TRONG QUÁ TRỈNH kinh doanh 53 53 56 60 60 60 69 Qui trình sản xuất kinh doanh Doanh thu, thu nhập khác chi phí 2.1 Doanh thu, thu nhập khác 2.2 Chi phí 2.3 Tài sản hay chi phí? 2.4 Thu nhập hay nợ phải trả? Bảng báo cáo kết hoạt động kinh doanh Các nghiệp vụ tác động đến kết kinh doanh Mối quan hệ tài sản, nguồn vốn doanh thu, chi phí 71 71 72 72 73 73 75 83 84 84 87 88 III CÁC MỐI QUAN HỆ PHÁP LÝ NGOÀI VỐN 89 IV QUY TRÌNH KÉ TỐN TRONG DOANH NGHIỆP CÂU HỎI THẢO LUAN CHƯƠNG II BÀI TẠP CHƯƠNG II 91 g2 CHƯƠNG III: CHỨNG TỪ KẾ TOÁN I KHẢI NIÊM VÀ Ý NGHĨA CỦA CHỨNG TỪ KẾ TOẢN Khái niệm Chức ý nghĩa chứng từ kế toán II NỘI DUNG CỦA CHỨNG Từ KÉ TOÁN III PHÂN LOAI CHỨNG Từ KẾ TOÁN Phân loại theo nội dung chứng từ Phân loại theo địa điềm lập chửng từ Phân loại theo tính chất bắt buộc chửng từ Phân loại theo trình tự xử lý cơng dụng chứng từ IV HỆ THỐNG CHỨNG Từ KẾ TOÁN Quy định nội dung biểu mẫu chứng từ kế toán Hệ thống biểu mẫu chứng từ kế toán V TỔ CHỨC LUÂN CHUYÊN CHỨNG TỪ KÉ TOÁN Khái niệm Yêu cầu công tác tổ chức luân chuyển chứng từ Các bước tổ chức luân chuyển chứng từ CÂU HỎI THẢO LUẬN CHƯƠNG III »0 96 98 10ũ 105 105 105 108 108 109 109 109 112 112 112 113 119 CHƯƠNG IV: TÀI KHOẢN KẾ TOÁN VÀ GHI s ổ KÉP I KHÁI NIỆM, KÉT CÁU, NỘI DUNG CỦA TÀI KHOẢN KẾ TOÁN 121 Khái niệm tài khoản kế toán Kết cấu chung tài khoản kế toán Nội dung tài khoản kế toán II KÉT CÁU CHUNG CỦA CÁC LOẠI TÀI KHOẢN CHỦ YÉU 121 122 122 125 Kết cấu chung tài khoản Tài sàn Kết cấu chung tài khoản Nguồn vốn Kết cấu chung tài khoản Doanh thu, Thu nhập khác Kết cấu chung tài khoản Chi phí 125 127 130 132 Kết cấu chung tài khoản bảng 137 III PHƯƠNG PHÁP GHI CHÉP TRÊN TÀI KHOẢN KÉ TOÁN Ghi sổ đơn ghi sổ kép 1.1 Ghi sổ đơn 1.2 Ghi sổ kép Đặc điểm ghi sổ kép Bảng cân đối tài khoản MỐI quan hệ Tài khoản, Bảng cân đối kế toán Báo cáo kết kinh doanh IV HỆ THỐNG TÀI KHOẢN KÉ TOÁN Khái niệm Kết cấu hệ thống tài khoản kế toán thống Phân loại tài khoản kế toán 3.1 Căn vào nội dung kinh tế tàikhoản 3.2 Căn theo mức độ phản ánh tàikhoản 3.3 Căn theo số liệu để lập báo cáo tàichính Một số tài khoản “đặc biệt” 4.1 Các tài khoản điều chỉnh giảm 4.2 Các tài khoản lưỡng tính 4.3 Một số tài khoản đặc biệt khác V KÉ TOAN MỌT số NGHIỆP vụ KINH TÉ CHỦ YẾU Nghiệp vụ huy động vốn 1.1 Vốn góp 1.2 Vốn vay Nghiệp vụ mua sắm tài sản 2.1 Ghi nhận giá mua 2.2 Ghi nhận chi phí mua Nghiệp vụ bán hàng 3.1 Bút toán ghi nhận doanh thu , 3.2 Bút toán ghi nhận giá vốn Nghiệp vụ phát sinh chi phí 4.1 Chi phí tiền lương 4.2 Bút tốn ghi nhận khoản trích theo lương 138 138 138 139 141 142 4.3 Các chi phí khác tiền phải trả khác Các bút toán cuối kỳ 5.1 Thực bút toán điều chỉnh cuối kỳ 5.2 Thực bút toán khoá sổ (kết chuyển) 144 146 146 147 148 148 149 149 150 150 151 154 157 157 157 157 158 158 158 158 158 159 159 159 159 160 160 15Q 162 VI sổ KÉ TOÁN 167 Khái niệm phân loại sổ kế toán 1.1 Khái niệm 1.2 Phân loại sổ kế tốn Kĩ thuật ghi sổ, sửa sổ, khóa sổ kế tốn 2.1 Mở sổ, ghi sổ, khóa sổ 2.2 Sửa sổ Các hình thức kế tốn BÀI TẠP CHƯƠNG IV 167 ' 167 167 168 168 168 170 17-| CHƯƠNG V: LẬP BÁO CÁO TÀI CHÍNH I MỘT SỐ VÁN Đề chung vè báo cáo tài 185 Khái niệm mục đích báo cáo tài Vai trị báo cáo tài u cầu lập trình bày báo cáo tài Nguyên tắc lập trình bày báo cáo tài 4.1 Hoạt động liên tục 4.2 Cơ sở dồn tích 4.3 Nhất quán 4.4 