Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính.DOC

Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính

Lời nói đầu

Kiểm soát nội bộ là một chức năng của quản lý, trong phạm vi cơ sở, kiểm soát nội bộ là việc tự kiểm tra và giám sát mọi hoạt động trong tất cả các khâu của quá trình quản lý nhằm đảm bảo các hoạt động đúng luật pháp và đạt đợc các kế hoạch mục tiêu đề ra với hiệu quả cao nhất và bảo đảm sự tin cậy của báo cáo tài chính.

Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát có mối quan hệ mật thiết với nhau Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ hoạt động tốt thì rủi ro kiểm soát đợc đánh giá ở mức thấp, khi đó kiểm toán viên có thể thu hẹp phạm vi, nội dung, khối lợng công việc kiểm toán đồng thời tiết kiệm chi phí kiểm toán và ngợc lại Mặt khác, nếu đánh giá không đúng về tình hình, độ tin cậy của hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát thì kiểm toán viên có thể sẽ bỏ sót những nội dung trọng yếu và không tránh khỏi rủi ro kiểm toán Do vậy việc kiểm toán viên có đợc sự hiểu biết và cách đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ có ý nghĩa rất quan trọng trong quá trình kiểm toán

Nhận thức đợc tầm quan trọng của vấn đề này trong lý luận và thực tiễn, em

đã chọn đề tài “Nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát trong kiểm toán báo cáo tài chính” Ngoài lời mở đầu và kết luận, đề án đợc

chia làm hai phần:

- Phần 1: Tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ.

- Phần 2: Đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát.

1

Phần I

Tổng quan về hệ thống kiểm soát nội bộ

1.1 Vai trò của việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng trong quy trình kiểm toán

Kiểm soát nội bộ là một công cụ quản lý do chính ngời quản lý đơn vị xây dựng để phục vụ cho mục đích quản lý của mình Tuy nhiên, kiểm soát nội bộ của đơn vị có một ảnh hởng khá lớn đến kiểm toán viên: Đó là một cơ sở để lập kế hoạch kiểm toán và đánh giá rủi ro kiểm soát

Để lập kế hoạch kiểm toán sát với thực tế, kiểm toán viên phải dựa trên những hiểu biết sâu sắc về đơn vị, trong đó hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ là một nội dung quan trọng

Thứ nhất, dựa trên những hiểu biết về thủ tục kiểm soát, hệ thống kế toán

và môi trờng kiểm soát chung, kiểm toán viên sẽ thiết kế đợc những thủ tục kiểm soát thích hợp đánh giá đợc khối lợng và độ phức tạp của công việc kiểm toán để từ đó xác định đợc kế hoạch thời gian cho cuộc kiểm toán

Thứ hai, qua nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị, kiểm toán

viên xác định đợc điểm mạnh điểm yếu của nó để xác định trọng tâm cho cuộc kiểm toán, đây là một nền tảng của kế hoạch kiểm toán.

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400: “Rủi ro kiểm soát là khả năng xảy ra sai sót trọng yếu trong từng nghiệp vụ, từng khoản mục trên báo cáo tài chính khi tính riêng rẽ hoặc tính gộp mà hệ thống kế toán và hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị không ngăn ngừa hết hoặc không phát hiện ngăn chặn và sửa chữa kịp thời” Hệ thống kiểm soát nội bộ càng hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát càng nhỏ, ngợc lại rủi ro kiểm soát càng cao thì hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị hoạt động càng yếu kém.

Kiểm toán viên phải tìm hiểu và đánh giá rủi ro kiểm soát để xác định ph-ơng hớng và phạm vi kiểm tra Trong trờng hợp rủi ro kiểm soát cao, kiểm toán viên phải tăng cờng và mở rộng phạm vi kiểm tra để phát hiện đợc các sai sót trọng yếu trên báo cáo tài chính Ngợc lại, rủi ro kiểm soát thấp nghĩa là đơn vị có một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu, kiểm toán viên có thể giới hạn phạm vi kiểm tra mà vẫn đảm bảo giới hạn sai sót ở mức độ cho phép

Chuẩn mực kiểm toán quốc tế đã quy định rõ kiểm toán viên cần nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp một cách thấu đáo, có tổ chức Kiểm toán viên dựa vào kết qủa nghiên cứu này để xác định nội dung, phạm vi và thời gian cho các phơng pháp kiểm toán sẽ thực hiện.

2

Chuẩn mực cũng thừa nhận rằng có những quy chế kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp mà kiểm toán viên không thể tin cậy đợc Tuy nhiên ở hầu hết các doanh nghiệp ngời ta không thể hoàn tất công việc kiểm toán khi không dựa vào hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp đó, vì vậy cần phải nghiên cứu đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ Hiển nhiên là ở các doanh nghiệp khác nhau thì loại hình và sự phức tạp của hệ thống kiểm soát nội bộ ở đó cũng khác nhau

Kiểm soát nội bộ là công cụ các nhà quản lý sử dụng trong hoạt động kinh doanh Nó đợc thiết lập ra trớc hết không phải chỉ phục vụ cho các kiểm toán viên hoàn tất công tác kiểm toán Kiểm toán viên cần cân nhắc những phần mà kiểm soát nội bộ có thể giúp ích cho mục đích kiểm toán của mình

1.2 Bản chất của hệ thống kiểm soát nội bộ

Trong mọi hoạt động của doanh nghiệp, chức năng kiểm tra kiểm soát luôn giữ vai trò quan trọng trong quá trình quản lý và đợc thực hiện chủ yếu bởi hệ thống kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam (VSA 400): “Hệ thống kiểm soát nội bộ là các quy định và thủ tục kiểm soát do đơn vị dợc kiểm toán xây dựng và áp dụng nhằm bảo đảm cho đơn vị tuân thủ pháp luật và các qui định, để kiểm tra, kiểm soát, ngăn ngừa và phát hiện gian lận, sai sót; để lập báo cáo tài chính trung thực và hợp lý; nằm bảo vệ, quản lý và sử dụng có hiệu quả tài sản của đơn vị”

Theo Liên đoàn Kế toán Quốc tế (IFAC): “Hệ thống kiểm soát nội bộ là một hệ thống chính sách và thủ tục nhằm bốn mục tiêu sau: bảo vệ tài sản của đơn vị; bảo đảm độ tin cậy của các thông tin; bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý; và bảo đảm hiệu qủa của các hoạt động”.

Cả hai định nghĩa trên đều cho thấy kiểm soát nội bộ là một chức năng th-ờng xuyên của các đơn vị, tổ chức và trên cơ sở xác định rủi ro có thể xảy ra trong từng khâu công việc để tìm ra biện pháp ngăn chặn nhằm thực hiện có hiệu quả tất cả các mục tiêu đặt ra của đơn vị:

1) Bảo vệ tài sản của đơn vị:

Tài sản của đơn vị gồm tài sản hữu hình và tài sản vô hình, chúng có thể bị đánh cắp, lạm dụng hoặc bị h hại nếu không đợc bảo vệ bởi các hệ thống kiểm soát thích hợp Điều này cũng có thể xảy ra đối với các tài sản phi vật chất khác nh: sổ sách kế toán, các tài liệu quan trọng…

2) Bảo đảm độ tin cậy của các thông tin:

Thông tin kinh tế, tài chính do bộ máy kế toán cung cấp là căn cứ quan trọng cho việc hình thành các quyết định của các nhà quản lý Các thông tin này phải đảm bảo tính kịp thời, tính chính xác, tin cậy, phản ánh đầy đủ và khách quan các nội dung chủ yếu của mọi hoạt động kinh tế, tài chính.

