PHẦN I MỞ ĐẦU 1.1 Tính cấp thiết của đề tài Nền kinh tế Việt Nam sau năm 1986 đã có nhiều đổi khác. Từ một nước phải nhập khẩu lương thực, Việt Nam đã trở thành nước xuất khẩu lương thực lớn thứ hai thế giới; từ một nước nông nghiệp lạc hậu, nước ta đã trở thành một nền kinh tế mới nổi, có tốc độ tăng trưởng cao và ổn định của Châu Á. Nhà nước không còn khắt khe trong việc người dân tham gia kinh doanh nữa nên thành phần kinh tế tư nhân có điều kiện phát triển. Càng ngày càng có nhiều người quan tâm tới tình hình sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp, tuy nhiên, thông tin mà các doanh nghiệp cung cấp chưa hẳn đã được thể hiện một cách khách quan, chính xác. Kiểm toán ra đời nhằm giúp người sử dụng thông tin trên Báo cáo tài chính của doanh nghiệp có thể an tâm hơn, đảm bảo các thông tin được cung cấp một cách chính xác, khách quan, minh bạch. Kết quả sản xuất kinh doanh là mục tiêu hướng tới của doanh nghiệp, là đối tượng lưu tâm hàng đầu của những người quan tâm tới tình hình sản xuất – kinh doanh của công ty. Tuy nhiên, một khoản mục quan trọng trong đó là khoản mục DT lại là khoản mục thường xảy ra sai phạm nhiều nhất. Có nhiều nguyên nhân dẫn tới việc này như: khoản mục này có liên quan tới nhiều tài khoản, quan hệ đối ứng phức tạp nên kế toán viên có thể gặp nhầm lẫm, sai phạm không cố ý. Cũng có thể là do đơn vị cố tình che dấu bớt DT nhằm giảm số thuế thu nhập doanh nghiệp phải nộp hoặc khai khống thêm DT để cải thiện chỉ tiêu tài chính của doanh nghiệp. Tuy nhiên, dù cố ý hay vô tình vi phạm, sai phạm ở khoản mục này sẽ dẫn tới sai phạm ở nhiều khoản mục khác trên Báo 1 cáo tài chính, làm sai lệch thông tin mà Báo cáo tài chính (BCTC) cung cấp cho người sử dụng nó. Chính vì vậy, khoản mục DT trong BCTC cần được quan tâm một cách đúng mực. Đây cũng là lý do tôi quyết định chọn đề tài: “KIỂM TOÁN DT TRONG KIỂM TOÁN BÁO CÁO TÀI CHÍNH TẠI CÔNG TY TƯ VẤN KẾ TOÁN VÀ KIỂM TOÁN VIỆT NAM”. 1.2 Mục tiêu nghiên cứu 1.2.1 Mục tiêu tổng quát Làm rõ chu trình kiểm toán DT, từ đo thấy được những sai phạm thường gặp và đưa ra những kiến nghị nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán DT 1.2.2 Mục tiêu cụ thể - Vận dụng lý thuyết về kiểm toán đặc biệt là kiểm toán DT - Xem xét thực tiễn công tác kiểm toán tại công ty - Rút ra bài học kinh nghiệm - Đưa ra một số biện pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán tại công ty. 1.3 Đối tượng nghiên cứu Quy trình kiểm toán khoản mục DT của công ty Tư Vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam. 1.4. Phạm vi nghiên cứu Phạm vi không gian: Công ty Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam số 160 Phương Liệt – Phương Liệt – Thanh Xuân – Hà Nội Phạm vi thời gian: Từ ngày 01 tháng 01 năm 2010 đến ngày 10 tháng 05 năm 2010. 