Đang tải... (xem toàn văn)
162 Hoàn thiện kế toán chi phí kinh doanh tại Doanh nghiệp OLECO
Chuyên đề thực tập Lời nói đầu Những năm qua - khi nền kinh tế chuyển dịch từ cơ chế quản lý tập trung, bao cấp sang cơ chế thị trờng có sự quản lý của Nhà nớc theo định h- ớng XHCN - Cũng nh các đơn vị kinh tế quốc doanh khác, Công ty OLECO gặp rất nhiều khó khăn. Là một doanh nghiệp chủ yếu kinh doanh thơng mại nên vấn đề cốt lõi đặt ra đối với Công ty là làm thế nào để bán ra những sản phẩm đáp ứng đợc nhu cầu của thị trờng và đạt mức lợi nhuận cao nhất. Trong doanh nghiệp thơng mại, chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp (hay còn gọi là chi phí thời kỳ) là một trong những chỉ tiêu chất lợng quan trọng. Sự phát sinh của 2 loại chi phí này ảnh hởng trực tiếp đến lợi nhuận trong kỳ kinh doanh và đợc phản ánh trong Báo cáo Kết quả kinh doanh của doanh nghiệp trong từng kỳ báo cáo. Nh vậy, việc giảm thấp cũng nh tiết kiệm chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp là rất quan trọng và có ý nghĩa vô cùng to lớn: tạo điều kiện cho các doanh nghiệp thơng mại hoàn thành tốt các chỉ tiêu kinh tế tài chính, nghĩa vụ với Ngân sách Nhà nớc, lợi ích của doanh nghiệp và của ngời lao động .Tuy nhiên, để thực hiện đợc điều này các nhà quản lý nói chung và kế toán nói riêng phải thờng xuyên nắm bắt, phản ánh chính xác, kịp thời những thông tin cần thiết bên ngoài cũng nh bên trong nội bộ doanh nghiệp nh: các thông tin về thị trờng, giá cả, khả năng tiêu thụ hàng hóa, dự trữ . Xuất phát từ những lý do trên, nhằm học hỏi kinh nghiệm thực tế cũng nh đề xuất một số ý kiến để góp phần giúp doanh nghiệp hoàn thiện công tác hạch toán chi phí bán hàng và chi phí quản lý doanh nghiệp, qua thời gian nghiên cứu lý luận trong trờng và thực tập thực tế tại Công ty OLECO, em mạnh dạn đi sâu vào nghiên cứu đề tài: Hoàn thiện kế toán chi phí kinh doanh tại doanh nghiệp OLECO. 1 Chuyên đề thực tập Bản chuyên đề tốt nghiệp đợc chia thành 3 chơng nh sau: Chơng 1: Lý luận chung về chi phi kinh doanh Chơng 2: Đặc điểm và tình hình thực tế kế toán chi phí kinh doanh tại công ty OLECO Chơng 3: Hoàn thiện kế toán chi phí kinh doanh tại công ty 2 Chuyên đề thực tập CHƯƠNG 1:Lý luận chung về chi phí. 1. chi phí trong nền kttt 1.1 đặc điểm của nền kinh tế thị trờng: Với sự thay đổi từ nền kinh tế tự cung tự cấp sang nền kinh tế nhiều thành phần vận động theo cơ chế thị trờng có sự quản lý của nhà nớc. Các doanh nghiệp đòi hỏi phải có sự đổi mới cho phù hợp: cơ cấu tổ chức của doanh nghiệp gọn nhẹ hơn, hiệu quả hơn, cách thức tổ chức năng động hơn và đặc biệt trình độ của độn ngũ cán bộ đợc nâng lên. Điều này giúp cho các doanh nghiệp hoạt động tích cực hơn hiệu quả hơn trong một cơ chế hết sức năng động với qui luật cạnh tranh nghiệt ngã. Trong nền kinh tế thị trờng các doanh nghiệp có quyền lựa chọn lĩnh vực hoạt động, mặt hàng kinh doanh, qui mô công nghệ và hình thức tổ chức nhằm đạt hiệu quả cao nhất. Thực tế, hoạt động sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp không chỉ chịu sự tác động của qui luật giá trị mà còn chịu sự tác động của qui luật cạnh tranh. Cạnh tranh buộc các doanh nghiệp phải tìm mọi biện pháp nhằm giảm thiểu chi phí, tối đa hoá lợi nhuận. 