3

3) Bảo đảm việc thực hiện các chế độ pháp lý:

Hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế trong doanh nghiệp phải đảm bảo các quyết định và chế độ pháp lý liên quan đến hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp phải đợc tuân thủ đúng mức Cụ thể là:

- Duy trì và kiểm tra việc tuân thủ các chính sách có liên quan đến các hoạt động của doanh nghiệp;

- Ngăn chặn và phát hiện kịp thời cũng nh xử lý các sai sót và gian lận trong mọi hoạt động của doanh nghiệp;

- Bảo đảm việc ghi chép kế toán đầy đủ, chính xác và việc lập báo cáo tài chính trung thực, khách quan.

4) Bảo đảm hiệu quả hoạt động và năng lực quản lý:

Các quá trình kiểm soát trong một đơn vị đợc thiết kế nhằm ngăn ngừa sự lặp lại không cần thiết của các tác nghiệp gây ra sự lãng phí trong hoạt động và sử dụng kém hiệu quả các nguồn lực trong doanh nghiệp Định kỳ, các nhà quản lý thờng đánh giá kết quả hoạt động của doanh nghiệp đợc thực hiện với cơ chế giám sát của hệ thống kiểm soát nội bộ nhằm nâng cao khả năng quản lý, điều hành của bộ máy quản lý doanh nghiệp.

Tuy nằm trong một thể thống nhất song bốn mục tiêu trên đôi khi cũng có mâu thuẫn với nhau nh giữa tính hiệu quả của hoạt động với mục đích bảo vệ tài sản, sổ sách hoặc cung cấp thông tin đầy đủ và tin cậy Nhiệm vụ của các nhà quản lý là xây dựng một hệ thống kiểm soát nội bộ hữu hiệu và kết hợp hài hoà bốn mục tiêu trên

Khi tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng, kiểm toán viên cần nhận thức đợc rằng mọi hệ thống kiểm soát nội bộ dù đợc thiết kế hoàn hảo đến đâu cũng không thể ngăn ngừa hay phát hiện mọi sai phạm có thể xảy ra, đó là những hạn chế cố hữu của hệ thống kiểm soát nội bộ Theo Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, những hạn chế đó đợc xác

định nh sau:

- Ban giám đốc thờng yêu cầu chi phí cho hệ thống kiểm soát nội bộ không vựơt quá những lợi ích mà hệ thống đó mang lại.

- Phần lớn các công tác kiểm tra nội bộ thờng tác động đến các nghiệp vụ lặp đi lặp lại mà không tác động đến các nghiệp vụ bất thờng.

- Sai sót bởi con ngời thiếu chú ý đãng trí, sai sót về xét đoán hoặc do không hiểu rõ yêu cầu công việc.

- Khả năng vợt tầm kiểm soát của hệ thống kiểm soát nội bộ, sự thông đồng của một ngời trong ban Giám đốc hay một nhân viên với những ngời khác ở trong hay ngoài đơn vị.

- Khả năng những ngời chịu trách nhiệm thực hiện kiểm soát nội bộ lạm dụng đặc quyền của mình.

4

- Do có sự biến động của tình hình, các thủ tục kiểm soát bị lạc hậu hoặc bị vi phạm.

1.3 Các khái niệm cơ bản.

Có bốn khái niệm cơ bản làm cơ sở cho việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ và quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát.

1.3.1 Trách nhiệm của ban Giám đốc.

Ban Giám đốc, không phải kiểm toán viên, phải xây dựng và duy trì các quá trình kiểm soát của tổ chức Khái niệm này là phù hợp với quy định là ban Giám đốc, không phải kiểm toán viên, có trách nhiệm đối với việc soạn thảo báo cáo tài chính phù hợp với các nguyên tắc kế toán đợc thừa nhận.

1.3.2 Sự đảm bảo hợp lý

Một công ty phải triển khai một hệ thống kiểm soát nội bộ mà cung cấp sự đảm bảo hợp lý, không phải đảm bảo tuyệt đối, là các báo cáo tài chính đợc trình bày trung thực Hệ thống kiểm soát nội bộ đợc Ban Giám đốc khai triển sau khi đã nghiên cứu cả chi phí lẫn lợi ích của quá trình kiểm soát Ban Giám đốc thờng không sẵn sàng thực hiện một hệ thống lý tởng vì chi phí có thể rất lớn

Ví dụ, đối với kiểm toán viên, trông chờ ban Giám đốc của một công ty nhỏ thuê thêm nhân viên kế toán để mang lại một sự cải tiến nhỏ về độ tin cậy của số liệu kế toán là điều không hợp lý Thờng có nhiều kiểm toán viên để thực hiện các cuộc kiểm toán bao quát hơn sẽ đỡ tốn kém hơn so với việc để phát sinh chi phí kiểm soát nội bộ cao hơn.

1.3.3 Những giới hạn cố hữu

Một hệ thống kiểm soát nội bộ không thể đợc xem là hoàn toàn hiệu quả mà không cần xét đến sự thận trọng đã đợc tuân thủ khi thiết kế và khi vận dụng nó Cho dù các hệ thống do con ngời có thể thiết kế ra là một hệ thống lý tởng, tính hiệu quả của nó vẫn phụ thuộc vào khả năng và tính độc lập của những ngời sử dụng nó

Ví dụ, giả sử một thủ tục kiểm kê hàng tồn kho đợc triển khai một cách thận trọng và qui định hai nhân viên đếm độc lập với nhau Nếu không ai trong hai ngời này hiểu đợc lệnh hoặc nếu cả hai đều bất cẩn khi đếm, thì con số đếm đợc của hàng tồn kho có khả năng sai Cho dù con số đếm đợc là đúng, ban Giám đốc vẫn không thể không quan tâm đến thủ tục đó và chỉ đạo cho một nhân viên tăng con số đếm đợc lên để nâng mức thu nhập báo cáo Tơng tự các nhân viên có thể quyết định tăng con số đếm đợc lên một cách cố ý để che dấu việc ăn cắp hàng tồn kho do một ngời hoặc cả hai ngời đó thực hiện Điều này đợc gọi là sự thông đồng.

5

Vì những hạn chế cố hữu của những quá trình kiểm soát và vì kiểm toán viên không thể có nhiều hơn sự đảm bảo hợp lý về tính hiệu qủa của các quá trình đó, nên hầu nh luôn luôn có một mức độ rủi ro kiểm soát Do đó, cả với hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế hiệu quả nhất, kiểm toán viên vẫn phải thu thập bằng chứng kiểm toán ngoài việc khảo sát các quá trình kiểm soát đối với hầu hết các mục tiêu kiểm toán của từng tài khoản trọng yếu trên báo cáo tài chính Nói cách khác, phần rủi ro kiểm soát (CR) của mô hình rủi ro kiểm toán luôn luôn lớn hơn 0.