Trọng yếu tập hợp 4.5 Bù trừ 4.6 Có thể so sánh Hệ thống báo cáo tài doanh nghiệp II LẠP BÁO CÁO KẾT QUẢ KINH DOANH 185 186 189 191 191 192 192 193 193 194 194 195 195 Các yếu tố Báo cáo kết kinh doanh Nguyên tắc lập trình bày Báo cáo kết kinh doanh Nội dung phương pháp lập Báo cáo kết kinh doanh III LẠP BẢNG CÂN ĐỐI KÉ TOÁN 196 197 200 Các yếu tố Bảng cân đối kế toán Nguyên tắc lập trình bày Bảng cân đối kế tốn Nội dung phương pháp lập Bảng cân đối kế toán 201 202 204 IV LẬP BÁO CAO LƯU CHUYÊN TIỀN TỆ 205 Các yếu tố Báo cáo lưu chuyển tiền tệ 1.1 Luồng tiền từ hoạt động kinh doanh 1.2 Luồng tiền từ hoạt động đầu tư 1.3 Luồng tiền từ hoạt động tài 205 206 207 208 Nguyên tắc lập trình bày Báo cáo lưu chuyển tiền tệ Nội dung phương pháp lập Báo cáo lưu chuyển tiền tệ 3.1 Luồng tiền từ hoạt động kinh doanh 3.2 Luồng tiền từ hoạt động đầu tư hoạt động tài V LẠP PHẦN THUYẾT MINH CÁC BÁO CÁO TÀI CHÍNH 208 208 208 209 215 Trinh bày sách kế tốn Trình bày biến động thơng tin nguồn vốn chủ sở hữu Các thông tin khác cần cung cấp 216 217 219 CÂU HỎI CHƯƠNG V 227 BÀI TẠP CHƯƠNG V 234 CHƯƠNG VI: TỔ CHỨC KẾ TOÁN I YÊU CÄU VÀ NGUYÊN TÁC Tổ CHỨC KẾ TỐN 242 u cầu tổ chức kế tốn Nguyên tắc tổ chức kế toán II NỘI DUNG TỔ CHỨC KẾ TOÁN 242 242 243 Tổ chức hệ thống chứng từ kế toán 243 Tổ chức hệ thống tài khoản kế tốn Lựa chọn hình thức kế tốn 3.1 Hình thức kế tốn Nhật kí chung 3.2 Hình thức kế tốn Nhật ký - sổ 3.3 Hình thức kế tốn Chứng từ ghi sổ 3.4 Hình thức kế tốn Nhật ký - Chứng từ 3.5 Hình thức kế tốn máy vi tính Tổ chức báo cáo kế tốn cung cấp thơng tin kế tốn Tổ chức cơng tác kiểm tra kế tốn III TỔ CHỨC Bộ MÁY KẾ TỐN 243 245 245 246 248 249 251 253 253 254 Xây dựng cấu máy kế toán 1.1 Tổ chức theo hình thức tập trung 1.2 Tổ chức theo hình thức phân tán 1.3 Tổ chức theo hình thức vừa tập trung vừa phân tán Tổ chức máy kế tốn điều kiện tin học hóa CÂU HỎI CHƯƠNG VI 255 257 257 258 258 260 PHỤ LỤC 261 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO 285 10 P hụ lục số 03 (Bài đọc số 3) HOẠT ĐỘNG QUẢN TRỊ KẾT QUẢ KINH DOANH TRÊN THẾ GIỚI VÀ KHUYẾN NGHỊ CHO CÁC DOANH NGHIỆP VIỆT NAM TS Trần Thị Kim Anh, Đ ỗ Thị Nhung Tạp Kinh tể đổi ngoại, số 49/2011 Kết kinh doanh (KQKD) số quan trọng mà doanh nghiệp hướng tới Chỉ tiêu cho biết tình trạng hoạt động doanh nghiệp, đồng thời sở, cho đối tác kinh doanh đưa định liên quan đến doanh nghiệp KQKD phần chênh lệch doanh thu, thu nhập chi phí Tuy nhiên, biên đơi nhà quản trị sử dụng biện pháp công cụ quản trị thích họp Hoạt động biết đến với tên gọi quản trị kết kinh doanh (eamings management) Hoạt động quản trị kết kinh doanh xuất từ lâu cơng trình nghiên cứu kinh tế giới ngày doanh nghiệp sử dụng cách tài ba linh hoạt Khơng có định nghĩa cụ thể hay cách thức tiến hành, khơng có tiêu chuẩn đánh giá cách xác mức độ thực quản trị kết kinh doanh doanh nghiệp Các công ty khác tùy thuộc vào đặc điểm kinh doanh mà nhà quản trị có cách thức tiến hành quản trị kết khác Bài viết nhằm nghiên cứu vấn đề lý luận hoạt động quản trị kết kinh doanh, thực tể quản trị kết kinh doanh số doanh nghiệp giới đưa khuyến nghị cho doanh nghiệp Việt Nam Khái quát Quản trị kết kinh doanh (Earnings Management) Hoạt động quản ưị kết kinh doanh xảy nhà quản trị sử dụng suy xét, phán đoán, ước tính lập báo cáo tài (BCTC) để biến đổi số liệu BCTC