1.2 ảnh hởng của nền KTTT đến công tác hạch toán chi phí Trong nền kinh tế mới hiện nay, các doanh nghiệp phải tự hạch toán, tự chịu trách nhiệm về kết quả hoạt dộng sản xuất, kinh doanh của mình. Trên thực tế, chi phí kinh doanh là một yếu tố động. Nó phụ thuộc rất nhiều vào lĩnh vực, đối tợng sản xuất kinh doanh của doanh nghiệp và khả năng quản lý chi phí của nhà quản trị. Để có đợc thu nhập, các doanh nghiệp phải đầu t hay nói cách khác phải bỏ ra chi phí để hình thành nên thu nhập và lợi nhuận: Lợi nhuận=Thu nhập Chi phí 3 Chuyên đề thực tập Nh vậy, lợi nhuận là một yếu tố có quan hệ tỷ lệ nghịch với chi phí, nghĩa là khi tổng chi phí trong kỳ tăng lên thì lợi nhuận thu đợc sẽ giảm đi và ngợc lại. Trong nền KTTT thì lợi nhuận luôn là điều kiện quan trọng nhất để một doanh nghiệp tồn tại, để tái đầu t và đầu t mở rộng. Do đó, giảm thiểu chi phí hay chính là giảm thiểu các yếu tố cấu thành nên chi phí là mối quan tâm hàng đầu của các doanh nghiệp. 2. phạm vi của chi phí : 2.1 Khái niệm chi phí : Để có thể tiến hành hoạt động SXKD, các doanh nghiệp cần phải có đầy đủ các yếu tố cơ bản: lao động, t liệu lao động và đối tợng lao động, muốn vậy doanh nghiệp phải bỏ ra những chi phí nh: chi phí NVL, tiền lơng của công nhân sản xuất, chi phí về sử dụng nhà xởng, máy móc thiết bị . Trên cơ sở đó ta có thể đa ra khái niệm về CPSX nh sau: Chi phí sản xuất là biểu hiện bằng tiền của lao động sống và lao động vật hoá và các chi phí khác mà doanh nghiệp phải chi ra để tiến hành các hoạt động SXKD trong một thời kỳ nhất định. 2.2. Phân loại CPSX kinh doanh: Chi phí sản xuất của doanh nghiệp có thể đợc phân chia theo nhiều tiêu thức khác nhau nhằm đáp ứng yêu cầu quản lý của doanh nghiệp 2.2.1. Phân loại chi phí theo nội dung, tính chất kinh tế của chi phí: Theo cách phân loại này, CPSX bao gồm những yếu tố sau: - Chi phí nguyên liệu, vật liệu; - Chi phí nhân công; - Chi phí khấu hao TSCĐ; - Chi phí dịch vụ mua ngoài Cách phân loại này giúp doanh nghiệp lập đợc Báo cáo CPSX theo yếu tố chi phí, lập đợc các dự toán, kế hoạch cung ứng vật t nhằm đảm bảo cho hoạt động SXKD tại tất cả các khâu trong quá trình sản xuất của doanh nghiệp đợc thực hiện đúng tiến độ. 2.2.2. Phân loại CPSX theo công dụng, mục đích của chi phí: 4 Chuyên đề thực tập Theo tiêu chuẩn phân loại này, CPSX bao gồm các khoản mục: - Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp:là toàn bộ các chi phí nguyên liệu, vật liệu chính và vật liệu phụ,vật liệu khác,công cụ, dụng cụ .