1.3.4 Phơng pháp xử lý số liệu.

Các khái niệm kiểm soát đợc bàn đến áp dụng tơng tự nh nhau đối với các hệ thống thủ công và hệ thống máy vi tính (EDP) Có một điểm khác nhau chính giữa một hệ thống thủ công đơn giản ở một công ty nhỏ với hệ thống phức tạp EDP ở các doanh nghiệp lớn Các thử nghiệm kiểm soát không thay đổi, nhng thủ tục kiểm toán có thể thay đổi khi công việc kế toán và kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trong môi trờng tin học hoặc thực hiện thủ công Khi công việc kế toán và kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trên máy vi tính thì kiểm toán viên có thể sử dụng kỹ thuật kiểm toán bằng máy vi tính để thu thập bằng chứng đánh giá hiệu quả của hệ thống kiểm soát nội bộ.

1.4 các yếu tố cơ bản của hệ thống kiểm soát nội bộ

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 nêu rõ: “Hệ thống kiểm soát nội bao gồm các yếu tố: môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát”.

1.4.1 Môi trờng kiểm soát

Môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ nhân tố bên trong đơn vị và bên

ngoài đơn vị có tính môi trờng tác động đến việc thiết kế hoạt động và xử lý dữ liệu của các loại hình kiểm toán nội bộ.

Các nhân tố thuộc môi trờng kiểm soát chung chủ yếu liên quan tới quan điểm thái độ và nhận thức cũng nh hành động của các nhà quản lý trong doanh nghiệp Tính hiệu quả của hoạt động kiểm tra, kiểm soát trong hoạt động của một tổ chức phụ thuộc chủ yếu vào các nhà quản lý Nếu các nhà quản lý cho rằng công tác kiểm tra, kiểm soát là quan trọng và không thể thiếu đợc đối với mọi hoạt động thì các thành viên trong đơn vị đó sẽ có nhận thức đúng đắn về hoạt động kiểm tra, kiểm soát và tuân thủ mọi quy định cũng nh chế độ đề ra Ngợc lại, nếu hoạt động kiểm tra kiểm soát bị coi nhẹ từ phía các nhà quản lý thì chắc chắn các qui chế về kiểm soát nội bộ sẽ không đợc vận hành một cách có hiệu quả bởi các thành viên của đơn vị.

6

Môi trờng kiểm soát có ảnh hởng trực tiếp đến hiệu quả của các thủ tục kiểm soát Môi trờng kiểm soát mạnh sẽ hỗ trợ đáng kể cho các thủ tục kiểm soát cụ thể Tuy nhiên môi trờng kiểm soát mạnh không đồng nghĩa với hệ thống kiểm soát nội bộ mạnh Môi trờng kiểm soát mạnh tự nó cha đủ dảm bảo tính hiệu quả của toàn bộ hệ thống kiểm soát nội bộ

Các nhân tố trong môi trờng kiểm soát gồm:

a) Các đặc thù về quản lý:

Nhân tố này đề cập tới các quan điểm khác nhau trong điều hành hoạt động doanh nghiệp của các nhà quản lý Các quan điểm đó sẽ ảnh hởng trực tiếp đến chính sách, chế độ, các quy định và cách thức tổ chức kiểm tra, kiểm soát trong doanh nghiệp Bởi vì các nhà quản lý và đặc biệt là các nhà quản lý cấp cao nhất sẽ phê chuẩn các quyết định, chính sách và thủ tục kiểm soát sẽ áp dụng trong doanh nghiệp.

b) Cơ cấu tổ chức:

Cơ cấu tổ chức đợc xây dựng hợp lý trong doanh nghiệp sẽ góp phần tạo ra môi trờng kiểm soát tốt, đảm bảo một hệ thống xuyên suốt từ trên xuống dới trong việc ban hành các quyết định, triển khai, kiểm tra, giám sát việc thực hiện các quyết định đó trong toàn bộ doanh nghiệp Ngoài ra, nó còn góp phần ngăn ngừa có hiệu quả các hành vi gian lận và sai sót.

Một cơ cấu tổ chức hợp lý phải thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động và các lĩnh vực của doanh nghiệp sao cho không bị chồng chéo hoặc bỏ trống: thực hiện sự phân chia tách bạch giữa các chức năng, bảo đảm sự độc lập tơng đối giữa các bộ phận, tạo khả năng kiểm tra, kiểm soát lẫn nhau trong các b-ớc thực hiện công việc Để thiết lập một cơ cấu tổ chức thích hợp và có hiệu quả, các nhà quản lý phải tuân thủ các nguyên tắc sau:

- Thiết lập sự điều hành và kiểm soát trên toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, không bỏ sót lĩnh vực nào, không có sự chồng chéo giữa các bộ phận.

- Thực hiện sự phân chia rành mạch ba chức năng: xử lý nghiệp vụ, ghi chép sổ và bảo quản tài sản.

- Bảo đảm sự độc lập tơng đối giữa các bộ phận nhằm đạt đợc hiệu quả cao nhất trong hoạt động của các bộ phận chức năng

c) Chính sách nhân sự:

Đội ngũ nhân viên gắn liền với sự phát triển của doanh nghiệp và họ là nhân tố quan trọng trong môi trờng kiểm soát và là chủ thể trực tiếp thực hiện mọi thủ tục kiểm soát Nếu nhân viên có năng lực và tin cậy, nhiều quá trình kiểm soát có thể không cần thực hiện mà vẫn đảm bảo đợc các mục tiêu đề ra của kiểm soát nội bộ Bên cạnh đó, mặc dù doanh nghiệp có thiết kế và vận hành các chính sách và thủ tục kiểm soát chặt chẽ nhng với đội ngũ nhân viên kém năng lực và thiếu trung thực thì hệ thống kiểm soát nội bộ không thể phát huy hiệu quả.

7

Vì những lý do nêu trên, các nhà quản lý doanh nghiệp cần có chính sách cụ thể và rõ ràng về tuyển dụng, đào tạo, sắp xếp, đề bạt, khen thởng, kỷ luật nhân viên.Việc làm này phải phù hợp với năng lực chuyên môn và phẩm chất đạo đức, đồng thời phải mang tính kế tục và liên tiếp.

d) Công tác kế hoạch:

Hệ thống kế hoạch và dự toán, bao gồm các kế hoạch sản xuất, tiêu thụ, kế hoạch hay dự toán đầu t, sữa chữa tài sản cố định, đặc biệt là kế hoạch tài chính gồm có những ớc tính cân đối tình hình tài chính, kết quả hoạt động và sự luân chuyển tiền trong tơng lai là những nhân tố quan trọng trong môi trờng kiểm soát Nếu việc lập và thực hiện kế hoạch đợc tiến hành khoa học và nghiêm túc thì hệ thống kế hoạch và dự toán đó sẽ trở thành công cụ kiểm soát rất hữu hiệu Vì vậy, các nhà quản lý thờng quan tâm xem xét tiến độ thực hiện kế hoạch, theo dõi những nhân tố ảnh hởng đến kế hoạch đã lập nhằm phát hiện những vấn đề bất th-ờng và xử lý, điều chỉnh kịp thời Đây cũng là khía cạnh mà kiểm toán viên thth-ờng quan tâm trong kiểm toán báo cáo tài chính doanh nghiệp, đặc biệt trong việc áp dụng các thủ tục phân tích.

e) Bộ phận kiểm toán nội bộ

Kiểm toán nội bộ là một bộ phận độc lập đợc thiết lập trong đơn vị tiến hành

công việc kiểm tra và đánh giá các hoạt động phục vụ yêu cầu quản trị nội bộ đơn vị Theo các chuẩn mực thực hành kiểm toán nội bộ do Viện kiểm toán nội bộ Hoa Kỳ ban hành năm 1978, “Kiểm toán nội bộ là một chức năng đánh giá độc lập đợc thiết kế trong một tổ chức để kiểm tra, đánh giá các hoạt động của tổ chức nh là một hoạt động phục vụ cho tổ chức ” Mục tiêu của kiểm toán nội bộ là giúp đỡ các thành viên của tổ chức hoàn thành trách nhiệm của họ một cách có hiệu quả.