nhằm mục đích tác động đến định đối tượng sử dụng BCTC Cụ thể, quản trị 273 kết kinh doanh việc nhà quản trị lên kế hoạch, tính tốn thời điểm ghi nhận doanh thu chi phí, lợi ích thua lỗ để tạo số lợi nhuận đặn Như vậy, nhà quản ừị tiến hành quản trị kết kinh doanh theo cách tăng lên giảm xuống KQKD để đạt số mục tiêu định thông qua số lợi nhuận(6) Như vậy, quản trị kết kinh doanh hoạt động tiến hành theo chủ ý nhà quản trị, sử dụng số kỹ thuật, thông qua công cụ kế toán nhằm biến đổi KQKD để đạt số mục tiêu định cho doanh nghiệp Người thực nhà quản trị, giám đốc tài đội ngũ nhân viên kế toán Các nhà quản trị nhờ hiểu biết họ doanh nghiệp đẩy mạnh hiệu BCTC công cụ giao tiếp với bên thứ ba Hoạt động quản trị kết kinh doanh bao gồm kỹ thuật hợp pháp, tuân thủ theo quy định chuẩn mực kế toán Quản trị kết kinh doanh coi công cụ đắc lực nhà quản trị sử dụng nhằm biến đổi KQKD cách hợp lý họp pháp, giúp doanh nghiệp đạt mục tiêu định, mà điển hình trì nâng cao hiệu sản xuất kinh doanh, tăng giá cổ phiếu, gia tăng mối quan hệ bên liên quan với công ty, tạo niềm tin cho cổ đông, nâng cao vị công ty thị trường, gia tăng tính cạnh tranh, hạn chế chi phí phải nộp, tránh thuế mục đích khác Phân loại hoạt động quản trị kết kinh doanh phưoug pháp quản trị kết kinh doanh a P hân lo i h oạt độn g quản trị k ế t kinh doanh - Căn vào cách thức tiến hành có loại quản trị kết kinh doanh sử dụng ước tính kế tốn quản trị kết kinh doanh thông qua giàn xếp số giao dịch thực Tuy nhiên, cách phân loại khơng rõ ràng DN quản trị kết kinh doanh đồng thời sử dụng ước tính kế tốn thực biển đổi số giao dịch thực (6) Kimmel, W eygandt, Kieso (2007), Financỉal Accouting, 4th edn, p!82 274 - Căn vào tỉnh hiệu hoạt động có loại quản trị kết kinh doanh thành công quản trị kết kinh doanh khơng thành cơng Trong đó, quản trị kết kinh doanh khơng thành cơng nhà quản trị đưa biện pháp không hiệu nhà quản trị vơ tình hay cố ý tiến hành biện pháp trái pháp luật bị phát - Căn vào tỉnh hợp pháp hay khơng hợp pháp có loại quản trị kết kinh doanh hợp pháp quản trị kết kinh doanh bất hợp pháp Hoạt động quản trị kết kinh doanh bất họp pháp thường biết đến phổ biến với tên gọi phù phép báo cáo tài hay gian lận báo cáo tài h Phư ơng p h p quản trị kết kinh doanh Hai phương pháp quản trị kết kinh doanh DN áp dụng phổ biến quản trị kết kinh doanh sử dụng ước tính kế tốn (accrual eamings management) quản trị kết kinh doanh thông qua giàn xếp giao dịch thực (real eamings management) Hai phương pháp hoàn toàn họp pháp, tuân thủ theo chuẩn mực kế toán nguyên tắc kế toán chấp nhận chung (GAAP) Quản trị kết kinh doanh sử dụng ước tính kế tốn chất ước tính giá trị số khoản mục đặc thù trình bày BCTC Theo chuẩn mực kế tốn quốc tế số (IAS - Chính sách kế tốn, thay đổi ước tính kế tốn sai sót), ước tính kế tốn (accounting estimate) giá trị gần khoản mục phản ánh BCTC mà giá trị chúng ước tính khơng thể đo lường cách xác cơng thức tốn học Các ước tính kế tốn thực trường họp thực tế phát sinh chưa có số liệu xác chưa có phương pháp tính tốn xác tiêu thực tế chưa phát sinh ước tính để lập BCTC Do đó, ước tính kế tốn xem công cụ đắc lực để quản trị kết kinh doanh Quản trị kết kinh doanh thông qua giàn xếp giao dịch thực chất tác động vào hoạt động giao dịch thực công ty, làm thay đổi giá trị nhận thay đổi giao