§Ò ¸n m«n häc S/v thùc hiÖn Hå thÞ Nguyªn – Líp KiÓm to¸n 43A 29 Doanh thu bán hàng được định giá đúng -Đối chiếu số tiền ghi trên các hoá đơn với bảng giá đó quy định hoặc việc duyệt giá cho từng thương vu. -Kiểm soát việc quy đổi ngoại tệ Doanh thu được phân loại đúng đắn - Đối chiếu chương trỡnh với cỏc quan hệ đối ứng trong tài khoản. - Xem xột phõn loại doanh thu theo mức thuế Doanh thu bán hàng được ghi sổ đúng kỳ -Kiểm tra chộo cỏc chương trỡnh giao hàng, chấp nhận thanh toỏn nhưng chưa ghi sổ. - Kiểm tra cỏc vụ phỏt sinh ngay trước và sau ngày khoỏ sổ. Doanh thu được phân loại đúng đắn Đối chiếu sổ cái, sổ chi tiết tài khoản 511, 512, điều tra một số chương trỡnh bỏn hàng cú nghi vấn. Bảng số 1-1: Các thử nghiệm kiểm soát đối với doanh thu. Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m §Ò ¸n m«n häc S/v thùc hiÖn Hå thÞ Nguyªn – Líp KiÓm to¸n 43A 30 2. Phân tích đánh giá tổng quát về doanh thu: 2.1 Đối với doanh thu bán hàng và cung cấp dịch vụ: Chuẩn mực kiểm toán Việt Nam quy định: “Trong quỏ trỡnh kiểm toỏn, nhằm giảm bơt rủi ro liên quan đến cơ sở dữ liệu của BCTC, KTV phải thực hiện quy trỡnh phõn tớch hoặc kiểm tra chi tiết hoặc kết hợp cả hai nhằm xác định thủ tục kiểm toán thích hợp cho một mục tiêu kiểm toán cụ thể, KTV phải xét đoán hiệu quả của từng thủ tục kiểm toán ”. Như vậy phân tích là một thủ tục rất quan trọng trong giai đoạn thực hiện kiểm toán nhằm xác định những biến động, sai lệch khụng bỡnh thường của các thông tin trên BCTC của đơn vị. Đối với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, thủ tục phân tích được ỏp dụng bao gồm hai loại cơ bản sau:  Phõn tớch ngang ( phõn tớch xu hướng ): Các chỉ tiêu phân tích ngang liên quan đến doanh thu bao gồm: +/ Lập bảng doanh thu theo tháng, theo cửa hàng, theo thuế suất ( thuế đầu ra ), theo từng loại doanh thu trong mối quan hệ với giá vốn, với thuế GTGT đầu ra. Nhận dạng về sự tăng - giảm bất thường của doanh thu trong kỳ kiểm toỏn. +/ So sỏnh doanh thu kỳ này với kỳ trước, với doanh thu kế hoạch theo từng tháng, từng quý nếu có biến động, bất thường thỡ cần tỡm rừ nguyờn nhõn của từng biến động đó.  Phõn tớch dọc ( phõn tớch tỉ suất ): Cỏc tỷ suất tài chớnh thường dựng trong phõn tớch doanh thu bỏn hàng cú thể là: +/ Tỉ suất lợi nhuận gộp: Tỉ suất lợi nhuận gộp = %100* nhangDoanhthuba ploinhuanqo Tỉ suất này phản ánh khả năng sinh lời của doanh nghiệp. Tỷ suất lợi nhuận gộp càng cao thỡ khả năng sinh lời của doanh nghiệp càng lớn. KTV có thể so sánh tỉ suất này của doanh nghiệp qua các năm Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m §Ò ¸n m«n häc S/v thùc hiÖn Hå thÞ Nguyªn – Líp KiÓm to¸n 43A 31 hoặc với cỏc doanh nghiệp khỏc trong cựng một ngành nghề kinh doanh. +/ Tỉ suất hiệu quả kinh doanh: Tỉ suất hiệu quả kinh doanh = %100* anhangDoanhthuab uocthueLoinhuantr Tỉ suất hiệu quả cao hay thấp tuỳ thuộc vào từng ngành nghề kinh doanh, từng đơn vị trong ngành. Cùng với tỉ suất lợi nhuận gộp, KTV có thể đánh giá mức lợi nhuận của doanh nghiệp qua các thời kỳ khác nhau. Qua cỏc thủ tục phõn tớch trờn, kiểm toỏn cú thể phỏt hiện và giải trỡnh cỏc phương hướng quan trọng của việc thực hiện chỉ tiờu