Theo liên đoàn kế toán quốc tế (IFAC), kiểm toán nội bộ là “một hoạt độngđánh giá đợc lập ra trong một doanh nghiệp nh là một loại dịch vụ cho doanh nghiệp đó, có chức năng kiểm tra, đánh giá, giám sát thích hợp và hiệu quả của hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ ”

Bộ phận kiểm toán nội bộ cung cấp một sự quan sát đánh giá thờng xuyên về toàn bộ hoạt động của doanh nghiệp, bao gồm cả tính hiệu quả của việc thiết kế và vận hành các chính sách và thủ tục kiểm soát nội bộ Bộ phận kiểm toán nội bộ hữu hiệu sẽ giúp cho doanh nghiệp có đợc những thông tin kịp thời và xác thực về các hoạt động trong doanh nghiệp, chất lợng của hoạt động kiểm soát nhằm kịp thời điều chỉnh và bổ sung các qui chế kiểm soát thích hợp và hiệu quả Tuy nhiên, bộ phận kiểm toán nội bộ chỉ phát huy tác dụng nếu:

- Về tổ chức bộ phận kiểm toán nội bộ phải trực thuộc một cấp cao đủ để không bị giới hạn phạm vi hoạt động, đồng thời phải đợc giao một quyền hạn tơng đối rộng rãi và hoạt động tơng đối độc lập với phòng kế toán và các bộ phận hoạt động đợc kiểm tra.

8

- Về nhân sự, bộ phận kiểm toán nội bộ phải tuyển chọn đợc những nhân viên có năng lực chuyên môn và đạo đức nghề nghiệp phù hợp với các qui định hiện hành.

f) Uỷ ban kiểm soát:

Uỷ ban kiểm soát bao gồm những ngời trong bộ máy lãnh đạo cao nhất của đơn vị nh thành viên Hội đồng quản trị nhng không kiêm nhiệm chức vụ quản lý và những chuyên gia am hiểu về lĩnh vực kiểm soát Uỷ ban kiểm soát có nhiệm vụ và quyền hạn: giám sát sự chấp hành luật pháp của công ty; kiểm tra và giám sát công việc của kiểm toán viên nội bộ; giám sát tiến trình lập báo cáo tài chính; dung hoà những bất đồng (nếu có) giữa ban Giám đốc với các kiểm toán viên bên ngoài.

g) Môi trờng bên ngoài:

Các nhân tố bên ngoài tuy không phụ thuộc vào sự kiểm soát của các nhà quản lý nhng có ảnh hởng rất lớn đến thái độ, phong cách điều hành của các nhà quản lý cũng nh sự thiết kế và vận hành các quy chế và thủ tục kiểm soát nội bộ Thuộc nhóm các nhân tố này bao gồm: sự kiểm soát của các cơ quan chức năng của Nhà nớc, ảnh hởng của các chủ nợ, môi trờng pháp lý, đờng lối phát triển của đất nớc…

Nh vậy môi trờng kiểm soát bao gồm toàn bộ các nhân tố có ảnh hởng đến quá trình thiết kế, vận hành và xử lý dữ liệu của hệ thống kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp, trong đó nhân tố chủ yếu và quan trọng là nhận thức về hoạt động kiểm tra kiểm soát và điều hành hoạt động của các nhà quản lý.

1.4.2 Hệ thống kế toán

Hệ thống thông tin chủ yếu là hệ thống kế toán của đơn vị gồm: hệ thống

chứng từ kế toán, hệ thống sổ kế toán, hệ thống tài khoản kế toán và hệ thống bảng tổng hợp, cân đối kế toán Trong đó, quá trình lập và luân chuyển chứng từ đóng vai trò quan trọng trong công tác kiểm soát nội bộ của doanh nghiệp.

Mục đích của hệ thống kế toán là nhận biết, thu thập, phân loại, ghi sổ và báo cáo các nghiệp vụ kinh tế tài chính của tổ chức, thoả mãn chức năng thông tin và kiểm tra của hoạt động kế toán Một hệ thống kế toán hữu hiệu phải đảm bảo các mục tiêu kiểm soát chi tiết sau:

- Tính có thực: cơ cấu kiểm soát không cho phép ghi chép những nghiệp vụ không có thực vào sổ sách của đơn vị.

- Sự phê chuẩn: mọi nghiệp vụ xảy ra phải đợc phê chuẩn hợp lý.

- Tính đầy đủ: bảo đảm việc phản ánh trọn vẹn các nghiệp vụ kinh tế phát sinh.

- Sự đánh giá: báo đảm không có sai phạm trong việc tính toán các khoản giá và phí.

9

- Sự phân loại: bảo đảm các nghiệp vụ đợc ghi chép theo đúng sơ đồ tài khoản và ghi nhận đúng đắn ở các loại sổ sách kế toán.

- Tính đúng kỳ: bảo đảm việc ghi sổ các loại nghiệp vụ kinh tế phát sinh đ-ợc thực hiện kịp thời theo qui định.

- Quá trình chuyển sổ và tổng hợp chính xác: số liệu kế toán đợc ghi vào sổ phải đợc tổng cộng, chuyển sổ đúng đắn và tổng hợp chính xác.

Bảy mục tiêu chi tiết của hệ thống kiểm soát nội bộ phải đợc áp dụng cho từng nghiệp vụ trọng yếu trong cuộc kiểm toán, những nghiệp vụ này gồm nghiệp vụ bán hàng, thu tiền mặt, mua hàng hoá dịch vụ, tiền lơng, Hình 1.1 trình bày các mục tiêu… của hệ thống kiểm soát nội bộ áp dụng cho các nghiệp vụ bán hàng

Hình 1.1:Các mục tiêu của hệ thống kiểm soát nội bộ áp dụng cho các nghiệp vụ bán hàng

Các mục tiêu của kiểm soát nội bộ

dạng tổng quát Các mục tiêu của kiểm soát nội bộ các nghiệp vụ bán hàngCác nghiệp vụ kinh tế ghi sổ phải có căn cứ

(tính có căn cứ hợp lý) Doanh thu ghi sổ là của những hàng hoá gửi cho những khách hàng có thậtCác nghiệp vụ kinh tế phải đợc phê chuẩn

đúng đắn (sự cho phép) Các nghiệp vụ bán hàng phải đợc phê chuẩn đúng đắnCác nghiệp vụ kinh tế phải đợc ghi sổ (tính

đầy đủ) Các nghiệp vụ bán hàng hiện có phải đợc ghi sổCác nghiệp vụ kinh tế phải đợc đánh giá đúng

đắn (sự đánh giá) Doanh thu ghi sổ là của của số tiền hàng hoá đợc gửi đi, đợc tính đúng và ghi sổ chính xácCác nghiệp vụ kinh tế phải đợc phân loại đúng

đắn (sự phân loại) Các nghiệp vụ bán hàng đợc phân loại đúng đắnCác loại nghiệp vụ kinh tế phải đợc ghi sổ

đúng lúc (thời gian) Doanh thu ghi sổ theo căn cứ thời gian Các nghiệp vụ kinh tế phải đợc ghi đúng đắn

vào sổ phụ và tổng hợp chính xác (sự chuyển sổ và sự tổng hợp)

Các nghiệp vụ bán hàng phải đợc ghi đúng đắn vào sổ phụ và đợc tổng hợp chính xác

1.4.3 Các thủ tục kiểm soát

Thủ tục kiểm soát là các quy chế và thủ tục do ban lãnh đạo đơn vị thiết lập và chỉ đạo thực hiện nhằm đạt đợc mục tiêu quản lý cụ thể

Chuẩn mực Kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro kiểm soát nội bộ

quy định: “Kiểm toán viên phải hiểu biết các thủ tục kiểm soát của đơn vị để xây dựng kế hoạch và chơng trình kiểm toán”.Các thủ tục kiểm soát trong doanh nghiệp rất đa dạng nh: lập, kiểm tra, so sánh và phê duyệt các số liệu, tài liệu liên quan đến đơn vị; kiểm tra tính chính xác của các số liệu tính toán; kiểm tra chơng trình ứng dụng vào môi trờng tin học; đối chiếu số liệu nội bộ với bên ngoài; phân tích, so sánh giữa số liệu thực tế với dự toán, kế hoạch…

Có ba nguyên tắc cơ bản cần tuân thủ khi thiết lập các thủ tục kiểm soát:

10

Nguyên tắc phân công, phân nhiệm: Trách nhiệm và công việc cần đợc phân

chia cụ thể cho nhiều bộ phận và cho nhiều ngời trong bộ phận Việc phân công phân nhiệm rõ ràng tạo ra sự chuyên môn hoá trong công việc, sai sót ít xảy ra và nếu xảy ra thờng dễ phát hiện do có sự kiểm tra chéo.

Nguyên tắc bất kiêm nhiệm: Nguyên tắc này qui định sự cách ly thích hợp

về trách nhiệm trong các nghiệp vụ có liên quan nhằm ngăn ngừa các sai phạm và hành vi lạm dụng quyền hạn Ví dụ: trong tổ chức nhân sự không thể bố trí kiêm nhiệm các nhiệm vụ phê chuẩn và thực hiện, thực hiện và kiểm soát, ghi sổ tài sản và bảo quản tài sản…

Nguyên tắc uỷ quyền và phê chuẩn: Theo sự uỷ quyền của các nhà quản lý,

các cấp dới đựơc giao cho quyết định và giải quyết một số công việc trong phạm vi nhất định Quá trình uỷ quyền tiếp tục đợc mở rộng xuống cấp các cấp thấp hơn tạo nên một hệ thống phân chia trách nhiệm và quyền hạn mà vẫn không làm mất đi tính tập trung của doanh nghiệp.

Để tuân thủ tốt các quá trình kiểm soát, mọi nghiệp vụ kinh tế phải đợc phê chuẩn đúng đắn Sự phê chuẩn đợc thực hiện qua hai loại, phê chuẩn chung và phê chuẩn cụ thể Phê chuẩn là biểu hiện cụ thể của việc quyết định và giải một công việc trong phạm vi quyền hạn đợc giao Nguyên tắc này yêu cầu các nghiệp vụ kinh tế phát sinh đều đợc uỷ quyền cho các cán bộ phê chuẩn một cách thích hợp.

Trên đây là một số nguyên tắc phổ biến trong việc xây dựng các thủ tục kiểm soát Ngoài ra còn có một số nguyên tắc khác ít đợc áp dụng hơn.

Ví dụ: nguyên tắc “song ký” yêu cầu một số nghiệp vụ phải có sự thoả hiệp của hai ngời, một ngời phê chuẩn và một ngời kiểm soát Chẳng hạn trong nghiệp vụ chi quỹ của các xí nghiệp quốc doanh phải có hai chữ ký: một của giám đốc và một của kế toán trởng là kiểm soát viên nhà nớc tại đơn vị.

Ngoài quan điểm truyền thống nêu trên về các yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ, còn có một số quan điểm khác trình bày theo hớng chi tiết hoá theo quan điểm truyền thống Chẳng hạn công ty kiểm toán Cooper & Lybrand trong tài liệu “Kiểm toán nội bộ” (xuất bản năm 1992) xác định 5 yếu tố cấu thành hệ thống kiểm soát nội bộ: Môi trờng kiểm soát; Đánh giá rủi ro; Các hoạt động kiểm soát; Hệ thống thông tin và truyền dẫn thông tin; Hệ thống tự giám sát của kiểm soát nội bộ.

11

Phần II

đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát

2.1 Khái quát về quá trình thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ

2.1.1 Các lý do của việc phải hiểu biết đầy đủ hệ thống kiểm soát nội bộ để lập kế hoạch kiểm toán

Trong kiểm toán báo cáo tài chính, kiểm toán viên phải đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và rủi ro kiểm soát không chỉ để xác minh tính hữu hiệu của hệ thống kiểm soát nội bộ mà còn làm cơ sở cho việc xác định phạm vi thực hiện các thử nghiệm cơ bản trên số d và nghiệp vụ của đơn vị Kiểm toán viên phải đạt đợc một sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ của Công ty khách hàng theo bốn vấn đề (hình 2.1):

Có thể kiểm toán đợc Kiểm toán viên phải thu thập thông tin về tính trung

thực của ban Giám đốc với bản chất và phạm vi của sổ sách kế toán để thoả mãn là bằng chứng đầy đủ, thích hợp và có sẵn để chứng minh cho các số d trên báo cáo tài chính

Các sai phạm nghiêm trọng tiềm tàng Sự hiểu biết sẽ cho phép kiểm toán

viên nhận diện các loại sai phạm tiềm ẩn mà có thể ảnh hởng đến các báo cáo tài chính

Xác định liệu mức đánh giá về rủi ro kiểm soát có đượcchứng minh bởi các cuộc khảo sát quátrình kiểm soáthay không

Rủi ro phát hiện Rủi ro phát hiện tỷ lệ nghịch với mức độ rủi ro tiềm tàng và rủi

ro kiểm soát Khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là cao thì rủi ro phát hiện có thể đợc đánh giá ở mức thấp để giảm rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận đợc Ngợc lại, khi rủi ro tiềm tàng và rủi ro kiểm soát đợc đánh giá là thấp thì có thể chấp nhận mức rủi ro phát hiện cao hơn nhng vẫn đảm bảo rủi ro kiểm toán xuống thấp đến mức có thể chấp nhận đợc

Thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ đợc dùng để đánh giá rủi ro kiểm soát đối với từng mục tiêu kiểm soát và rủi ro kiểm soát có ảnh hởng một cách trực tiếp đến rủi ro phát hiện.