dịch diễn 275 theo chiều hướng mà nhà quản trị mong muốn Một số cách thức giảm chi phí nghiên cứu phát triển, giảm chi phí bán hàng, chi phí chung chi phí quản lý, tính tốn thời gian ghi nhận thu nhập từ hàng tồn kho để đạt kết mong muốn, áp dụng linh hoạt sách giá tín dụng sản xuất vượt mức công suất tối ưu(7) Điểm giống hai phương pháp chất dịch chuyển lợi nhuận năm sau sang năm Điểm khác biệt sử dụng ước tính kế tốn khơng làm thay đổi khả sinh lời đích thực doanh nghiệp, giàn xếp giao dịch thực gây ảnh hưởng tiêu cực đến khả sinh lời công ty dài hạn M ột số nghiên cứu điển hình quản trị kết kinh doanh giới a Thành công G en eral E lectric tro n g quản trị k ết kinh doanh(8) Một công ty áp dụng hoạt động quản trị kết kinh doanh đạt thành tựu đáng khâm phục công ty General Electric (GE) GE công ty đa quốc gia thành lập vào năm 1890 Mỹ Thành tựu gần GE nằm tốp 10 (đứng thứ 6) cơng ty có doanh thu lớn nước Mỹ danh sách Fortune 500 năm 2011 Tạp chí Fortune công bổ thường niên Những thành tựu mà GE đạt có trợ giúp đắc lực kế toán hoạt động quản trị kết kinh doanh, nhà quản trị tính tốn thời gian ghi nhận khoản gia tăng thua lỗ nhằm trì lợi nhuận ổn định, đặc biệt tránh sụt giảm, cơng ty ln trì tốc độ tăng trưởng bản, đặn nhiều năm liên tiếp Biện pháp quản trị kết kinh doanh mà GE áp dụng có kết hợp ước tính kế toán sử dụng giao dịch thực, cụ thể số biện pháp điển hình là: ^ Katherine Gunny (2005), What are the consequences o f real earnings management, Hass School o f Business, University o f California, Berkeley CA 94720 ^ Smith, R., S.Lipin, and A.K.Naj (1994), Managing profits: How General Electric damps fluctuations in its annual earnings, Wall Street Jounal November 3rd 1994, page A l 276 - GE thay đổi ước tính chi phí lương hưu từ năm 1991, cụ thể, công ty gia tăng tỷ lệ thu hồi tương lai quỹ hưu trí ước tính Bản chẩt quỹ hưu trí hình thức bù đắp cơng lao người lao động, hàng tháng cơng ty trích vào quỹ phần tiền lương nhân viên, số tiền trích vào quỹ hưu trí thay đổi theo năm phụ thuộc vào độ tuổi, mức lương nhân viên mà có tỷ lệ phần trăm trích vào quỹ phù họp; phụ thuộc vào số nhân viên nghỉ hưu thêm, sổ nhân viên không nhận lương hưu bị chết, vi phạm pháp luật hay lý khách quan khác Do vậy, thời với việc ước tính tỷ lệ chi trả lương hưu hàng năm, nhà quản trị cịn ước tính tỷ lệ thu hồi quỹ tương lai Số tiền thu hồi coi phần lợi nhuận bất thường công ty Từ tỷ lệ ước tính 8,5% quỹ lương hưu ước tính thu hồi nhiều năm trước, công ty thay đổi, tăng lên 9,5% Con số 9,5% nhà quản trị công ty cho hợp lý khơng cao tỷ lệ phần trăm mà cơng ty có quy mô với GE đưa Sự thay đổi làm giảm chi phí lương hưu gia tăng lợi nhuận Trong năm 1990, công ty thu lợi nhuận 380 triệu USD từ quỹ lương hưu ước tính Nhưng nhờ thay đổi sách, công ty gia tăng lợi nhuận thêm 696 triệu USD năm 1991 Trong năm 1991 xem năm khó khăn nhiều cơng ty Mỹ GE thành cơng biện pháp quản trị kết kinh doanh - GE tiến hành quản trị kết kinh doanh thông qua biện pháp đơn giản, nhà nghiên cứu kinh tế gọi “mua lại họ” (“buy them”) GE tiến hành mua lại công ty hay tài sản họ, mà tạo lợi nhuận cho công ty Như vậy, tiến hành mua lại, công ty gia tăng lợi nhuận lợi nhuận thu nhiều chi phí mà cơng ty bỏ Giám đốc tài GE, James Parke khẳng định GE mua lại lợi nhuận tiến hành hoạt động mua lại công