2 PHẦN II TỔNG QUAN TÀI LIỆU VÀ PHƯƠNG PHÁP NGHIÊN CỨU 2.1 Tổng quan tài liệu 2.1.1 Kiểm toán Báo cáo tài chính 2.1.1.1 Khái niệm kiểm toán Báo cáo tài chính Kiểm toán là một lĩnh vực hoạt động tương đối mới mẻ tại Việt Nam, tuy mới được du nhập vào Việt Nam từ thế kỷ XX nhưng nó đã thể hiện được tầm quan trọng trong lĩnh vực kinh tế Việt Nam nói chung và lĩnh vực Tài chính Việt Nam nói riêng. Kiểm toán được hiểu là xác minh và bày tỏ ý kiến về thực trạng hoạt động cần được kiểm toán bằng hệ thống phương pháp kỹ thuật của kiểm toán chứng từ và kiểm toán ngoài chứng từ do các KTV có trình độ nghiệp vụ tương xứng thực hiện trên cơ sở pháp lý có hiệu lực. “Kiểm toán BCTC là hoạt động đặc trưng nhất của kiểm toán bởi nó chứa đựng đầy đủ sắc thái kiểm toán ngay từ khi ra đời cũng như trong quá trình phát triển. Đặc trưng cơ bản đó của kiểm toán tài chính bắt nguồn từ chính đối tượng kiểm toán tài chính và từ quan hệ chủ thể - khách thể kiểm toán”. Đối tượng trực tiếp của kiểm toán BCTC là các bản khai tài chính mà một phần quan trọng là BCTC. Trong kiểm toán báo cáo tài chính, có hai cách cơ bản để phân chia đối tượng kiểm toán thành các phần hành kiểm toán như sau:  Kiểm toán theo khoản mục: Là cách phân chia máy móc từng nhóm khoản mục hoặc phân nhóm các khoản mục trong các bảng khai vào một phần hành. Cách phân chia này tương đối đơn giản tuy nhiên bị hạn chế do tách biệt những khoản mục ở vị trí khác nhau song có liên hệ chặt chẽ với nhau.  Kiểm toán theo chu trình: Là cách phân chia thông dụng hơn căn cứ 3 vào mối liên hệ chặt chẽ lấn nhay giữa các khỏan mục, quá trình cấu thành các yếu tố trong một chu trình của hoạt động tài chính. Theo cách phân chia này, các phần hành trong kiểm toán BCTC bao gồm: - Kiểm toán chu trình bán hàng thu tiền - Kiểm toán chu trình tiền mặt - Kiểm toán chu trình mua hàng thu tiền - Kiểm toán chu trình tiền lương – nhân viên - Kiểm toán chu trình hàng tồn kho - Kiểm toán chu trình đầu tư và chi trả - Kiểm toán chu trình tiếp nhận và hoàn trả vốn Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán được thể hiện như sau: Sơ đồ 2.1 Mối quan hệ giữa các chu trình kiểm toán 2.1.1.2 Khái quát quy trình kiểm toán báo cáo tài chính Để thu thập bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị làm căn cứ cho kết luận của KTV về tính trung thực và hợp lý của số liệu trên BCTC đồng thời đảm bảo tính hiệu quả, tính kinh tế và tính hiệu lực của từng cuộc kiểm toán thì mỗi cuộc kiểm toán thường được thiết kế gồm 3 giai đoạn sau: 4 Vốn bằng tiền Bán hàng thu tiền Tiếp nhận và hoàn trả vốn Mua hàng thanh toán Tiền lương – nhân viên Hàng tồn kho Bước 1: Lập kế hoạch kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300: “KTV và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành công việc kiểm toán. Kế hoạch kiểm toán phải đầy đủ, chi tiết làm cơ sở để lập CTKT”. Trong bước này, bắt đầu từ thư mời kiểm toán, KTV cần thu thập các thông tin về khách hàng, tìm hiểu và đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của khách thể kiểm toán để xây dựng kế hoạch kiểm toán cụ thể và CTKT cho từng phần hành. Đồng thời, cũng chuẩn bị các phương tiện và nhân viên cho việc triển khai thực hiện kế hoạch và CTKT đã xây dựng. Bước 2: Thực hiện kiểm toán. Thực hiện kiểm toán là quá trình sử dụng các phương pháp kỹ thuật thích ứng với từng đối tượng kiểm toán cụ thể để thu thập bằng chứng kiểm toán. Thực chất đây là quá trình triển khai một cách chủ động và tích cực các kế hoạch kiểm toán, CTKT nhằm đưa ra ý kiến xác thực về tính trung thực và hợp lý của các thông tin trên BCTC trên cơ sở là các bằng chứng kiểm toán đầy đủ và có giá trị. Đây là giai đoạn các kiểm toán viên (KTV) thực hiện thủ tục kiểm toán được hình thành từ các loại trắc nghiệm kiểm toán là các thủ tục kiểm soát, thủ tục phân tích và thủ tục kiểm tra chi tiết. Thủ tục kiểm toán rất đa dạng, căn cứ vào kết quả đánh giá độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng mà KTV sẽ quyết định sử dụng các thủ tục kiểm toán khác nhau. Nếu như các đánh giá ban đầu về hệ thống kiểm soát nội bộ có hiệu lực thì KTV sẽ lựa chọn tiếp tục thực hiện trắc nghiệm đạt yêu cầu. Và cũng vời kết quả đó, KTV sẽ sử dụng ít các trắc nghiệm đạt yêu cầu để xác minh sai sót có thể có. Nhưng ngược lại, nếu hệ thống kiểm soát nội bộ không có hiệu lực ngay từ những đánh giá ban đầu thì KTV sẽ sử dụng các trắc nghiệm độ vững chãi trên quy mô lớn. Quy mô, trình tự và cách kết hợp cụ thể các trắc nghiệm này phụ thuộc vào kinh nghiệm, khả năng phán đoán của KTV. Bước 3: Kết thúc kiểm toán. Giai đoạn này KTV cần đưa ra kết luận 5 kiểm toán và lập Báo cáo kiểm toán hoặc biên bản kiểm toán. Trong kiểm toán tài chính, để có thể đưa ra kết luận kiểm toán và lập Báo cáo kiểm toán thì KTV phải tiến hành hàng loạt công việc cụ thể trong giai đoạn kết thúc kiểm toán như: xem xét các khoản nợ ngoài dự kiến, xem xét các sự kiện xảy ra sau ngày kết thúc niên độ, thu thập thư giải trình của Ban Giám đốc, và tổng hợp kết quả kiểm toán và lập Báo cáo kiểm toán, giải quyết các sự kiện phát sinh sau khi lập Báo cáo Kiểm toán về BCTC của khách thể kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 700: “Báo cáo Kiểm toán về BCTClà loại báo cáo bằng văn bản do KTV lập và công bố để nêu rõ ý kiến chính thức của mình về báo cáo tài chính của một đơn vị (tổ chức hoặc doanh nghiệp) đã được kiểm toán”. Báo cáo kiểm toán đã thực hiện kiểm toán trên 2 phương diện: Phản ánh trung thực, hợp lý trên các khía cạnh trọng yếu các thông tin định lượng của BCTC về thực trạng và kết quả kinh doanh, việc tuân thủ các Chuẩn mực và chế độ kế toán hiện hành, cũng như việc tuân thủ các quy định pháp lý có liên quan đến hoạt động của đơn vị được kiểm toán. Tùy thuộc vào kết quả của cuộc kiểm toán mà KTV có thể trình bày trên Báo cáo Kiểm toán một trong những loại ý kiến sau: Ý kiến chấp nhận toàn phần; Ý kiến chấp nhận từng phần; Ý kiến không chấp nhận; Ý kiến từ chối. 2.1.2. Doanh thu và hạch toán doanh thu 2.1.2.1. Khái niệm, nội dung của DT Doanh thu (DT) là một khoản mục quan trọng được trình bày trên báo cáo Kết quả kinh doanh, là căn cứ quan trọng để đánh giá tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp. Theo Chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14: “Doanh thu là tổng giá trị các lợi ích kinh tế doanh nghiệp thu được trong kỳ kế toán, phát sinh từ các hoạt động sản xuất, kinh doanh thông thường của doanh nghiệp, góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu”. 6 DT bao gồm: DT bán hàng và cung cấp dịch vụ; DT từ hoạt động tài chính; DT nội bộ, bán bản quyền, bằng sáng chế. Bên cạnh các hoạt động thường xuyên tạo ra DT, doanh nghiệp còn tạo ra thu nhập khác từ các hoạt động không thường xuyên góp phần làm tăng vốn chủ sở hữu. Khi bán sản phẩm, hàng hóa hay cung cấp dịch vụ, DT phát sinh dưới dạng tiền hoặc chấp nhận cho nợ. DT được xác định bằng giá trị hợp lý của các khoản đã thu được hoặc sẽ thu được sau khi trừ (-) các khoản chiết khấu thương mại, chiết