doanh thu bỏn hàng, lợi tức bỏn hàng, thuế phải nộp. 2.2 Thủ tục phân tích đối với doanh thu hoạt động tài chính. - So sánh doanh thu hoạt động tài chính giữa kỳ này với kỳ khác hoặc với kế hoạch (nếu có). Năm 2003, chuẩn mực kế toán Việt Nam số 14 và thông tư 89/2002/TT-BTC mới có hiệu lực thi hành nên phải so sánh doanh thu hoạt động tài chính với kế hoạch đó được xõy dựng. - Lập bảng phân tích quan hệ đối ứng tài khoản và nhận dạng các quan hệ đối ứng bất thường hoặc nội dung khụng rừ ràng, điều tra nguyên nhân. - Phân loại doanh thu hoạt động tài chính theo từng loại nghiệp vụ kinh tế phát sinh, tiến hành phân tích và so sánh từng loại thu nhập theo nghiệp vụ kinh tế phát sinh đó với tổng doanh thu hoạt động tài chính. - Lập bảng ghi chép các khoản thu từ hoạt động tài chính có tính chất định kỳ (tiền cho thuê tài sản, lói thu từ hoạt động đầu tư tài chớnh). - So sỏnh tương quan giữa chi phí hoạt động tài chính (TK 635) với doanh thu hoạt động tài chính của từng hoạt động để tỡm ra những chờnh lệch và tỡm lời giải thớch. 2.3 Thủ tục phân tích đối với các khoản giảm trừ: Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m §Ò ¸n m«n häc S/v thùc hiÖn Hå thÞ Nguyªn – Líp KiÓm to¸n 43A 32 - Lập bảng tổng hợp và so sỏnh cỏc khoản giảm trừ theo mặt hàng, theo bảng, quý và giữa chỳng với tổng doanh thu trong kỳ (cả chi tiết theo từng khoản giảm trừ, doanh thu bị trả lại, giảm giá bán hàng…). Nếu có biến động bất thường thỡ phải tỡm ra nguyờn nhõn. - Phõn tớch tỉ lệ cỏc khoản giảm trừ trờn tổng doanh thu và so sỏnh tỉ lệ giữa kỳ này với kỳ trước, tỡm biến động, phân tích xu hướng biến động đó đồng thời tỡm ra nguyờn nhõn. Như vậy thông qua việc thực hiện các thủ tục phân tích, so sánh trên cho phép KTV phát hiện những biến động bất thường hoặc những sai sót để tập trung kiểm tra, xem xét tỡm hiểu nguyờn nhõn. Cỏc nguyờn nhõn ở đây có thể là do những biến động về mặt kinh tế làm ảnh hưởng tới các chỉ tiêu liên quan tới doanh thu và cũng có thể do sai sót trong BCTC của đơn vị. Qua việc phõn tớch này, KTV cú thể hỡnh thành cho mỡnh những định hướng trong cụng việc kiểm tra chi tiết tiếp theo đối với khoản mục doanh thu. 3. Thực hiện cỏc thủ tục khảo sỏt và kiểm tra chi tiết doanh thu bỏn hàng và cung cấp dịch vụ. Trờn cơ sở kết quả đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ và việc phân tích với nghiệp vụ bán hàng và ghi nhận doanh thu, KTV thực hiện việc kiểm tra chi tiết đối với khoản mục doanh thu, kiểm tra chi tiết là việc áp dụng các biện pháp kỹ thuật cụ thể của trắc nghiệm tin cậy thuộc trắc nghiệm công việc và trắc nghiệm trực tiếp các số dư để kiểm tra từng khoản mục và các nghiệp vụ tương ứng. Thủ tục kiểm tra chi tiết được sử dụng tập trung vào các khả năng sai phạm mà thủ tục phân tích đó chỉ ra trờn cơ sở kết quả của việc đánh giá hệ thống kiểm soát nội bộ của đơn vị được kiểm toỏn. Việc xác định thủ tục khảo sát và kiểm tra chi tiết doanh thu bỏn hàng và cung cấp dịch vụ là tương đối phức tạp và khó khăn vỡ chỳng thay đổi đáng kể theo các tỡnh huống. KTV thực hiện việc kiểm tra chi tiết doanh thu theo cỏc mục tiờu kiểm toỏn sau: Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m §Ò ¸n m«n häc S/v thùc hiÖn Hå thÞ Nguyªn – Líp KiÓm to¸n 43A 33  Doanh thu ghi sổ là cú thật: Trường hợp này cú thể xảy ra khi có những thay đổi trong chính sách thuế nói chung hay mức thuế suất nói riêng giữa các kỳ kinh doanh. Hơn nữa, doanh thu không chỉ được xem là căn cứ tính thuế mà có thể là cơ sở xem xột bổ sung vốn lưu động, vay vốn hay thu hút thêm vốn. +/ Đối với mục tiờu này, KTV cần chỳ ý đến khả năng của hai loại sai số : Doanh thu đó phản ỏnh trờn sổ nhật ký bỏn hàng (hoặc sổ kế toỏn khỏc ) nhưng chưa xảy ra hành động gửi hàng, chuyển giao hàng hoá hoặc cung cấp dịch vụ cho khách hàng, hoặc mới nhận tiền ứng trước mà đó ghi sổ như doanh thu của kỳ kế toỏn. Nhằm mục đích kiểm tra có hàng chuyển giao hay chưa, KTV cần kiểm tra một số bút toán điều hành trên sổ nhật ký bỏn hàng ( cỏc thương vụ cú doanh số lớn hoặc bất thường ) để xem chúng có kèm theo chứng từ vận chuyển hoặc có các chứng từ khác để chứng minh hay không. +/ Trường hợp nghi ngờ có chứng từ vận chuyển giả mạo, KTV cần đối chiếu giá trị lô hàng đó ( số lượng, số tiền bán hàng) với cân đối hàng tồn kho theo căn cứ: Hàng tồn đầu kỳ + Hàng sản xuất(hoặc mua) trong kỳ = Hàng bỏn (xuất) + Hàng tồn cuối kỳ. Như vậy việc kiểm tra doanh thu được gắn chặt với kiểm tra khoản mục cú liờn quan, tỡnh hỡnh sản xuất, mua hàng trong kỳ, tỡnh hỡnh thực hiện cỏc vụ vận chuyển của bộ phận sản xuất kinh doanh phụ. +/ Trường hợp KTV nghi ngờ là cú những khỏch hàng khụng cú thật, cần thực hiện cỏc biện phỏp sau: - Đối chiếu các bút toán trên nhật ký bỏn hàng với cỏc chương trỡnh phờ chuẩn việc bỏn hàng chịu và phờ chuẩn giữ hàng. Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m §Ò ¸n m«n häc S/v thùc hiÖn Hå thÞ Nguyªn – Líp KiÓm to¸n 43A 34 - Đối chiếu các nghiệp vụ ghi có TK 131 “Phải thu khỏch hàng” với nguồn gốc của nú, nếu cú thực tế thu tiền (tiền mặt, tiền gửi) từ khỏch hàng, hoặc cú thực tế xảy ra nghiệp vụ bỏn hàng trả lại, chứng khoỏn tớn dụng của hàng bỏn thỡ khoản doanh thu đó là có thật. Nếu bút toán ghi có tài khoản 131( chưa được thanh toán vào thời điểm kiểm toán, thỡ cú thể khả năng có khách hàng giả ).  Doanh thu được phê chuẩn đúng đắn: Mục tiêu về phê chuẩn đúng đắn có liên quan trực tiếp đến các quyết định về bán chịu, về vận chuyển và về giá cả. Điều này đặc biệt quan trọng đối với định giá bán hàng. Các khảo sát chính thức của việc định giá được thực hiện bằng cách so sánh giá thực tế được tớnh cho cỏc sản phẩm khỏc nhau, kể cả cước phớ vận chuyển và cỏc phương thức thanh toán với danh sách giá đó được ban quản trị phờ chuẩn. Nếu giá sản phẩm được thương lượng theo từng thương vụ thỡ cỏc thủ tục kiểm tra thường gồm việc xác định xem có sự phê chuẩn đúng đắn của giám đốc kinh doanh hoặc của nhân viên có thẩm quyền hay không. Các hợp đồng mua bán hàng hoá và cung cấp dịch vụ cũng được xem xột tương tự và trong một sụ trường hợp cũn cần cả sự xỏc nhận trực tiếp của khỏch hàng.  