Thiết kế các cuộc khảo sát Thông tin thu đợc cho phép kiểm toán viên

thiết kế các cuộc khảo sát hiệu quả về các số d trên báo cáo tài chính Những cuộc khảo sát này gồm các cuộc khảo sát các chi tiết của nghiệp vụ kinh tế và của số d cùng các thể thức phân tích và đợc gọi là khảo sát chính thức

Hình 2.1: Khái quát về việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát Đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội

bộ của khách hàng đủ để lập kế hoạch cho cuộc kiểm toán các báo cáo tài chính

Đánh giá liệu các báo cáo tài chính có thể kiểm

Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát từ sự hiểu biết đạt đợc (đánh giá ban đầu) và chi phí của việc khảo sát các quá trình kiểm soátthích hợp

Đánh giá xem liệu có khả năng mức độ của rủi ro kiểm soát thấp hơn sẽ đợc chứng minh haykhông, và chi phí để có đợc sựchứng minhđó

Quyết định về mức đánh giá thích hợp của rủi ro kiểm soát phải sử dụng

(1) Mức tối đa (2) Mức đợc chứng minh rủi ro kiểm soát có đượcchứng minh bởi các cuộc khảo sát quátrình kiểm soáthay không

2.1.2 Hiểu biết về cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ

Tìm hiểu về hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thực hiện trong giai đoạn lập kế hoạch kiểm toán Từng yếu tố của hệ thống kiểm soát nội bộ phải đợc nghiên cứu và hiểu rõ Kiểm toán viên phải xem xét hai khía cạnh: (1) thiết kế các chế độ và thể thức khác nhau trong từng yếu tố của hệ thống kiểm soát, và (2) liệu chúng có đợc đa vào trong qúa trình hoạt động hay không Điều này giúp cho kiểm toán viên xác định đợc khối lợng các nghiệp vụ kinh tế tài chính cần đợc kiểm tra cũng nh việc thiết lập các thủ tục kiểm tra cần thiết.

Hiểu biết về môi trờng kiểm soát.

Kiểm toán viên sử dụng hiểu biết nh một căn cứ để đánh giá thái độ và nhận thức của Ban giám đốc đối với tầm quan trọng của kiểm soát

Ví dụ, kiểm toán viên có thể xác định bản chất của hệ thống dự toán của khách hàng nh một phần của việc hiểu biết về thiết kế môi trờng kiểm soát Hoạt động của hệ thống dự toán khi đó có thể đợc đánh giá một phần bằng cách thẩm vấn các nhân viên dự toán để xác định các thể thức dự toán và theo dõi các chênh

Hình2.2: Hiểu biết về cách thiết kế và hoạt động của hệ thống kiểm soát nội bộ

Hiểu biết về môi

trờng kiểm soát Hiểu biết về hệ thống kế toánthủ tục kiểm soátHiểu biết về các

Thiết

kế Hoạt động Thiết kếđộngHoạt Thiết kếđộngHoạt Xác định liệu mức đánh giá về

rủi ro kiểm soát có đượcchứng minh bởi các cuộc khảo sát quátrình kiểm soáthay không

Quyết định về rủi ro phát hiện tăng lên thích hợp và lập kế hoạch các cuộc khảo sát chính thức để thoả mãn mức

rủi ro phát hiện tăng lên nàyQuyết định về rủi ro phát hiện gắn liền

với mức tối đa của rủi ro kiểm soát cao hơn mức kế hoạch ban đầu và lập kế hoạch các cuộc khảo sát chính thức để

thoả mãn rủi ro phát hiện

lệch giữa dự toán với thực tế Kiểm toán viên cũng có thể xem xét các bảng liệt kê của khách hàng có so sánh kết quả thực tế với dự toán.

Hiểu biết về hệ thống kế toán.

Kiểm toán viên phải hiểu biết về hệ thống kế toán và việc thực hiện công việc kế toán của đơn vị để xác định đợc:

- Các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu;

- Nguồn gốc các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu; - Tổ chức bộ máy kế toán;

- Tổ chức công việc kế toán, gồm: Hệ thống chứng từ kế toán, tài khoản kế toán, sổ kế toán và hệ thống báo cáo tài chính;

- Quy trình kế toán các nghiệp vụ kinh tế chủ yếu và các sự kiện từ khi phát sinh đến khi lập và trình bày báo cáo tài chính.

Thông thờng, điều này đợc hoàn thành và chứng minh bằng sự mô tả liệt kê hệ thống hoặc bằng sơ đồ thể hiện sự phát triển của hệ thống qua các giai đoạn Hoạt động của hệ thống kế toán thờng đợc xác định bằng cách theo dõi một hoặc một số nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt hệ thống kế toán (đợc gọi là nghiệp vụ kinh tế xuyên suốt).

Hiểu biết về các thủ tục kiểm soát

Các kiểm toán viên có đợc hiểu biết về môi trờng kiểm soát và về hệ thống kế toán theo một cách tơng tự nh nhau ở hầu hết các cuộc kiểm toán, nhng việc có đợc một sự hiểu biết về các thủ tục kiểm soát thì lại khác nhau đáng kể Đối với những khách hàng có quy mô nhỏ hơn thì thờng chỉ nhận diện đợc rất ít hoặc thậm chí không có thể thức kiểm soát nào cả vì quá trình kiểm soát thờng không có hiệu quả do số lợng nhân viên hạn chế Trong trờng hợp đó, mức đánh giá cao của rủi ro kiểm soát đợc sử dụng Ở những khách hàng có các quá trình kiểm soát sâu rộng và kiểm toán viên tin tởng là những quá trình kiểm soát đó có khả năng tuyệt vời thì việc nhận diện đợc rất nhiều quá trình kiểm soát trong suốt giai đọan tìm hiểu các quá trình kiểm soát là điều thích hợp Ở các cuộc kiểm toán khác, kiểm toán viên vẫn có thể nhận diện một số lợng quá trình kiểm soát giới hạn trong giai đọan này rồi sau đó nhận diện thêm các quá trình kiểm soát khác khi công việc đang tiến triển Mức độ mà theo đó các quá trình kiểm soát đợc nhận diện là một vấn đề thuộc về sự phán xét kiểm toán.

2.1.3 Đánh giá và quyết định.

Khi đã đạt đợc sự hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ, và đủ cho việc lập kế hoạch kiểm toán, thì có ba đánh giá đặc thù phải đợc thực hiện Nh ta thấy trên hình 2.1, chúng cũng đòi hỏi kiểm toán viên phải đề ra một số quyết định nhất định.

Đánh giá liệu các báo cáo tài chính có kiểm toán đợc hay không: Quá

trình đánh giá đầu tiên là đánh giá liệu công ty đó có thể kiểm toán đợc hay 15

không Hai yếu tố chính xác định khả năng có thể kiểm toán đợc là tính liêm chính của ban Giám đốc và tính đầy đủ của sổ sách kế toán Rất nhiều thể thức kiểm toán trên chừng mực nào đó dựa vào các kiến nghị của ban Giám đốc

Ví dụ, đối với kiểm toán viên, sẽ rất khó để đánh giá liệu hàng tồn kho có lạc hậu hay không nếu không có sự đánh giá trung thực của ban Giám đốc Nếu ban Giám đốc thiếu tính trung thực, ban Giám đốc có thể cung cấp những ý kiến gian dối khiến cho kiểm toán viên phải dựa vào bằng chứng không đáng tin cậy.