khấu thanh toán, giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại. DT bán hàng cần được ghi nhận đúng thời điểm và đảm bảo được năm điều kiện sau: -Doanh nghiệp đã chuyển giao cho bên mua phần lớn rủi ro và lợi ích gắn với quyền sở hữu sản phẩm; -Doanh nghiệp không còn nắm giữ quyền quản lý cũng như quyền kiểm soát sản phẩm; -DT được xác định tương đối chắc chắn; -Doanh nghiệp đã thu hoặc sẽ thu được lợi ích kinh tế từ hoạt động tiêu thụ sản phẩm đó; -Doanh nghiệp xác định được các chi phí liên quan đến bán hàng. DT và chi phí liên quan đến cùng một giao dịch phải được ghi nhận phù hợp theo nguyên tắc phù hợp. Các chi phí phát sinh sau ngày giao hàng (chi phí giao hàng, chi phí khác) thường được ghi nhận khi các điều kiện ghi nhận DT được thỏa mãn. Các khoản tiền nhận trước của khách hàng không được ghi nhận là DT mà được ghi nhận là một khoản nợ phải trả tại thời điểm nhận trước của khách hàng. Các khoản nợ phải trả về số tiền nhận trước của khách hàng chỉ được ghi nhận là DT khi đồng thời thỏa mãn các điều kiện như đã nêu trên. Khi xác định thời điểm ghi nhận DT, doanh nghiệp phải xác định thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro gắn liền với quyền sở hữu tài sản, hàng hoá cho người mua 7 trong từng trường hợp cụ thể. Trong phần lớn các trường hợp, thời điểm chuyển giao phần lớn rủi ro trùng với thời điểm chuyển giao lợi ích gắn liền với quyền sở hữu hợp pháp hoặc quyền kiểm soát hàng hoá cho người mua. Khi hạch toán DT, kế toán doanh nghiệp cần đảm bảo các yêu cầu chung, đó là: DT phải được ghi nhận đúng đắn, đúng thời điểm; các nghiệp vụ DT phát sinh trong kỳ được ghi nhận đầy đủ và định giá đúng, không bỏ sót nghiệp vụ cũng như xác định sai giá trị; khi ghi nhận, kế toán căn cứ vào từng hoạt động cụ thể để phân loại đúng các khoản DT của doanh nghiệp. Tiêu chuẩn nhận biết giao dịch tạo ra DT còn được áp dụng cho hai hay nhiều giao dịch đồng thời có quan hệ với nhau về mặt thương mại, khi đó phải xem xét các giao dịch trong mối quan hệ tổng thể. Đối với hoạt động bán hàng thông thường, là hoạt động chủ yếu của doanh nghiệp, doanh nghiệp còn xác định DT thuần từ bán hàng và cung cấp dịch vụ. DT thuần được xác định bằng DT bán hàng của doanh nghiệp sau khi trừ đi các khoản giảm trừ DT như: chiết khấu thương mại, giảm giá hàng bán, DT hàng bán bị trả lại, thuế tiêu thụ đặc biệt, thuế xuất khẩu, thuế GTGT theo phương pháp trực tiếp. Các khoản này ghi giảm DT khi xác định kết quả kinh doanh của doanh nghiệp. Trong đó: Chiết khấu thương mại là khoản mà doanh nghiệp bán giảm giá niêm yết cho khách hàng khi khách hàng mua với số lượng lớn trong một hoặc nhiều lần mua hàng, tuỳ theo chiến lược kinh doanh của doanh nghiệp. Giảm giá hàng bán là số tiền giảm trừ cho người mua do hàng hoá kém phẩm chất, sai quy cách theo yêu cầu trong hợp đồng kinh tế hoặc lạc hậu so với thị hiếu mà doanh nghiệp đồng ý theo thoả thuận của hai bên mua và bán. DT hàng bán bị trả lại là giá trị khối lượng hàng đã xác định tiêu thụ bị khách hàng trả lại và từ chối thanh toán vì nhiều nguyên nhân khác nhau. Thuế tiêu thụ đặc biệt và thuế xuất khẩu được ghi giảm DT bán hàng mà không hạch toán vào chi phí kinh doanh trong kỳ của doanh nghiệp. Thuế GTGT là khoản giảm trừ DT khi doanh nghiệp