Doanh thu được ghi sổ đầy đủ: Trong nhiều trường hợp, đặc biệt là khi đơn vị kinh doanh theo kiểu “chụp giậ t” hoặc tạo “ lỗ tớnh thuế ” nhằm trốn thuế thu nhập doanh nghiệp thỡ đơn vị cú xu hướng giấu diếm doanh thu. Để kiểm toán mục tiêu “đầy đủ ” thỡ KTV cần soỏt lại chứng từ theo một dóy số liờn tục. Trờn cơ sở đó, thực hiên đối chiếu theo quan hệ 1 -1 ba loại sổ sách: bắt đầu từ chương trỡnh vận chuyển sau đó đối chiếu với liên thứ hai của hoá đơn bán hàng có liên quan và cuối cùng đối chiếu với nhật ký bỏn hàng. Điều này nhằm kiểm tra các nghiệp vụ bỏ sót. Ngoài ra KTV cũng cần phải kiểm tra các Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m §Ò ¸n m«n häc S/v thùc hiÖn Hå thÞ Nguyªn – Líp KiÓm to¸n 43A 35 tài khoản nợ liên quan phải trả vỡ cú nhiều trường hợp doanh nghiệp “ gửi ” lói qua tài khoản nợ phải trả, đặc biệt là TK 338 “ phải trả, phải nộp khỏc ”.  Doanh thu bán hàng ghi sổ được định giá đúng: Quỏ trỡnh đánh giá chính xác các nghiệp vụ bán hàng liên quan với việc vận chuyển số lượng hàng hoá đặt mua, việc tính tiền chính xác đối với số hàng gửi đi và việc ghi chính xác số tiền đó ghi vào sổ ghi kế toỏn. Cỏc thử nghiệm cơ bản bao gồm việc tính toán lại các thông tin trên sổ ghi kế toán để kiểm tra xem liệu nó có chính xác không ? Cách làm thông dụng là thực hiện việc rà soỏt cỏc bỳt toỏn trong nhật ký bỏn hàng đến so sánh số cộng các nghiệp vụ chọn ra với sổ phụ theo dừi thu, cỏc khoản phải thu và cỏc bản sao hoỏ đơn bán hàng. Giá trên bản sao hóa đơn bỏn hàng thường được so sánh với bảng giá đó phờ chuẩn, các phép tính được tính lại và các chi tiết liệt kê trên hoá đơn được so sỏnh với cỏc sổ sỏch võn chuyển về cỏc mục như mặt hàng, số lượng và tờn họ khỏch hàng. Thường thỡ cỏc đơn đặt hàng của khách và các phiếu bán hàng cũng được kiểm tra cỏc mục trờn.  Doanh thu ghi sổ được phân loại đúng đắn : Khi cú doanh thu bằng tiền mặt và doanh thu bỏn chịu thỡ điều quan trọng là không được ghi nợ các khoản phải thu đối với doanh thu bằng tiền mặt hoặc khi có doanh thu đối với sự thu tiền của khoản phải thu. Đôi với cụng ty sử dụng nhiều cỏch phõn loại doanh thu như các công ty có vấn đề báo cáo lợi tức bộ phận, thỡ việc phải phõn loại chỳng là điều quan trọng và cơ bản. Thử nghiệm cơ bản nhằm mục tiêu phân loại gắn với các thử nghiệm theo mục tiêu định giá. Trong trường hợp này cần xem xột lại chu trỡnh của cỏc mặt hàng tương tự nhưng có giá bán khác nhau và đối chiếu với sổ chi tiết, sổ tổng hợp các mục bán hàng thu tiền Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m §Ò ¸n m«n häc S/v thùc hiÖn Hå thÞ Nguyªn – Líp KiÓm to¸n 43A 36 mặt tại két cần được đối chiếu qua các quan hệ đối ứng trên các tài khoản tổng hợp.  Doanh thu được ghi sổ đúng kỳ: Theo quy định, việc ghi chép các nghiệp vụ bán hàng phải được thực hiện đúng theo niên độ, đảm bảo phản ánh đúng doanh thu và lợi tức của đơn vị trong niên độ kế toán. Đây là mục tiêu quan trọng bậc nhất khi tiến hành kiểm toán doanh thu. Với ý đồ chủ quan, doanh nghiệp thường tỡm cỏch hạch toỏn sai kỳ cỏc khoản doanh thu. Vỡ vậy, đồng thời với việc kiểm toán theo mục tiêu định giá, mục tiêu trọn vẹn, vần đối chiếu ngày ghi trên các chứng từ vận chuyển đó chon với ngày ghi trờn hoỏ đơn bỏn hàng, nhật ký bỏn hàng và sổ quỹ. Những chờnh lệch lớn về thời gian ghi sổ cú khả năng chứa đựng những khả năng gian lận trong việc hạch toán doanh thu đúng kỳ. Ngoài ra KTV cũng cần kiểm tra một số nghiệp vụ tiêu thụ bất thường, cú số tiền lớn, xảy ra ở cuối kỳ hoặc đầu kỳ sau để xác định.  