Sổ sách kế toán có vai trò nh một nguồn trực tiếp của bằng chứng kiểm toán cần thiết Ví dụ, nếu khách hàng không lu giữ bản sao các hóa đơn bán hàng và hoá đơn của bên bán thì thông thờng không thể thực hiện cuộc kiểm toán trừ phi kiểm toán viên có thể nhận diện đợc một nguồn thay thế của bằng chứng đáng tin cậy, hoặc trừ phi sổ sách thích hợp thể đợc xây dựng cho nhu cầu sử dụng của kiểm toán viên, thì cách duy nhất là cho rằng Công ty không thể kiểm toán đợc.

Khi kết luận là Công ty không thể kiểm toán đợc, kiểm toán viên sẽ tranh luận về các tình huống với khách hàng (thờng ở cấp cao nhất) và hoặc rút lui khỏi hợp đồng, hoặc công bố một báo cáo kiểm toán từ chối.

Đánh giá mức độ của rủi ro kiểm soát dựa trên sự hiểu biết đã thu thập đ-ợc: Sau khi thu đợc một sự hiểu biết về cách thiết kế và vận hành của hệ thống

kiểm soát, kiểm toán viên thực hiện một ớc lợng ban đầu về rủi ro kiểm toán cho từng mục tiêu kiểm soát chi tiết Đánh giá ban đầu về rủi ro kiểm soát bao gồm việc đánh giá tính hiệu lực của hệ thống kiểm soát nội bộ trong việc ngăn ngừa, phát hiện và sửa chữa các sai phạm trong hoạt động tài chính kế toán của doanh nghiệp.

Theo Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam số 400 Đánh giá rủi ro và kiểm soát nội bộ, “sau khi hiểu đợc hệ thống kế toán và kiểm soát nội bộ, kiểm toán viên

phải thực hiện đánh gía ban đầu về rủi ro kiểm soát theo các cơ sở dẫn liệu cho số d của mỗi tài khoản trọng yếu”.

Nếu hệ thống kiểm soát nội bộ đợc thiết kế và vận hành hữu hiệu thì rủi ro kiểm soát đợc đánh giá thấp và ngợc lại Công việc này đợc làm riêng rẽ cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu trong từng chu trình nghiệp vụ Ví dụ, kiểm toán viên thực hiện một quá trình đánh giá mục tiêu có căn cứ hợp lý cho doanh số và một quá trình đánh giá riêng cho mục tiêu tính đầy đủ Có nhiều cách khác nhau để diễn tả mức rủi ro này Một số kiểm toán viên sử dụng cách diễn đạt chủ quan nh cao, trung bình hoặc thấp Một số khác sử dụng các xác suất bằng số nh 100%, 60% hoặc 20%.

Quá trình đánh giá ban đầu thờng bắt đầu bằng việc xem xét môi trờng kiểm soát Nếu thái độ của ban Giám đốc cho rằng quá trình kiểm soát là không quan trọng thì độ tin cậy của các thể thức kiểm soát chi tiết rất đáng nghi ngờ Cách tốt nhất là kiểm toán viên giả sử rủi ro kiểm soát của tất cả các mục tiêu đều ở mức cao nhất (Ví dụ 100%) Ngợc lại, nếu thái độ của ban Giám đốc là tích cực, 16

kiểm toán viên sẽ xem xét các chế độ và thể thức đặc thù trong phạm vi các nhân tố của môi trờng kiểm soát, hệ thống kế toán và các thủ tục kiểm soát

Có hai vấn đề quan trọng xem xét về quá trình đánh giá ban đầu:

Một là, kiểm toán viên không phải thực hiện qúa trình đánh giá ban đầu

theo cách chính thức và chi tiết, trong nhiều cuộc kiểm toán, nhất là ở các Công ty nhỏ hơn, kiểm toán viên sẽ giả sử rủi ro kiểm soát ở mức tối đa dù thực tế nó có hay không hệ thống kiểm soát nội bộ Lý do của kiểm toán viên đối với việc chọn cách này là kiểm toán viên kết luận nh vậy sẽ tiết kiệm hơn so với kiểm toán một cách bao quát các số d trên báo cáo tài chính

Hai là, cho dù kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát là thấp, mức độ của

rủi ro kiểm soát đợc đánh giá bị giới hạn ở mức độ mà đợc chứng minh bởi các bằng chứng thu thập đợc Ví dụ, kiểm toán viên tin rằng rủi ro kiểm soát của doanh số không đợc ghi sổ là thấp, nhng đã thu thập ít bằng chứng để chứng minh cho các thể thức kiểm soát của mục tiêu đầy đủ Đánh giá của kiểm toán viên về rủi ro kiểm soát của doanh số cha đợc vào sổ phải hoặc trung bình hoặc cao Nó chỉ có thể là thấp khi có thêm bằng chứng đợc thu thập để ủng hộ cho các thể thức kiểm soát thích đáng.

Đánh giá xem liệu có khả năng mức rủi ro kiểm soát thấp hơn đánh giá ban đầu hay không Khi kiểm toán viên cho rằng rủi ro kiểm soát thực tế có thể

thấp hơn rất nhiều so với đánh giá ban đầu, kiểm toán viên có thể chứng minh một mức rủi ro thấp hơn (trờng hợp này xảy ra khi kiểm toán viên chỉ nhận diện đợc một số lợng hạn chế các quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu) Dựa vào kết quả này, kiểm toán viên tin rằng những quá trình kiểm soát bổ sung có thể đợc nhận diện và khảo sát để làm giảm rủi ro kiểm soát hơn nữa.

Quyết định mức đánh giá thích hợp về rủi ro kiểm soát để sử dụng Sau khi

kiểm toán viên hoàn thành quá trình đánh giá ban đầu và xem xét liệu có khả năng có một mức đánh giá thấp hơn về rủi ro kiểm soát hay không, kiểm toán viên xác định mức đánh giá nào của rủi ro kiểm soát sẽ đợc sử dụng: mức nào trong các mức đó, hay một mức giả định tối đa Đây thực chất là một quyết định kinh tế, thừa nhận sự cân đối giữa chi phí của việc khảo sát các quá trình kiểm soát thích hợp với chi phí của các khảo sát thực mà có thể tránh đợc qua việc giảm mức đánh giá rủi ro kiểm soát.

Ví dụ, giả sử đối với mục tiêu có căn cứ hợp lý và mục tiêu đánh giá của doanh số, kiểm toán viên tin rằng chi phí của việc xác nhận các khoản phải thu có thể giảm đợc 5000 $ qua việc chịu phát sinh 2000$ để đạt đợc mức đánh giá thấp hơn của rủi ro kiểm soát Chi phí phát sinh thêm 2000$ là một chi phí hiệu quả.

2.1.4 Khảo sát quá trình kiểm soát

Những đánh giá ở trên đòi hỏi kiểm toán viên xem xét cách thiết kế các chế độ và các thể thức kiểm soát thích hợp để đánh giá liệu chúng có hiệu quả hay 17

không trong việc thoả mãn các mục tiêu kiểm toán đặc thù Một số bằng chứng sẽ đợc thu thập để ủng hộ cho việc thiết kế các quá trình kiểm soát trong giai đoạn tìm hiểu, cũng nh khi chúng đợc đa vào quá trình hoạt động Tuy nhiên, nhằm mục đích sử dụng các chế độ và thể thức kiểm soát làm căn cứ cho việc làm giảm mức đánh giá về rủi ro kiểm soát, bằng chứng cụ thể phải đợc thu thập về tính hiệu quả của chúng trong suốt kỳ hoặc ít nhất cũng hầu hết kỳ đợc kiểm toán Các thể thức để thu thập bằng chứng về cách thiết kế và việc đặt chúng vào quá trình hoạt động trong giai đoạn tìm hiểu đợc gọi là các thể thức để có đợc sự hiểu biết Các thể thức để khảo sát tính hiệu quả chứng minh cho đánh giá giảm bớt của rủi ro kiểm soát đợc gọi là khảo sát quá trình kiểm soát Cách thức khảo sát sẽ đợc trình bày chi tiết ở mục 2.4.