đợc sử dụng trực tiếp để sản xuất, chế tạo sản phẩm . - Chi phí nhân công trực tiếp: là các chi phí phải trả cho nhân viên trực tiếp sản xuất sản phẩm, thực hiện các lao vụ, dịch vụ khác. - Chi phí sản xuất chung: (TK 627) là các chi phí sản xuất ngoại trừ các Chi phí nguyên liệu, vật liệu trực tiếp, Chi phí nhân công trực tiếp đã nói ở trên. Theo hệ thống kế toán hiện hành ở nớc ta, nội dung của Chi phí sản xuất chung bao gồm: Chi phí nhân viên phân xởng(TK627.1) Bao gồm chi phí tiền lơng nhân viên, các khoản phụ cấp, BHXH, BHYT, KPCĐ của nhân viên phân xởng. Chi phí vật liệu(TK627.2) là các chi phí vật liêụ xuúat dùng chung cho phân xởng, nh vật liệu dùng sửa chữa bảo dỡng thờng xuyên TSCĐ, nhà cửa, vật kiến trúc .do công nhân của phân xởng tự dảm nhiệm. Chi phí dụng cụ sản xuất(TK627.3) gồm chi phí về công cụ dụng cụ sản xuất dùng cho phân xởng nh cốt pha ván khuôn . Chi phí khấu hao TSCĐ(TK627.4) bao gồm chi phí khấu hao của TSCĐ thuộc các phân xởng sản xuất( máy móc thiết bị phơng tiện vận tải nhà xởng sản xuất .). Chi phí dịch vụ mua ngoài(TK627.7) gồm các chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ cho hoạt động của phân xởng mua ngoài. Chi phí khác bằng tiền khác(TK627.8) nh chi phí hội nghị, tiếp khách . - Chi phí bán hàng: là các chi phí lu thông và tiếp thị trong quá trình bán sản phẩm và cung cấp dịch vụ cho khách hàng nh nhi phí giao dịch, quảng cáo . - Chi phí quản lý doanh nghiệp(TK642) là các chi phí dùng vào tổ chức quản lý và phục vụ sản xuất- khinh doanh có tính chất chung toàn doanh nghiệp.Chi phí này bao gồm: Chi phí nhân viên quản lý(TK642.1) Bao gồm chi phí tiền lơng nhân viên, các khoản phụ cấp, BHXH, BHYT, KPCĐ của nhân viên quản lý DN. 5 Chuyên đề thực tập Chi phí vật liệu, bao bì(TK642.2) là các chi phí vật liêụ xuất dùng chung cho hoạt động quản lý. Chi phí đồ dùng, văn phòng(TK642.3) gồm chi phí về công cụ dụng cụ dùng cho hoạt động quản lý, Chi phí khấu hao TSCĐ(TK642.4) bao gồm chi phí khấu hao của TSCĐ phục vụ quản lýDN( máy móc thiết bị phơng tiện vận tải, nhà cửa .). Thuế, phí và lệ phí(TK642.5) Chi phí dự phòng(TK642.6) Chi phí dịch vụ mua ngoài(TK642.7) gồm các chi phí dịch vụ mua ngoài phục vụ cho hoạt động quản lý. Chi phí khác bằng tiền khác(TK642.8) nh chi phí hội nghị, tiếp khách phân bổ cho hoạt động quản lý. Cách phân loại này đợc sử dụng rộng rãi tại các doanh nghiệp nhằm phục vụ cho việc xây dựng hệ thống các tài khoản kế toán để tính giá thành sản xuất của sản phẩm, dịch vụ và tập hợp chi phí sản xuât kinh doanh trong kỳ. 2.2.3. Phân loại CPSX theo quan hệ với khối lợng sản phẩm: Theo tiêu thức phân loại này, CPSX đợc chia thành hai loại: - Chi phí khả biến (biến phí) : là các chi phí thay đổi về tổng số tỷ lệ với sự thay đổi của mức độ hoạt động. Khối lợng hay mức độ hoạt động có thể là số lợng sản phẩm hoàn thành, doanh thu bán hàng thực hiện. đồ thị biến phí C 0 X - Chi phí bất biến (định phí) là các chi phí mà tổng số không thay đổi khi 6 Chuyên đề thực tập có sự thay đổi về khối lợng hoạt động thực hiện. Trong quản trị doanh nghiệp cần phân biệt các loại định phí sau: định phí tuyệt đối là các chi phí mà tổng số không thay đổi khi có sự thay đổi khối lợng hoạt động, còn chi phí trung bình