Các nghiệp vụ tiêu thụ được phản ánh đúng đắn vào các sổ chi tiết và được tổng hợp chớnh xỏc: Việc ghi sổ đúng đắn các nghiệp vụ bán hàng và sổ chi tiết các khoản phải thu là cần thiết và tính chính xác của các sổ này cú ảnh hưởng đến khả năng thu các khoản phải thu cũn đang lưu hành trong cụng ty khỏch hàng. Tương tự như vậy, sổ nhật ký bỏn hàng phải được kiểm tra và được chuyển vào sổ cái tổng hợp một cách đúng đắn. Trong mọi cuộc kiểm toán, cần phải thực hiện khảo sỏt tớnh chớnh xỏc của sổ sỏch kế toỏn = việc cộng tổng cỏc sổ nhật ký và đối chiếu các số tổng cộng đó với các sổ ghi chi tiết, sổ cái tổng hợp. Việc đối chiếu sổ nhật ký bán hàng với cỏc sổ chi tiết thường được làm như một phần của việc hoàn thành cỏc mục tiờu khỏc, riờng việc cộng dồn cỏc sổ nhật ký bỏn hàng và đối chiếu các số tổng cộng đó với sổ cái tổng hợp được thực hiện như một thủ tục riờng biệt. Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m §Ò ¸n m«n häc S/v thùc hiÖn Hå thÞ Nguyªn – Líp KiÓm to¸n 43A 37  Các thủ tục kiểm toán đối với các khoản giảm trừ doanh thu: Các khoản giảm trừ doanh thu liên quan đến việc xác định doanh thu thuần bởi vậy cần phải kiểm tra tính trung thực và hợp lý của cỏc khoản giảm trừ doanh thu, phải kiểm tra cụ thể từng trường hợp phát sinh, đối chiếu với việc thanh toán để đảm bảo sự phù hợp giữa doanh số tiêu thụ với thu tiền bán hàng. Đối với các khoản giảm giá hàng bán và hàng bán bị trả lại trước hết KTV cần nghiên cứu kỹ các quy định về bán hàng và quản lý hàng bỏn, cỏc thủ tục bỏn hàng, giao hàng, tiếp đó phải xem xét việc thực hiện các quy định về bán hàng và quản lý bỏn hàng, cỏc thủ tục bỏn hàng, giao hàng. Kiểm tra nội dung cỏc trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại, bảo đảm mọi trường hợp giảm giá hàng bán, hàng bán bị trả lại phải có đầy đủ chứng từ và tài liệu chuẩn mực đúng với thoả thuận hai bên. Trường hợp cỏc khoản chiết khấu, giảm giỏ hàng bỏn bị trả lại quỏ nhỏ thỡ KTV cú thể được bỏ qua trong kiểm toỏn tổng thể. Như vậy, việc thiết kế các thủ tục kiểm toán đối với khoản mục doanh thu có mối quan hệ mật thiết với các thủ tục kiểm soát nội bộ trong doanh nghiệp. Dưới đây là bảng tổng hợp các mục tiêu,quá trỡnh kiểm soỏt nội bộ và cỏc cuộc khảo sỏt nghiệp vụ bỏn hàng của KTV theo cỏc mục tiờu và quỏ trỡnh kiểm soỏt nội bộ tương ứng. Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m Click to buy NOW! P D F - X C h a n g e V i e w e r w w w . d o c u - t r a c k . c o m . KiÓm to¸n 43 A 31 hoặc với cỏc doanh nghiệp khỏc trong cựng một ngành nghề kinh doanh. +/ Tỉ suất hiệu quả kinh doanh: Tỉ suất hiệu quả kinh doanh = %100* anhangDoanhthuab uocthueLoinhuantr . to¸n 43 A 37  Các thủ tục kiểm toán đối với các khoản giảm trừ doanh thu: Các khoản giảm trừ doanh thu liên quan đến việc xác định doanh thu thu n bởi vậy cần phải kiểm tra tính trung thực và. tiền mặt và doanh thu bỏn chịu thỡ điều quan trọng là không được ghi nợ các khoản phải thu đối với doanh thu bằng tiền mặt hoặc khi có doanh thu đối với sự thu tiền của khoản phải thu. Đôi