ty, tài sản hay số cổ phần vốn chủ sở hữu - Sự thận trọng việc tính toán thời gian ghi nhận doanh thu từ việc cho thuê tài sản định bán hay cho thuê lại tài 277 sản hết hạn thuê ưong phương pháp mà GE áp dụng để đạt lợi nhuận mong muốn Do đặc điểm đa dạng ngành nghề nên danh mục tài sản GE đa dạng Điều tạo linh hoạt định nhà quản lý, yêu cầu thận trọng đưa định liên quan đến việc ghi nhận doanh thu Chẳng hạn, GE cho thuê máy bay thời gian 15 năm Khi gần hết thời hạn cho thuê, GE chuẩn bị ghi nhận bút tốn xóa sổ chi phí liên quan đến việc cho thuê máy bay Tuy nhiên, định bán cho thuê lại hãng thuê hãng khác cơng ty gia tăng thêm lợi nhuận Theo James Parke biện pháp giới hạn khả thực việc tìm kiểm bên mua bên thuê lại - Sự quản lý tổt GE đem lại cho cổ đông tỷ suất lợi nhuận cao đầy ấn tượng GE tạo giá trị cho cổ đông cách lựa chọn đầu tư vào dự án có tỷ suất lợi nhuận cao chi phí vốn đầu tư vào dự án Chẳng hạn như, dự án có mức sinh lời 20% vốn đầu tư vào tốn chi phí 10% Như vậy, việc thực dự án đáp ứng kỳ vọng cổ đông, cụ thể làm tăng giá cổ phiếu - GE tiến hành bù đắp lợi nhuận từ doanh thu bán tài sản chi phí chuyển dịch cấu “restructuring charges”, điều giúp công ty không rơi vào tình trạng lợi nhuận cao vài năm Hay nói cách khác phương pháp giúp cơng ty đạt số lợi nhuận ổn định, đặn tương lai Xu hướng lợi nhuận đồng nhà đầu tư cổ đông ưa chuộng lợi nhuận cao đột biến, bất thường Quản trị kết kinh doanh thông qua việc chuyển dịch cấu phương pháp điển hình mà GE áp dụng Ví dụ GE bán cửa hàng để thu lợi nhuận, đặc điểm lợi nhuận thu lần khoản lợi nhuận khơng thường xun, GE đồng thời phải tiến hành bù đắp chi phí tái cấu cửa hàng khác có kích cỡ tương đương Tức đồng thời với việc ghi nhận doanh thu từ bán tài sản GE ghi nhận 278 ln chi phí tái cấu để ổn định lợi nhuận đạt Trong năm từ năm 1983, GE chi 3,95 tỷ USD vào việc tái cấu theo cách giúp trì mức lợi nhuận đồng cho kỳ kinh doanh tương lai, gia tăng đêu đặn từ 1,7% đến 17%/năm Điều thỏa mãn kỳ vọng nhà đầu tư Trên giới, hoạt động quản trị kết kinh doanh ngày phô biển hơn, cách thức tiến hành linh hoạt tài ba Chẳng hạn tập đồn đa quốc gia Google có biện pháp tránh thuế đáng ngưỡng mộ sử dụng biện pháp chuyển giá, tập đoàn Apple đạt KQKD cao nhờ thay đổi sách ghi nhận doanh thu năm 2010 áp dụng sách giá linh hoạt b P h ù p h ép báo cáo tài chỉnh Xerox Tập đoàn Xerox chuyên cung cấp, cho thuê thiết bị dịch vụ photocopy, liên quan đến hoạt động văn phòng, kinh doanh thiết bị liệu Cuối năm 2002, Tập đoàn bị buộc tội ghi sổ sai doanh thu mà tập đoàn đạt họp đồng dịch vụ nhiều năm Trong giai đoạn 1997 đến 2002, Xerox ghi nhận sai doanh thu đạt từ việc cho thuê thiết bị Doanh thu từ việc cho thuê thiết bị tống họp ba nguồn doanh thu Thứ nhất, doanh thu từ giá trị thiết bị, kế toán ghi nhận vào đầu thời điểm cho thuê Thứ hai, doanh thu từ dịch vụ mà thiết bị đem lại, ghi nhận suốt thời gian cho thuê Thứ ba, doanh thu tài nhận nhờ cho thuê thiết bị hay tiền thu từ họp đồng thuê, ghi nhận suốt thời gian cho thuê thiết bị đặc biệt họp đồng cho thuê nhiều năm Để đạt kỳ vọng nhà phân tích tải KQKD công ty, Xerox thay đổi doanh thu từ dịch vụ tài sang doanh thu từ giá trị thiết bị với mục đích ghi nhận nhiều doanh thu vào thời điểm bắt đầu cho thuê thiết bị Hoạt động trái với nguyên tắc ghi nhận doanh