của một đơn vị khối lợng hoạt động thì giảm đi. Ví dụ: chi phí khấu hao TSCĐ, tiền lơng trả theo thời gian. Đồ thị định phí tuyệt đối 0 Định phí tơng đối là loại định phí có thay đổi khi mức độ hoạt động thay đổi ở mức nhất định nào đó. Trong trờng hợp này khối lợng sản xuất sản phẩm không phải là nhân tố trực tiếp ảnh hởng đến độ lớn của chi phí mà qui mô sản xuất cần thiết phải thay đổi khả năng trữ lợng và năng lực sản xuất. đồ thị định phí tơng đối 7 C Định phí tư ơng đối X C Định phí tuyệt đối Chuyên đề thực tập Cách phân loại này có ý nghĩa rất quan trọng trong việc lập dự toán chi phí, phục vụ cho việc phân tích chi phí và công tác quản trị kế toán. 2.2.4. Phân loại CPSX theo mối quan hệ với đối tợng chịu chi phí: Theo cách phân loại này, CPSX đợc phân chia thành: - Chi phí trực tiếp; - Chi phí gián tiếp. Cách phân loại này có ý nghĩa quan trọng đối với việc xác định phơng pháp tập hợp và phân bổ chi phí cho các đối tợng chịu chi phí một cách đúng đắn và hợp lý. 2.2.5. Phân loại CPSX theo chức năng SXKD: Theo tiêu chuẩn phân loại này, chi phí đợc chia thành: - Chi phí sản xuất sản phẩm; - Chi phí tiêu thụ sản phẩm; - Chi phí quản lý doanh nghiệp. Cách phân loại này nhằm mục đích xác định giá thành công xởng và giá thành toàn bộ của sản phẩm để kiểm soát và quản lý chi phí có hiệu quả. 2.2.6. Phân loại chi phí theo lĩnh vực hoạt động kinh doanh: Chi phí đợc chia thành ba loại theo cách phân loại này, gồm : - Chi phí sản xuất kinh doanh; - Chi phí hoạt động tài chính; - Chi phí hoạt động bất thờng. Cách phân loại này giúp cho doanh nghiệp xác định đợc các trọng điểm quản lý, hiệu quả trên các lĩnh vực hoạt động của doanh nghiệp. 2.3 Các chỉ tiêu chi phí cơ bản: 8 X Chuyên đề thực tập 2.3.1 Tổng chi phí:(F) là chỉ tiêu tuyệt đối phản ánh toàn bộ chi phí kinh doanh phân bổ cho khối lợng hàng hoá, dịch vụ thực hiện trong kỳ. Chỉ tiêu này phản ánh qui mô tiêu dùng vật chất, tiền vốn và mức kinh doanh để phục vụ quá trình linh doanh của doanh nghiệp và xác định số phải bù đắp từ thu nhập trong kỳ của doanh nghiệp. 2.3.2 Tỷ suất chi phí(F): đợc xác định bằng tỷ lệ phần trăm giữa chi phí kinh doanh với doanh thu trong kỳcủa doanh nghiệp. F F= *100% M Trong đó: F: là tổng mức chi phí kinh doanh M: là tổng thu nhập hoặc doanh thu của doanh nghiệp ý nghĩa: Tỷ suất chi phí phản ánh: để có đợc 1 đồng doanh thu thì phải bỏ ra bao nhiêu đồng chi phí.Chỉ tiêu này càng lớn chứng tỏ hiệu quả sử dụng chi phí kém và ngợc lại tỷ suất chi phí càng nhỏ thì hiệu quả sử dụng chi phí càng cao. 2.3.3 Mức tăng, giảm tỷ suất chi phí kinh doanh:(F) là chỉ tiêu tơng đối phản ánh tình hình và kết quả hạ thấp chi phí của doanh nghiệp trong kỳ.Chỉ tiêu này nhằm so sánh hiệu quả sử dụnh chi phí giữa các kỳ với nhau. F=F1-F0 Trong đó: F1 :Tỷ suất chi phí kỳ so sánh F0: Tỷ suất chi phí kỳ gốc Nếu F > 0: chứng tỏ khả năng sử dụng chi phí kỳ so sánh tốt hơn so với kỳ gốc. Nếu F <0: chứng tỏ khả năng sử dụng chi phí kỳ so sánh kém hơn so với kỳ gốc. 9 Chuyên đề thực tập 2.3.4 Số tiền tiết kiệm hoặc lẵng phí do tiết kiệm, tăng chi phí.chỉ tiêu này phản ánh Số tiền tiết kiệm hoặc lãng phí do việc sử dụng có hiệu quả tốt hay không tốt: M = M1*F Trong đó: M1: Tổng doanh thu kỳ so sánh F: Mức tăng hay giảm chi phí kinh doanh 3. Hạch toán chi phí quản lý doanh nghiệp. Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm rất nhiều loại chi phí, liên quan đến nhiều chỉ tiêu do đó cần nhiều loại chứng từ khác nhau. Các loại chứng từ đợc sử dụng trong chi phí quản lý doanh nghiệp thuộc: Chỉ tiêu lao động tiền lơng gồm: Bảng chấm công, Bảng thanh toán tiền lơng, Bảng thanh toán tiền thởng, Phiếu nghỉ hởng BHXH, Bảng thanh toán BHXH . Thuộc chỉ tiêu hàng tồn kho bao gồm: Phiếu nhập kho, Phiếu xuất kho . Thuộc chỉ tiêu hàng hoá bao gồm: Hoá đơn dịch vụ, Hoá đơn tiền điện, Hoá đơn tiền nớc, Hoá đơn cho thuê nhà . Thuộc chỉ tiêu tiền tệ bao gồm: Phiếu thu, Phiếu chi . Chi phí quản lý doanh nghiệp đợc hạch toán trên TK 642 - Chi phí quản lý doanh nghiệp. Về nguyên tắc, chi phí quản lý doanh nghiệp cuối kỳ đợc kết chuyển cho toàn bộ sản phẩm hàng hoá, dịch vụ tiêu thụ trong năm để xác định kết quả kinh doanh. Trong trờng hợp đặc biệt, đối với những hoạt động có chu kỳ kinh doanh dài, trong kỳ không có sản phẩm tiêu thụ hoặc doanh thu không tơng xứng với chi phí quản lý doanh nghiệp phát sinh thì chi phí trong kỳ đợc phân bổ cho hàng hoá, sản phẩm tồn kho và dở dang theo một tỷ lệ nào đó. Điều đó có nghĩa là không phải tất cả chi phí quản lý doanh nghiệp phát sinh 10 [...]... định kết quả kinh doanh trong kỳ TK 642 không có số d cuối kỳ TK 642 đợc mở chi tiết theo từng nội dung của chi phí với 8 tài khoản cấp hai Tuỳ theo đặc điểm kinh doanh, yêu cầu quản lý của từng Ngành, từng doanh nghiệp, TK 642 có thể mở thêm nội dung chi phí khác Chi phí quản lý doanh nghiệp là loại chi phí gián tiếp trong chi phí kinh doanh của doanh nghiệp Vì vậy, để quản lý và sử dụng hiệu quả chi phí. .. trong kỳ đều đợc kết chuyển vào TK xác định kết quả kinh doanh mà có thể treo trên TK chờ phân bổ hoặc chi phí trên Báo cáo Tài chính cha hẳn có chi phí phát sinh trong kỳ Kết cấu và nội dung phản ánh của TK 642 nh sau: Bên Nợ: Tập hợp các chi phí quản lý doanh nghiệp thực tế phát sinh trong kỳ Bên Có: Các khoản ghi giảm chi phí quản lý doanh nghiệp Kết chuyển chi phí quản lý doanh nghiệp vào TK 911... 0 0 1 Cô ét trớc 1.494,4 1.134,8 3 Hạch toán kế toán chi phí tại xí nghiệp hợp tác lao động Do đặc thù của hoạt động xuất khẩu lao động kế toán chi phí chỉ sử dụng hai tài khoản: TK 642 và TK 627 3. 