Khi kết quả của cuộc khảo sát quá trình kiểm soát chứng minh cho cách thiết kế của các chế độ và thủ tục kiểm soát nh mong đợi, kiểm toán viên tiếp tục sử dụng mức đánh giá đã chọn của rủi ro kiểm soát nh kế hoạch Tuy nhiên, nếu các khảo sát quá trình kiểm soát chỉ ra rằng các chế độ và các thể thức không hoạt động hiệu quả, mức đánh giá của rủi ro kiểm soát phải đợc xem xét lại

Ví dụ, các cuộc khảo sát chỉ ra rằng việc áp dụng một quá trình kiểm soát bị cắt giảm nửa chừng trong năm, hoặc ngời sử dụng nó đã mắc sai sót thờng xuyên Trong tình huống này, mức đánh giá cao hơn của rủi ro kiểm soát sẽ đợc sử dụng, trừ phi các quá trình kiểm soát bổ sung có liên quan với các mục tiêu đó có thể đ-ợc nhận diện và đđ-ợc xét là hiệu quả.

2.1.5 Rủi ro phát hiện và các khảo sát kế hoạch về số d trên báo cáo tài chính

Kết quả những bớc trên là mức đánh giá của rủi ro kiểm soát, cho từng mục tiêu kiểm soát nội bộ, cho từng loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu của doanh nghiệp Khi mức đánh giá của rủi ro kiểm soát thấp hơn mức tối đa, nó sẽ đợc chứng minh bằng khảo sát quá trình kiểm soát đặc thù Những quá trình đánh giá này sau đó đ-ợc liên hệ với các mục tiêu kiểm toán đặc thù của tài khoản bị ảnh hởng bởi các loại nghiệp vụ kinh tế chủ yếu Mức thích hợp của rủi ro phát hiện của từng mục tiêu kiểm toán đặc thù sau đó đợc xác định theo mô hình rủi ro kiểm toán

2.2 Thể thức để đạt đợc sự hiểu biết.

Trên thực tế, việc nghiên cứu hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng và đánh giá rủi ro kiểm soát thay đổi đáng kể giữa các Công ty khách hàng Ở những khách hàng có quy mô nhỏ hơn, nhiều kiểm toán viên chỉ cần đạt một mức hiểu biết đủ để đánh giá liệu các báo cáo có thể kiểm toán đợc hay không và để đánh giá môi trờng kiểm soát đối với thái độ của ban Giám đốc, và xác định tính đầy đủ của hệ thống kế toán của khách hàng Thờng thì, với tính hiệu quả, các thủ tục kiểm soát đợc giả định là lớn nhất, và rủi ro phát hiện do đó sẽ thấp.

Ở những khách hàng lớn hơn, nhất là với các hợp đồng gia hạn, kiểm toán viên lập kế hoạch mức đánh giá thấp của rủi ro kiểm soát cho hầu hết các phần của 18

cuộc kiểm toán trớc khi cuộc kiểm toán bắt đầu Phơng pháp thông dụng là trớc hết phải có đợc một sự hiểu biết về môi trờng kiểm soát và về hệ thống kế toán ở mức khá chi tiết, sau đó nhận diện quá trình đánh giá rủi ro kiểm soát, rồi sau đó khảo sát tính hiệu quả của các quá trình kiểm soát Kiểm toán viên có thể kết luận là rủi ro kiểm soát là thấp chỉ sau khi tất cả ba bớc trên đã hoàn thành.

19

Phơng pháp tiếp cận:

Có nhiều phơng pháp tiếp cận để thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ và đánh giá rủi ro kiểm soát, trong đó có hai cách phổ biến nh sau:

• Phơng pháp tiếp cận theo khoản mục: cách làm này dễ thực hiện do tiếp cận với từng khoản mục cá biệt.

• Phơng pháp tiếp cận theo chu trình nghiệp vụ: theo phơng pháp này, kiểm toán viên xem xét các chính sách, thủ tục kiểm soát đến từng chu trình nghiệp vụ (chu trình đầu t tài chính, chu trình mua hàng và thanh toán, chu trình tiền lơng và nhân viên, chu trình bán hàng và thu tiền ).…

Phơng pháp này cho phép kiểm toán viên phân chia các nghiệp vụ và các số d tài khoản thành từng loại rõ ràng (các chu trình) và sau đó kiểm toán viên có thể tìm hiểu về cánh thức kiểm soát liên quan đến các cơ sở dẫn liệu của từng loại nghiệp vụ và số d tài khoản trong chu trình đó.

2.2.1 Thể thức liên quan với cách thiết kế và sắp xếp trong quá trình hoạt động.

Nhiệm vụ của kiểm toán viên trong quá trình thu thập hiểu biết về hệ thống kiểm soát nội bộ Là tìm ra các nguyên lý của hệ thống kiểm soát nội bộ đó, thấy đợc chúng đã đợc đa vào quá trình hoạt động nh thế nào, cũng giống nh giai đoạn tìm hiểu hoạt động kinh doanh của khách hàng, các thể thức kiểm toán viên thờng áp dụng là:

Dựa vào kinh nghiệm trớc đây của kiểm toán viên với khách hàng Hầu hết

các cuộc kiểm toán của một công ty đợc thực hiện hàng năm do cùng một công ty kiểm toán Ngoại trừ đối với các hợp đồng đầu tiên, kiểm toán viên bắt đầu cuộc kiểm toán với một số lớn thông tin về hệ thống kiểm soát nội bộ của khách hàng đã thu thập trong những năm trớc Vì các hệ thống và các quá trình kiểm soát th-ờng không thay đổi thth-ờng xuyên nên thông tin có thể đợc cập nhật hoá và mang sang cuộc kiểm toán của năm hiện hành

Thẩm vấn nhân viên của công ty khách hàng Một điểm bắt đầu hợp lý để

cập nhật thông tin đợc mang sang từ cuộc kiểm toán trớc, hoặc để có thông tin ban đầu, từ những nhân viên thích hợp của công ty khách hàng Thẩm vấn nhân viên công ty khách hàng ở các cấp quản lý và giám sát cùng đội ngũ nhân viên văn phòng thờng đợc tiến hành nh một phần của quá trình thu thập hiểu biết về cách thiết kế hệ thống kiểm soát nội bộ.

Xem xét sổ tay về thủ tục và chế độ của công ty khách hàng Để thiết kế,

thực hiện và duy trì hệ thống kiểm soát nội bộ của mình, một công ty phải có nhiều loại tài liệu chứng minh của chính mình Chúng gồm các sổ tay và tài liệu về chế độ (nh bản điều lệ của công ty) và các sổ tay và tài liệu về thể thức (nh sổ tay kế toán và sơ đồ tổ chức) Thông tin này đợc kiểm toán viên nghiên cứu và thảo 20