thu doanh thu từ dịch vụ tài phải ghi nhận suốt thời gian cho thuê thiết bị hay phân bổ họp lý tùy thuộc vào thời hạn họp đồng th Một cơng ty kiểm tốn vào năm 2002 phát nhà quản trị Xerox tiến hành ghi nhận sai doanh thu từ cho 279 thuê thiết bị tỷ USD giai đoạn năm từ năm 1997 đến 2002, đẩy lợi nhuận thêm 1,5 tỷ USD(9) Như vậy, biện pháp mà Xerox quản trị kết kinh doanh dựa ngun tắc ghi nhận doanh thu, tính tốn thời điểm ghi nhận doanh thu Tuy nhiên, biện pháp mà Xerox thực lại trái với nguyên tắc kế toán nêu Một số khuyến nghị cho doanh nghiệp Việt Nam để quản trị kết kinh doanh thành công - Thứ nhất, muốn tiến hành hoạt động quản trị kết kinh doanh hợp lý hợp pháp nhà quản trị phải vào đặc điểm ngành nghề, lĩnh vực kinh doanh, lựa chọn phương pháp phù hợp với doanh nghiệp Chẳng hạn công ty cung cấp dịch vụ cho thuê tài sản, thiết bị áp dụng phương pháp tính tốn thời gian ghi nhận doanh thu họp đồng cho thuê nhiều năm Các công ty kinh doanh áp dụng sách bán hàng tín dụng, cơng ty sản xuất áp dụng biện pháp sản xuất vượt mức công suất tối ưu Các công ty xây dựng thực cơng trình xây lắp tiến hành ước tính chi phí bảo hành cơng trình xây lắp, ước tính tỷ lệ hồn thành họp đồng cung cấp dịch vụ để ghi nhận doanh thu chi phí Ngoài ra, nhà quản trị phải coi trọng hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp quản trị kết kinh doanh tiến hành cách họp lý hợp pháp doanh nghiệp tiến hành sản xuất kinh doanh thực - Thứ hai, nhà quản trị doanh nghiệp, CFO phải am hiểu nguyên tắc, chuẩn mực kế toán quốc gia nơi doanh nghiệp hoạt động kinh doanh có chi nhánh hoạt động quốc gia Doanh nghiệp cần tìm hiểu chế độ kế tốn quốc gia đó, xem xét mức độ hài hồ chế độ kể tốn quốc gia với chuẩn mực kế toán quốc tế (IAS) Việc vận dụng sai làm cho hoạt động quản trị kết kinh doanh trở thành trái pháp luật Chẳng hạn, kế toán Mỹ kế toán Việt Nam cho phép doanh nghiệp sử dụng phương pháp tính trị giá vốn hàng tồn kho nhập sau xuất trước (9) ' Maremont, M and J Bandler, “D eeper Accounting Woes at Xerox ”, Wall Street Jounal June 28lh 2002, page A3 280 (LIFO), IAS khơng cho phép Ngồi ra, yếu tố tồn cầu hóa thị trường tạo nhiều hội doanh nghiệp nhà quản trị Các doanh nghiệp có quy mơ hoạt động nhiều quốc gia tiến hành hoạt động quản trị kết kinh doanh dễ dàng thuận tiện hơn, khơng bị gị bó tiêu chuẩn chuẩn mực kế toán riêng Tuy nhiên, xu hướng tồn cầu hóa giai đoạn diễn ra, điều cần thiết doanh nghiệp lúc phải nắm vững IAS quy định, nguyên tắc áp dụng chung xu hướng tồn cầu hóa tất yếu dẫn đến việc thống quy định chuẩn mực kê toán áp dụng Hiện tại, chuẩn mực kế toán quốc gia tồn điểm khác biệt với IAS Trong đó, kế tốn lại cơng cụ chủ yếu nhà quản trị sử dụng tiến hành hoạt động quản trị kết kinh doanh - Thứ ba, việc tiến hành hoạt động quản trị kết kinh doanh phải diễn đặn, liên tiếp chất hai phương pháp quản trị kết kinh doanh thơng qua thay đổi ước tính kế toán hay dàn xếp giao dịch thực dịch chuyển lợi nhuận kỳ kinh doanh Neu hoạt động quản trị kết kinh doanh giúp doanh nghiệp đạt mục tiêu doanh thu, lợi nhuận cho kỳ kinh doanh mà sang kỳ kinh doanh tiếp theo, nhà quản trị lơ cơng tác quản trị điều tất yếu doanh nghiệp thất bại hoạt động quản trị kết kinh doanh Nói cách khác, doanh nghiệp muốn trì thành cơng quản trị kết kinh doanh nhà quản trị phải tiến hành hoạt