1Chi phí quản lý doanh ghiệp 3.1.1 Tài khoản sử dụng: TK642: chi phí quản lý doanh nghiệp Các tài khoản cấp hai: TK642.1 Chi phí nhân viên quản lý: Bao gồm chi phí tiền lơng nhân viên, các khoản phụ cấp,... TK 142(1421) - Chi phí trả trớc Có TK 111, 112, 331, 334, 338 + Định kỳ, phân bổ chi phí sửa chữa TSCĐ vào chi phí quản lý, ghi: Nợ TK 642(6427) - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 142(1421) - Chi phí trả trớc -Trờng hợp sử dụng phơng pháp trích trớc chi phí sửa chữa lớn TSCĐ: + Khi trích trớc chi phí sửa chữa TSCĐ vào chi phí quản lý, ghi: Nợ TK 642(6427) - Chi phí quản lý doanh nghiệp 36 ... có số d cuối kỳ Sơ đồ hạch toán Sơ đồ kế toán tập hợp chi phí qldn TK 334 TK 642 TK911 Kết chuyển chi phí TK 338 QLDN TK 152 TK 153 TK 214 TK 112 TK 331 TK141 32 Chuyên đề thực tập Tk136 3.1.2 Hạch toán kế toán chi phí QLDN Hạch toán chi phí nhân viên quản lý: - Cuối tháng, khi tính ra số tiền lơng, phụ cấp phải trả cho nhân viên, ghi: Nợ TK 642(6421) - Chi phí quản lý doanh nghiệp Có TK 334 - Phải trả... kiện giảm đợc vhi phí bảo quản, hao hụt nghĩa là có thể giảm tổng chi phí kinh doanh trong kỳ và ngợc lại Các nhân tố thuộc về sản xuất có ảnh hởng trực tiếp đến tổng chi phí kinh doanh trong kỳ Năng suất lao động có tác động mạnh đến chi phí kinh doanh của doanh nghiệp thơng mại khi năng suất lao động tăng lên sẽ làm cho chi phí kinh doanh về tiền lơng có tính chất giảm tơng đối so với doanh thu trong... viên chức và các thành phần kinh tế khác dùng TK311 Hoạt động kinh doanh của công ty đợc chia làm hai bộ phận rõ rệt: Xí nghiệp hợp tác lao động: là doanh nghiệp kinh doanh dịch vụ Các xí nghiệp xây lắp: là doanh nghiệp sản xuất Do điều kiện thời gian và trình độ có hạn, bản báo cáo này chỉ đi sâu vào nghiên cứu hạch toán kế toán chi phí bộ phận hợp tác lao động 1 Các xí nghiệp xây lắp: Căn cứ vào qui... nhân tố ảnh hởng tới chi phí kinh doanh: Chi phí kinh doanh là chỉ tiêu tổng hợp để đánh giá tình hình hoạt động kinh doanh của doanh nghiệp để xác định đúng đắn hiệu quả của các khoản chi 13 Chuyên đề thực tập phí đã bỏ ra ta cần đi sâu vào phân tích, xác định mức độ ảnh hởng của các nhân tố đó Nhân tố khách quan là những nhân tố bên ngoài doanh nghiệp thuộc môi trờng hoạt động kinh doanh nh: Vai trò... lý DN TK642.2 Chi phí vật liệu, bao bì là các chi phí vật liêụ xuất dùng chung cho hoạt động quản lý TK642.3 Chi phí đồ dùng, văn phòng gồm chi phí về công cụ dụng cụ dùng cho hoạt động quản lý, TK642.4 Chi phí khấu hao TSCĐ bao gồm chi phí khấu hao của TSCĐ phục vụ quản lýDN( máy móc thiết bị phơng tiện vận tải, nhà cửa ) TK642.5 Thuế, phí và lệ phí TK624.6 chi phí dự phòng TK642.7 Chi phí dịch vụ mua... toán đến hiệu quả kinh doanh Xét ở góc độ kinh tế thì đây là chỉ tiêu quan trọng nhất, là mục tiêu của mọi doanh nghiệp nó phản ánh mối quan hệ giữa kết quả đạt đợc và chi phí phải bỏ ra để có đợc kết quả đó Để nâng cao hiệu quả sử dụng chi phí các doanh nghiệp phải tìm mọi biện pháp nhằm giảm thiểu chi phí có thể nói đây la vấn đền sống còn đối với các doanh nghiệp Bởi lẽ trong nền kinh tế thị trờng . về chi phi kinh doanh Chơng 2: Đặc điểm và tình hình thực tế kế toán chi phí kinh doanh tại công ty OLECO Chơng 3: Hoàn thiện kế toán chi phí kinh doanh. đó: M1: Tổng doanh thu kỳ so sánh F: Mức tăng hay giảm chi phí kinh doanh 3. Hạch toán chi phí quản lý doanh nghiệp. Chi phí quản lý doanh nghiệp bao gồm