tính thuế GTGT theo 8 phương pháp trực tiếp, khi xác định khoản thuế GTGT phải nộp nhà nước đồng thời kế toán sẽ hạch toán giảm DT bán hàng. Theo chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành kèm theo Quyết định số 15/2006/QĐ- BTC ngày 20 tháng 03 năm 2006, DT của doanh nghiệp nói chung gồm ba loại: DT bán hàng và cung cấp dịch vụ; DT hoạt động tài chính và thu nhập khác. DT bán hàng và cung cấp dịch vụ được theo dõi trên tài khoản 511-DT bán hàng và cung cấp dịch vụ, chi tiết thành năm tiểu khoản: TK 5111- “Doanh thu bán hàng hoá” TK 5112- “Doanh thu bán các thành phẩm” TK 5113- “Doanh thu cung cấp dịch vụ” TK 5114- “Doanh thu trợ cấp, trợ giá” TK 5117- “Doanh thu kinh doanh bất động sản đầu tư” DT hoạt động tài chính được theo dõi và hạch toán trên tài khoản 515- Doanh thu hoạt động tài chính. Thu nhập bất thường được hạch toán và theo dõi trên tài khoản 711- Thu nhập khác 2.1.2.2 Hạch toán doanh thu Hoạt động tiêu thụ là giai đoạn cuối cùng quan trọng nhất của quá trình sản xuất kinh doanh, trong đó, DT là sản phẩm trực tiếp để xác định kết quả kinh doanh. Hơn nữa, vấn đề xác định đúng thời điểm ghi nhận DT chỉ mang tính chất tương đối, loại hình nghiệp vụ và tính chất nghiệp vụ liên quan đến DT rất phức tạp. Do đó, hạch toán kế toán DT đòi hỏi những yêu cầu cao hơn kế toán các khoản mục khác. Hiện nay, việc hạch toán kế toán các khoản DT của doanh nghiệp được thực hiện theo Chế độ kế toán doanh nghiệp ban hành kèm theo quyết định số 15/2006/QĐ-BTC ngày 20 tháng 03 năm 2006. 9 Hạch toán các nghiệp vụ DT yêu cầu đảm bảo các nguyên tắc hạch toán kế toán chung và một số các yêu cầu đặc thù của nghiệp vụ DT phát sinh. Khi phát sinh nghiệp vụ liên quan đến DT cần hạch toán, người hạch toán cần xem xét nghiệp vụ phát sinh đó có thoả mãn đồng thời tất cả các điều kiện ghi nhận DT hay không. Ngoài ra khi hạch toán, DT được ghi nhận phải đảm bảo phù hợp với chi phí phát sinh trong cùng một giao dịch. DT cần được theo dõi chi tiết cho từng loại trên từng tài khoản khác nhau theo quy định của Nhà nước và yêu cầu quản lý của doanh nghiệp. Cuối kỳ kế toán, DT được tập hợp và kết chuyển về tài khoản 911- “Xác định kết quả kinh doanh”, các tài khoản DT không có số dư cuối kỳ. Sơ đồ hạch toán cụ thể như sau: Sơ đồ 2.2: Sơ đồ hạch toán DT 10 333 521,531,532 511, 512 111,112,131,138… 333911 Thuế XK, thuế tiêu thụ đặc biệt phải nộp Nhà nước, thuế GTGT phải nộp (phương pháp trực tiếp) Các khoản giảm trừ doanh thu Thuế GTGT theo phương pháp khấu trừ Thuế GTGT đầu ra kết chuyển doanh thu Chiết khấu thương mại, hàng bán bị trả lại, giảm giá hàng bán phát sinh trong kỳ . của công ty Tư Vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam. 1.4. Phạm vi nghiên cứu Phạm vi không gian: Công ty Tư vấn Kế toán và Kiểm toán Việt Nam số 160 Phương Liệt – Phương Liệt – Thanh Xuân – Hà Nội Phạm. thực tiễn công tác kiểm toán tại công ty - Rút ra bài học kinh nghiệm - Đưa ra một số biện pháp nhằm hoàn thiện công tác kiểm toán tại công ty. 1.3 Đối tượng nghiên cứu Quy trình kiểm toán khoản. viên Hàng tồn kho Bước 1: Lập kế hoạch kiểm toán. Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 300: “KTV và công ty kiểm toán phải lập kế hoạch kiểm toán trong đó mô tả phạm vi dự kiến và cách thức tiến hành