động thường xuyên không ngừng sáng tạo cách thức tiến hành, đặc biệt quản trị kết kinh doanh thông qua việc dàn xểp giao dịch thực - Thứ tư, hoạt động quản trị kết kinh doanh diễn phụ thuộc hoàn toàn vào chủ ý nhà quản trị hay giám đơc Do đó, doanh nghiệp cần áp dụng chế trả thù lao họp lý, đảm bảo khuyến khích nhà quản lý nỗ lực làm việc cao nhất, quan tâm đên lợi ích ngắn hạn dài hạn, đảm bảo kiểm soát mức độ rủi ro đôi với doanh nghiệp Doanh nghiệp nên kết họp hai tiêu chí lợi nhuận kế tốn giá trị doanh nghiệp (thể mức tăng giá cô phiêu) để làm sở trả thù lao cho giám đốc sử dụng tiêu chí 281 riêng rẽ để đánh giá hiệu làm việc nhà quản trị Nếu vào lợi nhuận kế tốn để trả lương khơng phản ánh đầy đủ nỗ lực làm việc nhà quản lý nhiều trường họp định nhà quản trị khơng mang lại lợi nhuận ngắn hạn mang lại lợi nhuận dài hạn Ngồi ra, lợi nhuận kế tốn khác áp dụng phương pháp kế toán khác Neu vào mức tăng giá cổ phiếu thiếu tính xác giá cổ phiếu cịn phụ thuộc vào nhiều yếu tố khách quan mà nhà quản trị doanh nghiệp khó kiểm sốt hết Việc trả thù lao cổ phiếu đồng mục tiêu chủ doanh nghiệp nhà quản trị, nhiên tạo áp lực phải gia tăng giá cổ phiếu nhà quản trị, dễ gây tượng quản trị kết kinh doanh bất hợp pháp Do đó, kết hợp hai tiêu chí lợi nhuận kế tốn giá trị doanh nghiệp để đánh giá thù lao cho nhà quản trị hoàn toàn họp lý - Thứ năm, muốn quản trị kết kinh doanh thành công, doanh nghiệp phải có biện pháp hạn chế tình trạng thơng tin bất cân xứng {Asymmetric Information) Tình trạng nguyên nhân gây định sai lầm bên sử dụng thơng tin Ngồi ra, nhà quản trị doanh nghiệp sử dụng tượng để bóp méo KQKD nhằm mục đích tư lợi cá nhân, ảnh hưởng đến hoạt động sản xuất doanh nghiệp mà chủ doanh nghiệp Doanh nghiệp phải đảm bảo tính minh bạch thơng tin, khả tiếp cận thơng tin chủ doanh nghiệp, tính xác thơng tin xây dựng sở hạ tầng thơng tin có chất lượng - Thứ sáu, đặc điểm kế toán hàng tồn kho Việt Nam Mỹ giống nhau, chấp nhận phương pháp tính trị giả vốn hàng tồn kho nhập sau, xuất trước (LIFO) Phương pháp doanh nghiệp Mỹ áp dụng phổ biến, đặc biệt thời kỳ lạm phát Khi giá tăng cao, hàng tồn kho mua với mức giá cao kéo theo khả sinh lợi từ việc bán hàng giảm giảm thuế phải nộp Rút kinh nghiệm từ Mỹ, thời kỳ lạm phát, mà giá trị đồng tiền bị giảm, chi phí gia tăng, doanh nghiệp nên áp dụng biện pháp để hạn chế nguồn chi Nếu doanh nghiệp sử dụng phương pháp LIFO để tính giá xuất cho hàng tồn kho giúp giảm 282 khoản chi cho thuế Tuy nhiên, mục tiêu doanh nghiệp lợi nhuận, doanh nghiệp nên trì hỗn việc mua hàng sang kỳ kinh doanh tiêp theo để hạn chế chi phí giá vốn hàng bán Bởi vì, lúc trị giá vốn hàng tồn kho tính vào giá trị mặt hàng tồn kho mua vào thời điểm gần trước Tuy nhiên nhà quản trị phải lưu ý, theo quy định kế tốn Việt Nam phương pháp tính giá vốn hàng tồn kho phải áp dụng quán suốt niên độ kế toán - Thứ bảy, doanh nghiệp Việt Nam nên có định lựa chọn phương pháp trích khấu hao thích họp Chẳng hạn, muốn tạo sổ lợi nhuận đồng đều, làm đẹp thơng tin BCTC doanh nghiệp nên lựa chọn phương pháp trích khấu hao theo đường thăng Các doanh nghiệp thành lập thường lựa chọn khấu hao nhanh hay khấu hao theo số dư giảm dần (đảm bảo điều kiện kinh doanh có lãi) Mục đích phương pháp tăng chi phí khấu hao giai đoạn đầu để hạn chế số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp Doanh nghiệp tích lũy nguồn vốn để tiếp tục đầu tư vào dự án công ty Giai đoạn sau, công ty tăng trưởng đạt thành cơng định kinh doanh chuyển sang khấu hao theo đường thẳng, góp phần tạo lợi nhuận đồng Lúc này, mục tiêu công ty hạn chế số thuế thu nhập phải nộp mà đạt lợi nhuận đồng đều, chí lợi nhuận tăng cao nhằm thỏa mãn yêu cầu nhà đầu tư nhà phân tích tài thị trường Biện pháp hồn tồn họp pháp theo quy định kế tốn Việt Nam(10), doanh nghiệp có quyền thay đổi phương pháp trích khấu hao TSCĐ “mỗi TSCĐ phép thay đổi phương pháp trích khấu hao tối đa khơng q hai lần q trình sử dụng” Ngồi ra, theo Thơng tư sổ 203, thực trích khấu hao nhanh, doanh nghiệp phải đảm bảo điều kiện kinh doanh có lãi Doanh nghiệp hoạt động có hiệu kinh tế cao khấu hao nhanh tối đa không lần mức khấu hao xác định theo phương pháp đường thẳng để nhanh chóng đổi công nghệ (l0) Xem Thông tư số 203/2009/TT-BTC Hướng dẫn chế độ quản lý, sừ dụng trích hao TSCĐ, ban hành ngày 20/10/2009 283 K ết luận Quản trị kết kinh doanh thực cần thiết hoạt động sản xuất kinh doanh doanh nghiệp Nhà quản trị biển đổi KQKD, giúp doanh nghiệp đạt mục tiêu đề khai thác ưu công cụ kế toán đẩy mạnh hiệu báo cáo tài với bên liên quan Hiểu rõ phương pháp tiến hành quản trị kết kinh doanh yêu cầu tất yếu người làm công tác quản lý giai đoạn Bài viết đúc kết vấn đề hoạt động này, nêu hai ví dụ điển hình áp dụng thành cơng không thành công hoạt động quản trị kết kinh doanh đề xuất số khuyển nghị cho doanh nghiệp Việt Nam nghiên cứu để vận dụng thực tiễn quản trị kết kinh doanh nói riêng quản trị doanh nghiệp nói chung Tài liệu tham khảo Healy, p.and J.M.Wahlen (1999), A review of the earnings management literature and its implications for stardard setting, Accounting Horizons v l3 n4, December 1999, p.365-383 Kimmel, Weygandt , Kieso (2007), Financial Accouting, 4th edn, Susan Elbe (publisher), copyright @ 2007 John Wiley & Sons, Inc Katherine Gunny (2005), What are the consequences o f real earnings management, Hass School o f Business, University o f California, Berkeley CA 94720 Smith, R., S.Lipin, and A.K.Naj (1994), Managing profits: How General Electric damps fluctuations in its annual earnings, Wall Street Jounal November 3rd 1994, page A l Maremont, M and J Bandler, “Deeper Accounting Woes at Xerox”, Wall Street Jounal June 28th 2002, page A3 284 DANH MỤC TÀI LIỆU THAM KHẢO Đặng Kim Cương, Nguyên lý kế toán Mỹ, Nhà xuất Thống kê, 2010 TS Phan Đức Dũng, Kế toán Kiểm toán, Nhà xuất Đại học Quốc gia, TP Hồ Chí Minh, 2006 PGS.TS Võ Văn Nhị, Nguyên lý kể tốn, Nhà xuất Tài chính, 2005 PGS.TS Nguyễn Việt, PGS.TS Võ Văn Nhị, TS Trần Văn Thảo, Giảo trình Ngun lý kế tốn, Nhà xuất Lao động, 2011 PGS.TS Đồn Xn Tiên, Giáo trình Ngun lý kế tốn, Nhà xuất Tài chính, 2009 Nguyễn Ngọc Quang (2011), Giảo trình kế tốn quản trị, Nhà xuất đại học kinh tế quốc dân, Hà Nội Luật Kế tốn 2003 285 GIÁO TRÌNH NGUN LÝ KẾ TOÁN Chịu trách nhiệm xuất bản: ' T S T R Ầ N HỮU THỰ C Chịu trách nhiệm nội dung: Vs T R Ầ N T H Ị K IM A N H Biên tập: Đ Ỗ V Ă N C H IẾ N , N G U Y Ễ N H O A C h ế bản, trình bày sửa in: H O A S A C H JS C In 1.000 cuốn, khổ 16 X 24 cm Công ty C P Hoa Sách G iấy phép xuất số: 114-2Ỏ 12/C XB /196-01/TK Cục X u ất cấp ngày 04 tháng 02 năm 2012 In xong nộp lưu chiểu Quý III năm 2012